BFG RV/7100362/2019

Hingegen dürfen nach § 20 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988 bei den einzelnen Einkünften Aufwendungen oder Ausgaben für die Lebensführung nicht abgezogen werden, selbst wenn sie die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt und sie zur Förderung des Berufes oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen. 3.1 Aufwendungen für Musiktherapie keine Fortbildungskosten: Fortbildung liegt vor, wenn der Steuerpflichtige "seine bisherigen beruflichen Kenntnisse und Fähigkeiten verbessert, um im bereits ausgeübten Beruf auf dem Laufenden zu bleiben und den jeweiligen Anforderungen gerecht zu werden" (vgl. VwGH 31.5.2011, Zl. 2008/15/0226; 21.12.2005, Zl. 2001/14/0102; 28.9.2004, Zl. 2001/14/0020; 24.6.2004, Zl. 2001/15/0184; 24.9.1999, Zl. 99/14/0096; 29.11.1994, Zl. 90/14/0215), sei es auch in einer höher qualifizierten Stellung. Aufwendungen für getätigte Aus- und Fortbildungsmaßnahmen können nur dann als Werbungskosten abgezogen werden, wenn sie iZm der vom Steuerpflichtigen ausgeübten oder einer damit verwandten beruflichen Tätigkeit stehen. Der Begriff der "verwandten" Tätigkeit ist im Gesetz nicht definiert. Ob eine Tätigkeit mit der ausgeübten Tätigkeitsart verwandt ist, bestimmt sich dabei nach der Verkehrsauffassung (vgl. Lenneis in Jakom, EStG 2020, § 16, Rz. 48). Für eine verwandte Tätigkeit spricht, wenn diese Tätigkeiten (Berufe) üblicherweise gemeinsam am Markt angeboten werden oder die Tätigkeiten im Wesentlichen gleich gelagerte Kenntnisse und Fähigkeiten erfordern, was anhand des Berufsbildes bzw. des Inhalts der Ausbildungsmaßnahmen zu beurteilen ist (vgl. Lenneis in Jakom, EStG, § 16, Rz. 48, S. 864). Ein Zusammenhang mit der ausgeübten oder artverwandten Tätigkeit ist jedenfalls anzunehmen, wenn die erworbenen Kenntnisse im Rahmen der ausgeübten beruflichen Tätigkeit verwertet werden können. Das Ziel von Fortbildungsmaßnahmen besteht darin, im bereits ausgeübten Beruf auf dem Laufenden zu bleiben und den jeweiligen Anforderungen gerecht zu werden (vgl. VwGH 28.10.2004, Zl. 2001/15/0050; 21.12.2005, Zl. 2001/14/0102; 31.5.2011, Zl. 2008/15/0226). Ausbildungskosten sind hingegen Aufwendungen zur Erlangung von Kenntnissen, die eine Berufsausübung (erst) ermöglichen; im Unterschied zur beruflichen Fortbildung wird daher durch die Berufsausbildung erst eine Grundlage für die (weitere) Berufsausübung geschaffen (vgl. VwGH 28.10.2004, 2004/15/0118). Berufsausbildung liegt daher dann vor, wenn die Maßnahmen der Erlangung eines anderen Berufes dienen (VwGH 22.11.06, 2004/15/0143). Die Fortbildungs- und Ausbildungskosten sind als Werbungskosten bei der bisherigen Berufstätigkeit anzusetzen (vgl. Schubert in Wiesner/Grabner/Knechtl/Wanke, EStG, § 16, Rz 136); demgegenüber sind Umschulungskosten Vor-Werbungskosten bzw. Vor-Betriebsausgaben in Bezug auf eine geplante künftige Einkunftsquelle (vgl. Doralt/Kirchmayr/Zorn, EStG, § 16, Rz 203/7). Steuerlich abzugsfähige Bildungsmaßnahmen sind von Bildungsmaßnahmen abzugrenzen, die auch zur