BFG RV/5101067/2016

Zu den Erhaltungsaufwendungen gehören nach § 4 Abs 7 (bzw § 28 Abs 2) EStG 1988 auch Instandsetzungsaufwendungen, dh Aufwendungen, die - bei Beibehaltung der Wesensart des Wirtschaftsgutes - "den Nutzungswert des Gebäudes wesentlich erhöhen oder seine Nutzungsdauer wesentlich verlängern". Aus diesen Bestimmungen ergibt sich, dass im Geltungsbereich des EStG 1988 Aufwendungen auf ein Wirtschaftsgut nicht deshalb zu den Herstellungskosten zählen, weil sie den Nutzungswert des Wirtschaftsgutes wesentlich erhöhen oder seine Nutzungsdauer wesentlich verlängern. Im Geltungsbereich des EStG 1988 stellt solcherart auch der Austausch eines wesentlichen Teiles eines Wirtschaftsgutes im Sinne einer Generalsanierung keine Herstellungsmaßnahme dar, solange die Wesensart des Wirtschaftsgutes beibehalten bleibt (vgl zum Ganzen VwGH 24.9.2007, 2006/15/0333; VwGH 2.8.1995, 93/13/0197; vgl dazu auch Mayr, ÖStZ 2003, 41 ff mwN). Der Vollständigkeit halber ist festzuhalten, dass eine für die Annahme von Herstellungsaufwand erforderliche Änderung der Wesensart eines Gebäudes nur aus vorgenommenen baulichen Maßnahmen abgeleitet werden kann (vgl VwGH 10.6.1987, 86/13/0167). Die im Beschwerdefall in Folge der Sanierung erfolgte Änderung des Ausweises von Gangflächen auf Wohnnutzflächen bzw die Vergrößerung der Wohnnutzfläche von 139m2 auf 148m2 kann daher keine Herstellungsmaßnahme begründen. Ergänzend ist zudem darauf hinzuweisen, dass Erhaltungsaufwand nach der Rsp des VwGH nicht schon wegen seiner zeitlichen Nähe zum Anschaffungsvorgang als aktivierungspflichtiger Herstellungsaufwand qualifiziert werden kann (vgl VwGH 23.5.2013, 2010/15/0067; VwGH 30.6.2006, 2005/13/0076). Im Beschwerdefall erfolgte im Wesentlichen eine Generalsanierung des Gebäudes, ohne dass durch die durchgeführten Maßnahmen (Austausch Dämmung, Austausch Fenster und Türen, Austausch Wand- und Bodenbeläge etc) eine Änderung der Wesensart bewirkt wurde, sodass keine Herstellungsmaßnahme vorliegt. Vielmehr führen die durchgeführten Maßnahmen nach der Maßgabe der oa Rsp des VwGH zu Instandsetzungsaufwendungen, die "den Nutzungswert des Gebäudes wesentlich erhöhen oder seine Nutzungsdauer wesentlich verlängern". Gemäß § 28 Abs 2 EStG 1988 in der im Beschwerdefall anzuwendenden Fassung BGBl I 2012/112 sind die gegenständlichen Sanierungskosten - in Übereinstimmung mit den für den Beschwerdezeitraum eingereichten Steuererklärungen der Beschwerdeführerin und den insoweit erklärungsgemäß ergangenen Feststellungsbescheiden der belangten Behörde - somit (zwingend) gleichmäßig auf zehn Jahre verteilt abzusetzen. Vor diesem Hintergrund kann eine von dem zum Zeitpunkt der Anschaffung festgelegten Nutzungsdauer abweichende Neufestsetzung des AfA-Satzes ab dem Jahr 2013 nicht mit der im Jahr 2012 durchgeführten Generalsanierung des Gebäudes begründet werden. 3.3. Aufteilung der Anschaffungskosten 3.3.1. Methode der Kaufpreisaufteilung § 16 Abs 1 lit d EStG 1988 in der im Beschwerdefall anzuwendenden Fassung vor StRefG 2015/16 sah betreffend die Höhe des für Zwecke der Ermittlung der AfA aus den Anschaffungskosten eines bebauten Grundstückes auszuscheidenden Anteils des Grund und Bodens noch keine gesetzliche Regelung vor. Wird ein bebautes Grundstück zu einem einheitlichen Kaufpreis erworben und hat somit für Zwecke des Ertragsteuerrechts eine Aufteilung des einheitlichen Kaufpreises auf Grund und Boden einerseits und Gebäudeanteil andererseits zu erfolgen, ist nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes danach zu differenzieren, ob der Kaufpreis dem Verkehrswert entspricht: Entspricht der Verkaufspreis einer Liegenschaft nicht dem Verkehrswert der (gesamten) Liegenschaft, ist der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zufolge nach der Methode der Aufteilung nach den Sachwertverhältnissen vorzugehen (vgl VwGH 6.7.2006, 2002/15/0175; VwGH 21.9.2006, 2002/15/0113; VwGH 16.9.2015, Ro 2014/13/0008). Entspricht der Verkaufspreis dem Verkehrswert und ist dieser Wert auf Grund und Boden einerseits und Gebäudeanteil andererseits aufzuteilen, ist nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes auch die Differenzmethode (Ermittlung des Gebäudeanteiles am Verkaufspreis durch Abzug des Verkehrswertes von Grund und Boden) zulässig (vgl VwGH 21.9.2006, 2002/15/0113; VwGH 10.7.1996, 94/15/0044). Im gegenständlichen Fall sind keine Anhaltspunkte dafür erkennbar, dass der von der Beschwerdeführerin für die gegenständliche Liegenschaft bezahlte Kaufpreis nicht dem Verkehrswert dieser Liegenschaft entsprach (vgl in diesem Zusammenhang auch Kranewitter, Liegenschaftsbewertung7, 85, wonach bei Ein- und Zweifamilienwohnhäusern in normalen Siedlungsgebieten mit einem Sachwert von bis zu 280.000,- Euro grundsätzlich davon ausgegangen werden kann, dass der Kaufpreis dem Sachwert entspricht). Insbesondere sind keinerlei verwandtschaftliche Beziehungen oder sonstige Nahebeziehungen der Gesellschafter der Beschwerdeführerin zum Verkäufer ersichtlich. Folglich ist nach der oa Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes sowohl eine Aufteilung des Kaufpreises nach den Sachwertverhältnissen als auch nach der Differenzmethode zulässig. 3.3.2. Kaufpreisallokation im vorliegenden Fall Betreffend das im Beschwerdefall vorgelegte Gutachten ("Gutachten über die Kaufpreisaufteilung einer bebauten Liegenschaft in die Wertanteile Grund und Boden und Gebäude" eines allgemein beeideten und gerichtlich zertifizierten Sachverständigen vom 18.4.2015) ist wie folgt auszuführen: Bei der Ermittlung der bei Anwendung der Verhältnismethode zueinander ins Verhältnis zu setzenden Verkehrswerte des Grund und Bodens einerseits sowie des Gebäudes andererseits (bzw im Falle der Anwendung der Differenzmethode nur des Grund und Bodens) ist nach der oa Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ausschließlich der Sachwert - und nicht etwa der Ertragswert - maßgeblich (vgl dazu auch Prodinger/Ziller, Immobilienbewertung im Steuerrecht2 [2014] 148 ff mwH). Damit steht das gegenständliche Gutachten aber methodisch im Widerspruch zur oa Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes. So wird in dem gegenständlichen Gutachten eine Aufteilung des Kaufpreises der Liegenschaft im Verhältnis des Bodenwerts zum Ertragswert der baulichen Anlagen vorgenommen (25% Grund und Boden : 75% Gebäude). Für eine Aufteilung nach der Verhältnismethode hätte es jedoch Feststellungen