Förderung privater Neigungen und Interessen geeignet sind und damit die private Lebensführung zumindest mitbetreffen können (vgl. Hofstätter/Reichel, EStG, § 16, Rz. 14). Nicht abzugsfähig sind daher Bildungsmaßnahmen, die der privaten Lebensführung dienen (vgl. VwGH 24.6.2004, Zl. 2001/15/0184). Dienen die Bildungsmaßnahmen sowohl beruflichen als auch offensichtlich privaten Bedürfnissen, so reicht ein Nutzen für die Berufstätigkeit für die Abzugsfähigkeit alleine noch nicht aus (vgl. VwGH 14.12.2006, Zl. 2002/14/0012). Ein Indiz für die berufliche Veranlassung ist in Fällen, die im Nahebereich der privaten Lebensführung liegen, die berufliche Notwendigkeit (vgl. VwGH 28.5.2008, Zl. 2006/15/0237). Der berufsbegleitende Lehrgang aus Musiktherapie wird letztlich von der FH ***1*** damit beworben, dass mit dem gezielten Einsatz von Musik der Gesundheitszustand ihrer Mitmenschen verbessert werden kann. Damit handelt es sich bereits dem Grunde nach - wie auch aus der Bezeichnung erkennbar - um eine therapeutische Tätigkeit, die mit der unterrichtenden Tätigkeit der Bf. als Gymnasiallehrerin für Englisch und Italienisch in keinem hinreichenden Zusammenhang steht. Dass die in der Musiktherapieausbildung erworbenen Kenntnisse auch von Vorteil für die Tätigkeit als Gymnasiallehrerin in Englisch und Italienisch sein könnte, wird als nicht ausreichend erachtet, um diese Aufwendungen als Fortbildungskosten zum Abzug zuzulassen. Abzugsfähige Fortbildungskosten sind demnach hinsichtlich der bisher getätigten Aufwendungen für Musiktherapie nicht gegeben. So seitens des steuerlichen Vertreters eingewendet wird, dass vom BFG in einem ähnlich gelagerten Fall die Aufwendungen einer Volksschullehrerin für eine Psychotherapieausbildung als Fortbildung beurteilt worden seien, ist dem zu entgegnen: Dieses BFG-Erkenntnis betrifft Aufwendungen einer Volksschullehrerin für das Fachspezifikum aus Psychotherapie, die zugleich auch als Sonderschullehrerin tätig und als Nachmittagslehrerin mit verhaltensauffälligen Kindern befasst war. Der dieser Entscheidung zu Grunde liegende Fall ist daher mit dem vorliegenden Fall nur bedingt vergleichbar, als die Bf. als Gymnasiallehrerin die Fächer Englisch und Italienisch unterrichtet. Die Aufwendungen zur Musiktherapieausbildung stellen daher nach Auffassung des erkennenden Senates keine Fortbildungskosten einer Gymnasiallehrerin in den Fächern Englisch und Italienisch dar. 3.2 Aufwendungen für Musiktherapie als Umschulungskosten: Gemäß § 200 Abs. 1 BAO kann die Abgabenbehörde die Abgabe vorläufig festsetzen, wenn nach den Ergebnissen des Ermittlungsverfahrens die Abgabepflicht zwar noch ungewiss, aber wahrscheinlich oder wenn der Umfang der Abgabepflicht noch ungewiss ist. Die Ersetzung eines vorläufigen durch einen anderen vorläufigen Bescheid ist im Fall der teilweisen Beseitigung der Ungewissheit zulässig. So im vorliegenden Fall nach den Beschwerdeausführungen die Ausübung des Berufes als Musiktherapeutin nunmehr nicht in Form einer unselbständigen Teilzeitbeschäftigung beispielsweise