zum Sachwert des Gebäudes bedurft. Zudem erweisen sich die im Gutachten getroffenen Feststellungen auch für eine Ermittlung des Aufteilungsverhältnisses nach der Differenzmethode als nicht tauglich. Zwar wurde zur Ermittlung des Bodenwerts eine Vergleichswertermittlung durchgeführt und somit insoweit eine auf den Sachwert gerichtete Betrachtung angestellt; die vom Gutachter durchgeführte Herleitung des Bodenwerts von 104,41 Euro pro Quadratmeter erweist sich nach Ansicht des Bundesfinanzgerichts allerdings als nicht schlüssig. Dies ist im Wesentlichen damit zu begründen, dass eine lineare Umrechnung der Vergleichspreise nach dem Maß der baulichen Ausnutzung (Geschoßflächenzahl) durchgeführt wurde, ohne dass in diesem Zusammenhang empirische Daten betreffend das tatsächliche Vorliegen einer entsprechenden Wertbeeinflussung erhoben worden wären. Dazu ist in Übereinstimmung mit den vom Bundesweiten Fachbereich Bewertung und Bodenschätzung in der Stellungnahme vom 27.11.2019 erfolgten Ausführungen festzuhalten, dass bei einem im Wohngebiet errichteten Zweifamilienwohnhaus die Geschoßflächenzahl idR keinen nachweisbaren Einfluss auf den Marktpreis des Grund und Bodens hat, wenn die lagetypische Geschoßflächenzahl < 0,8 ist (vgl dazu zB Kleiber, Verkehrswertermittlung von Grundstücken8 [2017] 1466 ff). Da im gegenständlichen Fall die maximale Geschoßflächenzahl in dem 34.663 m2 umfassenden Gebiet der nördlichen ***Straße***, in dem sich die gegenständliche Liegenschaft befindet, mit 0,6 beschränkt ist (vgl Bebauungsplan Stadt ***Ort1*** "Nördliche ***Straße***" vom 9.5.2005), ist dieser Aspekt uneingeschränkt auch im Beschwerdefall zu berücksichtigen. Soweit die Beschwerdeführerin in diesem Zusammenhang einwendet, dass die im gegenständlichen Gutachten erfolgte Berücksichtigung der Geschoßflächenzahl bei der Ermittlung des Bodenwerts im Wesentlichen damit zu begründen sei, dass diese auf die Ertragserzielung einen bestimmenden Einfluss habe, ist dem zu entgegnen, dass es sich bei dem gegenständlichen Gebäude um ein Zweifamilienwohnhaus und nicht um ein klassischerweise der Ertragserzielung dienendes Gebäude (wie zB ein Zinshaus, Bürogebäude oä) handelt. Für die Ermittlung des Verkehrswerts ist nicht auf die spezifische Nutzung durch die Beschwerdeführerin, sondern auf die typischerweise am Markt erfolgende Nutzung des Objekts abzustellen, da es sich beim Verkehrswert um einen objektiven Wert handelt. So bestimmt den Verkehrswert nach der Rsp des VwGH nicht die subjektive Verwertungsabsicht des Käufers, sondern der objektive Preis, der für das Wirtschaftsgut auch von anderen Käufern ("am Markt") zu erzielen ist (vgl VwGH 16.3.1989, 88/14/0073). Im Hinblick auf das Ergebnis der durchgeführten Bewertung (Bodenwert iHv 104,41 Euro/m2) ist zudem darauf zu verweisen, dass dieses im Widerspruch steht zu für den konkreten Grund und Boden tatsächlich geleisteten Entgelten. Für den konkreten Grund und Boden tatsächlich geleistete Kaufpreise bzw später erzielte Veräußerungserlöse können im Allgemeinen einen Anhaltspunkt für die Wertermittlung darstellen, wenn die Übertragung in zeitlicher Nähe des Bewertungsstichtages stattgefunden hat und der vereinbarte Kaufpreis nicht aufgrund ungewöhnlicher oder persönlicher Verhältnisse über oder unter dem gemeinen Wert lag (vgl dazu zB Rohn, JEV 2012, 55 [54]). Im Beschwerdefall wurde von den Gesellschaftern der Beschwerdeführerin am 12.3.2013 mit der Stadt ***Ort1*** ein Grundstücksrückstellungsvertrag abgeschlossen, mit dem die Beschwerdeführerin eine an die gegenständliche Liegenschaft angrenzende Grundstücksfläche im Ausmaß von 2 m2 zu einem Pauschalbetrag von 600,- Euro erwarb. Zudem wurde am 10.6.2013 von den Gesellschaftern der Beschwerdeführerin mit den Ehegatten ***AB*** und ***BB*** ein Tauschvertrag abgeschlossen, mit dem die Vertragsparteien 13 m2 der gegenständlichen Liegenschaft gegen 13 m2 einer an die gegenständliche Liegenschaft angrenzenden Grundstücksfläche tauschten, wobei es sich jeweils um unbebaute Flächen handelte. Laut Punkt Viertens des Tauschvertrages haben die Vertragsparteien die beiden Tauschobjekte "für Gebührenbemessungszwecke" jeweils mit 200,-Euro/m2 bewertet. In diesem Zusammenhang ist darauf Bedacht zu nehmen, dass die Bewertung einer Grundstücksfläche, die Gegenstand eines Tauschvertrages ist, sich auf die Höhe der in Zusammenhang mit einem Tausch idR zu entrichtenden Grunderwerbsteuer und Immobilienertragsteuer auswirkt. Im Rahmen einer üblicherweise gegebenen Bewertungsbandbreite wird in einem derartigen Fall folglich nach der Verkehrssitte idR ein Wert am unteren Ende der Bandbreite angesetzt. Darüber hinaus ist auch auf die im Immobilienpreisspiegel der WKÖ 2011 abgebildeten statistischen Daten zu verweisen, denen zufolge der statistische Durchschnittskaufpreis für Baugrundstücke für freistehende Einfamilienwohnhäuser (600-800 m2) im Jahr 2011 im Stadtgebiet von ***Ort1*** bei guter Wohnlage 242,30 Euro pro Quadratmeter betrug. Bei sehr guter Wohnlage betrug der Durchschnittskaufpreis ca 414,- Euro pro Quadratmeter. Soweit die Beschwerdeführerin ins Treffen führt, dass der Grundanteil einer Wohnimmobilie in ***Ort1*** idR zwischen 20% und 25% liege und dabei auf Ist-Zahlen eines im Jahr 2016 fertiggestellten Wohnprojektes verweist, ist dem zu entgegnen, dass es sich bei dem gegenständlichen Gebäude um einen "Altbau" (errichtet 1922; Zubau 1962) handelt, der im Zeitpunkt der Anschaffung durch die Beschwerdeführerin mit gravierenden Bauschäden/-mängeln behaftet war und nach der Anschaffung einer Generalsanierung unterzogen wurde, deren Kosten 113.695,83 Euro netto betrugen (dies entspricht 48% des Kaufpreises für die Liegenschaft). In diesem Zusammenhang wird auf die im "Gutachten zur Ermittlung der Restnutzungsdauer vor Sanierung des Zweifamilienhauses ***Lageadresse1***" vom 8.2.2013 angeführten Bauschäden verwiesen, die die durchgeführte Sanierung erforderlich machten. Diesem Gutachten zufolge wurden zudem nicht behebbare, erhebliche Bauschäden (Durchfeuchtung Umfassungswände EG Zubau - substanzielle Schäden) festgestellt, die folglich auch nach der im Jahr 2012 erfolgten Sanierung noch vorlagen. Eine Vergleichbarkeit des gegenständlichen Objektes mit einem Neubau ist aus diesen Gründen nicht gegeben. Vor dem Hintergrund der hier erfolgten Ausführungen ist den im gegenständlichen Gutachten ("Gutachten über die Kaufpreisaufteilung einer bebauten Liegenschaft