in einem Krankenhaus oder in einem sonstigen Beschäftigungsverhältnis, sondern als selbständige Musiktherapeutin angestrebt wird, ist hierfür die Absolvierung des Masterstudiums unabdingbar. Nach den ursprünglichen Beschwerdeausführungen wird die unselbständige Teilzeitbeschäftigung als Musiktherapeutin in einem Krankenhaus nebst einer Unterrichtstätigkeit als Gymnasiallehrerin nicht angestrebt, da die Therapieeinheiten in einem Krankenhaus am Vormittag erfolgen und somit mit der weiteren Tätigkeit der Bf. als AHS-Lehrerin zeitlich nicht vereinbar wären - für die unselbständige Ausübung der Tätigkeit als Musiktherapeutin wäre die Absolvierung des Bachelorstudiums aus Musiktherapie hinreichend. Die Aufwendungen zur Ausbildung als Musiktherapeutin sind daher unter dem ausschließlichen Gesichtspunkt, ob im vorliegenden Fall "Umschulungskosten" vorliegen, zu beurteilen. Unter "Umschulung" sind Bildungsmaßnahmen zu verstehen, die keinen Zusammenhang mit der aktuell oder zuletzt ausgeübten Tätigkeit aufweisen. Zum Werbungskostenabzug werden Umschulungsmaßnahmen nur zugelassen, wenn sie umfassend sind und auf die tatsächliche Ausübung eines anderen Berufs abzielen (vgl. Hofstätter/Reichel, EStG, § 16 Abs. 1 Z 10, Rz. 18). Der Begriff "Umschulung" setzt voraus, dass der Steuerpflichtige eine Tätigkeit ausübt oder ausgeübt hat. Hinsichtlich der Bildungsaufwendungen liegen umfassende Umschulungsmaßnahmen vor, wenn sie auf die tatsächliche Ausübung eines anderen Berufes abzielen. Bei Ausbildungskosten sowie auch bei Umschulungskosten muss jeweils die ernsthafte Absicht zur Einkünfteerzielung zum Zeitpunkt der Entstehung der Kosten erwiesen sein, damit sie vorweggenommene Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben darstellen. Es müssen daher Umstände vorliegen, die über eine bloße Absichtserklärung zur künftigen Einnahmenerzielung hinausgehen (vgl. VwGH 25.6.2000, Zl. 95/14/0134; 16.12.1999, Zl. 97/15/0148). Da infolge von Aus- und Umschulungsmaßnahmen auf eine noch nicht ausgeübte selbständige Erwerbstätigkeit abzielen, stellen sie begrifflich vorweggenommene Betriebsausgaben dar (vgl. VwGH 15.9.2011, Zl. 2008/15/0321). Die Anerkennung vorweggenommener Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben setzt voraus, dass die Aufwendungen in einem hinreichend konkreten, objektiv feststellbaren Zusammenhang mit künftigen steuerbaren Einnahmen aus der angestrebten beruflichen Tätigkeit stehen. Die Ausbildungsmaßnahmen müssen darüber hinaus umfassend sein; einzelne Kurse oder Kursmodule, die einen Berufsumstieg nicht sicherstellen, sind daher nicht abzugsfähig (vgl. Doralt, EStG, § 16, Tz 203/4/2; Atzmüller/Herzog/Mayr, RdW 2004, 621). Der Zweck der Ausbildungsmaßnahmen muss darin bestehen, eine andere Berufstätigkeit tatsächlich ausüben zu wollen, wobei die neue Berufstätigkeit über eine hobbymäßige Verwertung jedenfalls hinausgehen muss. Die ernsthafte und eindeutige Absicht des Steuerpflichtigen auf eine zu steuerpflichtigen Einnahmen führende Betätigung muss klar erkennbar nach außen in Erscheinung treten (vgl. VwGH 19.3.2013, Zl. 2010/15/0141; 31.1.2001, Zl. 99/13/0249). Das ernsthafte "Abzielen" auf die Ausübung einer anderen berufliche Betätigung ist dabei nach der Verwaltungspraxis veranlagungsjahrbezogen nach Art einer Liebhaberei-Beurteilung zu prüfen (vgl. Hofstätter/Reichel, EStG, § 16 Abs. 1 Z 10, Rz. 21). Insbesondere muss die ernsthafte Absicht zur Einkünfteerzielung zum Zeitpunkt der Verausgabung der Aufwendungen klar erwiesen sein (vgl. VwGH 31.1.2001, Zl. 99/13/0249). Wird die Ausbildung trotz ursprünglich bestehender Absicht abgebrochen oder unterbrochen, ist dies für den Abzug von Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben zunächst unschädlich (vgl. Lenneis in Jakom, EStG, § 16, Rz. 51; s. sinngemäß Rz 360 LSt-RL 2002). Dass anstelle der früher ausgeübten Haupttätigkeit fortan eine neue Haupttätigkeit ausgeübt werde, ist nicht erforderlich, aber für eine erwerbsorientierte Ausbildung bzw. Umschulung spricht es, wenn der Steuerpflichtige seine bisherige Tätigkeit aufgibt oder wesentlich einschränkt (vgl. Lenneis in Jakom, EStG, § 6, Rz. 51). Die Umschulungsmaßnahmen müssen daher auf eine steuerlich relevante (Neben)Tätigkeit gerichtet sein (vgl. VwGH 15.9.2011, Zl. 2008/15/0321). Abzugsfähig sind dabei Aufwendungen, die - auch unter Berücksichtigung der zunächst angefallenen Ausbildungskosten - zur Sicherung des künftigen Lebensunterhaltes des Steuerpflichtigen beitragen sollen und daher künftiges Steuersubstrat darstellen (vgl. VwGH 15.9.2011, Zl. 2008/15/0321; 25.11.2011, Zl. 2011/15/0047; 27.4.2017, Zl. Ra 2015/15/0069; BFG 25.9.2018, GZ. RV/3100572/2013). Kann die ernsthafte Absicht, eine weitere Berufstätigkeit ausüben zu wollen, als erwiesen angenommen werden, können neben den Kursgebühren, die Kosten für Kursunterlagen, Skripten und Fachliteratur, Fahrtkosten sowie (anteilige) Tagesgelder abgezogen werden (vgl. Lenneis in Jakom, EStG, § 16, Rz. 53). In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass bei der im Wintersemester 2013/14 begonnenen Musiktherapieausbildung der Bachelorabschluss bereits mit Juli 2016 erfolgte, das Masterstudium aber aus einer Reihe in der Privatsphäre gelegenen Gründen (Hausbau, Schwangerschaft) - entgegen der ursprünglichen Intention und Ankündigung lt. Beschwerde auch noch nicht im Wintersemester 2020/21 fortgesetzt wurde. Die nicht unmittelbare Fortsetzung des Masterstudiums mit Wintersemester 2016/17 wurde von der Bf. zunächst damit begründet, dass die berufsbegleitende Absolvierung des Masterstudiums an der FH ***1*** mit der gleichzeitigen Ausübung des Vollzeitberufes als Lehrerin nicht vereinbar war, da die Bf. dafür ihre Stunden hätte deutlich reduzieren müssen. Zudem habe sich die Bf. in einer Umstellungsphase auf einen Fixvertrag als Gymnasiallehrerin befunden und konnte daher nicht auf Stunden in ihrer Lehrverpflichtung verzichten, da sich dies negativ auf ihren Fixvertrag ausgewirkt hätte. Im Wintersemester 2018/19 war die Bf. aus privaten Gründen mit ihrem Hausbau beschäftigt, sodass eine Fortsetzung