in die Wertanteile Grund und Boden und Gebäude" eines allgemein beeideten und gerichtlich zertifizierten Sachverständigen vom 18.4.2015) getroffenen Feststellungen betreffend den Verkehrswert des Grund und Bodens sowie dessen Verhältnis zum Verkehrswert des Gebäudes nach Ansicht des Bundesfinanzgerichts nicht zu folgen. Die vom Bundesweiten Fachbereich Bewertung und Bodenschätzung in der Stellungnahme vom 27.11.2019 erfolgte Bereinigung der im gegenständlichen Gutachten erfolgten Vergleichswertermittlung berücksichtigt die im Zuge der hier erfolgten Ausführungen dargelegten Kritikpunkte und erweist sich nach Ansicht des Bundesfinanzgerichts daher als schlüssig. Der Verkehrswert des Grund und Bodens betrug den diesbezüglichen Berechnungen des Bundesweiten Fachbereichs Bewertung und Bodenschätzung (Stellungnahme vom 17.11.2019) folgend 225,- Euro pro Quadratmeter. Der Verkehrswert des Grund und Bodens betrug demnach 118.575,00 Euro; dies entspricht einem Anteil am Kaufpreis des bebauten Grundstücks von 49,82%. Von den Anschaffungskosten (inklusive Nebenkosten) iHv 248.948,00 Euro entfallen folglich 124.029,45 auf den Grund und Boden. Der verbleibende, auf das Gebäude entfallende Betrag von 124.918,55 Euro unterliegt der AfA. Betreffend die seitens des Bundesfinanzgerichtes somit erfolgte Anwendung der Differenzmethode ist im Übrigen darauf hinzuweisen, dass eine Anwendung der Verhältnismethode im Beschwerdefall bereits deshalb nicht möglich ist, weil der Sachwert des Gebäudes zum Stichtag des Erwerbs im Oktober 2011 insbesondere aufgrund der zwischenzeitig erfolgten Generalsanierung aus heutiger Sicht nicht mehr lege artis ermittelbar ist (vgl dazu Kranewitter, Liegenschaftsbewertung7, 65 ff) und sich eine Anwendung der Differenzmethode somit im Ergebnis auch auf die sich aus § 184 BAO ableitbare Schätzungsbefugnis zu stützen vermag. 3.4. Berechnung der AfA Nach der Maßgabe der unter Punkt 3.2. erfolgten Ausführungen beträgt der AfA-Satz in den Jahren 2012 bis 2014 jeweils 5%. Im Jahr 2011 beträgt der AfA-Satz gem § 7 Abs 2 EStG 1988 2,5% (Halbjahres-AfA). Unter Zugrundelegung der unter Punkt 3.3. festgestellten Anschaffungskosten für das der AfA unterliegende Gebäude iHv 124.918,55 Euro beträgt die AfA in den Jahren 2012 bis 2014 somit jeweils 6.245,93 Euro. Im Jahr 2011 beträgt die AfA 3.122,96 Euro. 3.5. Unzulässigkeit der Revision Gemäß § 25a Abs 1 VwGG hat das Verwaltungsgericht im Spruch seines Erkenntnisses oder Beschlusses auszusprechen, ob die Revision gemäß Art 133 Abs 4 B-VG zulässig ist. Der Ausspruch ist kurz zu begründen. Gegen eine Entscheidung des Bundesfinanzgerichtes ist gemäß Art 133 Abs 4 B-VG die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Soweit im Beschwerdefall Rechtsfragen zu lösen waren, ist das Bundesfinanzgericht der im Rahmen der rechtlichen Würdigung unter Punkt 3 zitierten Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes gefolgt. Die im Beschwerdefall strittigen Fragen des Verkehrswerts des Grund und Bodens sowie der technischen Nutzungsdauer des Gebäudes stellen Tatfragen dar. Tatfragen sind einer Revision nicht zugänglich, weshalb gemäß § 25a Abs 1 VwGG spruchgemäß zu entscheiden war. Linz, am 21. September 2020