mit dem Masterstudium aufgrund des Vollzeitjobs als Lehrerin wiederum nicht erfolgte. Im Jänner 2020 wurde das erste Kind der Bf. geboren, sodass sich die Bf. derzeit in Karenz befindet und eine Fortsetzung des Masterstudiums aus Musiktherapie - entgegen der in der Beschwerde angekündigten Absicht im Wintersemester 2020/21 - bislang nicht fortgesetzt wurde. Im vorliegenden Fall kann daher nach Auffassung des erkennenden Senates bereits die Absolvierung bzw. Fortsetzung des Masterstudiums aus Musiktherapie nicht als erwiesen angenommen werden, liegt doch die Absolvierung des Bachelorstudiums nach Beendigung der Karenzzeit der Bf. bereits einige Jahre zurück. Darüber hinaus ist auch die Absicht der Einkünfteerzielung sowie einer über Liebhaberei im steuerlichen Sinne hinausgehenden Betätigung nicht erwiesen, da noch nicht beurteilt werden kann, ob bei der angestrebten Tätigkeit als Musiktherapeutin auf Dauer ein Überschuss der Einnahmen über den Werbungskosten erzielt werden wird. Die bislang geltend gemachten Aufwendungen für Musiktherapie in den Jahren 2013, 2014 und 2016 werden daher wie folgt zunächst nicht zum Abzug zugelassen: | Zeitraum: | Betrag: | Jahr 2013: | 564,26 | Jahr 2014: | 1.899,74 | Jahr 2015: | 3.103,46 | Jahr 2016: | 1.949,42 Da eine abschließende Beurteilung der Frage, ob steuerwirksame vorweggenommene Umschulungskosten hinsichtlich der Aufwendungen für Musiktherapieausbildung vorliegen, einstweilen noch nicht getroffen werden kann, ergehen die mit Beschwerde angefochtenen Bescheide betreffend Einkommensteuer 2013 bis 2016 gemäß § 200 Abs. 1 BAO vorläufig. Die zum Abzug gebrachten Werbungskosten sowie der Gesamtbetrag der Einkünfte werden für die Jahre 2013 bis 2016 daher wie folgt ermittelt: | Arbeitsmittel: | 2013 | WK lt. Erklärung: | 319,29 | abzügl. Digitalkamera: | - 238,00 | Arbeitsmittel lt. BFG: | 81,29   | Werbungskosten: | 2013 | 2014 | 2015 | 2016 | Arbeitsmittel lt. BFG: | 81,29 | 895,80 |   | 86,94 | Fachliteratur lt. Erkl.: | 1.952,63 | 978,74 | 548,89 | 780,28 | Fachliteratur lt. Beschwerde: |   |   | 146,60 | 171,00 | SUMME: | 2.033,92 | 1.874,54 | 695,49 | 1.038,22   | Bezeichnung: | 2013 | 2014 | 2015 | 2016 | Bundesdienst: | 7.115,20 | 27.585,62 | 25.396,48 | 27.388,06 | Bundesdienst: | 18.366,74 |   |   |   | M.K.: | - | 289,33 | 436,22 | 372,87 | SUMME - WK: | - 2.033,92 | - 1.874,54 | - 695,49 | - 1.038,22 | Gesamtbetrag d. Einkünfte: | 23.448,02 | 26.000,41 | 25.137,21 | 26.722,71 Zu Spruchpunkt II. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Eine Revision ist im vorliegenden Fall nicht zulässig, als dieses Erkenntnis in der Frage der Abzugsfähigkeit von Aufwendungen für eine Digitalkamera einer Lehrerin (vgl. VwGH 28.4.1997, Zl. 86/14/0174 Fotoapparat bei einer Lehrerin) sowie von Aufwendungen einer Lehrerin für eine Musiktherapieausbildung der in dieser Entscheidung dargestellten Judikatur des VwGH folgt (vgl. VwGH 23.5.2013, Zl. 2011/15/0159). Es war somit spruchgemäß zu entscheiden. Beilage: 4 Berechnungsblätter   Wien, am 22. Oktober 2020