BFG RV/5100464/2018

Der Bf überreichte der Richterin eine neuerliche Stellungnahme. Zum fehlenden Verschulden des ehemaligen Geschäftsführers der Primärschuldnerin verwies der Bf darauf, dass sich die Entrichtung der später festgesetzten Abgaben weder eindeutig aus den einschlägigen gesetzlichen Bestimmungen noch zweifelsfrei aus der bisherigen Rechtsprechung ergeben habe. Bemängelt wurde darüber hinaus ein unvollständiges Ermittlungsverfahren, weil die Standpunkte der Masseverwalter, der steuerlichen Vertretungen, die Inhalte der Beschwerden und der getätigten Eingaben in dieses Verfahren bisher keinen Eingang gefunden hätten. Die Strittigkeit der gegenständlichen Ansprüche ergebe sich auch aus der vergleichsweisen Bereinigung in den Konkursverfahren der Primärschuldnerin und der ***6***. Nach Information des Bf seien die Lohnabgaben im Bereich der unteren Hälfte der ursprünglich geltend gemachten Forderungen verglichen worden. Daraus ergebe sich, dass der vom Schuldner und den Masseverwaltern eingenommene ablehnende Standpunkt durchaus fundiert gewesen sei. Zum Beweis beantragte der Bf daher die Einholung des Abgabenaktes der ***6***, insbesondere der Stellungnahmen der Schuldnerin und der Eingaben des Masseverwalters und deren bzw. dessen steuerlicher Vertretung; die Einholung des Abgabenaktes der Primärschuldnerin, insbesondere der Stellungnahmen der Schuldnerin und der Eingaben des Masseverwalters und deren bzw. dessen steuerlicher Vertretung; die Einvernahme des namentlich genannten Masseverwalters der ***6***); die Einvernahme der namentlich genannten steuerlichen Vertreterin der ***6*** während des Konkurses; die Einvernahme des namentlich genannten Masseverwalters der ***11*** und die Einvernahme des ehemaligen Geschäftsführers der Primärschuldnerin. Der Bf vertrat darüber hinaus die Ansicht, dass das Erkenntnis des VwGH vom 20.06.2011, 2011/09/0039, zum Ausländerbeschäftigungsgesetz ergangen und daher nicht einschlägig sei, dass bisher zur Kausalität jegliche Ausführungen und Ermittlungsergebnisse fehlten und im Rahmen des Ermessens die Leistungsfähigkeit, der Grad eines etwaigen Verschuldens und die lange verstrichene Zeit zu berücksichtigen seien. Beweiswürdigung: Der festgestellte Sachverhalt ergab sich aus den von der Abgabenbehörde vorgelegten sowie den oben angeführten Aktenteilen, dem Parteienvorbringen in der mündlichen Verhandlung, der Ediktsdatei, dem Firmenbuch und dem Abgabeninformationssystem der Finanzverwaltung. Rechtslage: Die zur Vertretung juristischer Personen berufenen Personen haben nach § 80 BAO alle Pflichten zu erfüllen, die den von ihnen Vertretenen obliegen, und sind befugt, die diesen zustehenden Rechte wahrzunehmen. Sie haben insbesondere dafür zu sorgen, dass die Abgaben aus den Mitteln, die sie verwalten, entrichtet werden. Gemäß § 9 Abs. 1 BAO haften die in den §§ 80 ff BAO bezeichneten Vertreter neben den durch sie vertretenen Abgabepflichtigen für die diese treffenden Abgaben insoweit, als die Abgaben infolge schuldhafter Verletzung der den Vertretern auferlegten Pflicht nicht eingebracht werden können. Haftungsvoraussetzungen sind somit eine Abgabenforderung gegen die vertretene Gesellschaft, die Vertreterstellung, die Uneinbringlichkeit der Abgabenforderung, eine Pflichtverletzung des Vertreters, dessen Verschulden an der Pflichtverletzung und die Ursächlichkeit der Pflichtverletzung für die Uneinbringlichkeit. Eine bestimmte Schuldform ist nicht gefordert, weshalb leicht fahrlässiges Handeln oder Unterlassen des Vertreters ausreichen (Ritz, BAO6, § 9 Tz 18). Nach Abschluss des Konkurses ist mangels gegenteiliger Anhaltspunkte davon auszugehen, dass der in der Konkursquote nicht mehr Deckung findende Teil der Abgabenforderungen bei der Gesellschaft uneinbringlich ist (VwGH 26.6.2000, 95/17/0613). Der Geschäftsführer haftet für nicht entrichtete Abgaben der Gesellschaft auch dann, wenn die Mittel, die ihm für die Entrichtung aller Verbindlichkeiten der Gesellschaft zur Verfügung gestanden sind, nicht ausreichten, es sei denn, er weist nach, dass er die Abgabenschulden im Verhältnis nicht schlechter behandelt hat als bei anteiliger Verwendung der vorhandenen Mittel für die Begleichung aller Verbindlichkeiten (Gleichbehandlungsgrundsatz). Der Nachweis, welcher Betrag bei Gleichbehandlung sämtlicher Gläubiger an die Abgabenbehörde zu entrichten gewesen wäre, obliegt dem Vertreter. Vermag der Vertreter nachzuweisen, welcher Betrag bei anteilsmäßiger Befriedigung der Forderungen an die Abgabenbehörde abzuführen gewesen wäre, so haftet er nur für die Differenz zwischen diesem und der tatsächlich erfolgten Zahlung. Wird dieser Nachweis nicht angetreten, kann dem Vertreter die uneinbringliche Abgabe zur Gänze vorgeschrieben werden (VwGH 28.5.2008, 2006/15/0322 mwN). Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes kommt bei der Lohnsteuer der Gleichbehandlungsgrundsatz nicht zum Tragen. Aus der Bestimmung des § 78 Abs. 3 EStG 1988, wonach in Fällen, in denen die dem Arbeitgeber zur Verfügung stehenden Mittel zur Zahlung des vollen vereinbarten Arbeitslohnes nicht ausreichten, die Lohnsteuer von dem tatsächlich zur Auszahlung gelangenden niedrigeren Betrag zu berechnen und einzubehalten ist, ergibt sich nämlich, dass jede vom Geschäftsführer einer GmbH vorgenommene Zahlung voller vereinbarter Arbeitslöhne, wenn die zur Verfügung stehenden Mittel nicht auch für die darauf entfallende Lohnsteuer ausreichen, eine schuldhafte Verletzung seiner abgabenrechtlichen Pflicht mit den Rechtsfolgen des § 9 Abs. 1 BAO darstellt (VwGH 19.10.2017, Ra 2016/16/0097). Auch nach Stoll, BAO, 129, ist eine Verschuldensentkräftigung aus dieser Sicht logisch ausgeschlossen: Wäre nämlich die Lohnsteuer unter Berücksichtigung der (ohnedies) zur Verfügung stehenden Mittel ordnungsgemäß einbehalten und abgeführt worden, hätte ein uneinbringlicher Rückstand an Lohnsteuer erst gar nicht entstehen können. Der Zeitpunkt, für den zu beurteilen ist, ob die vertretene Gesellschaft die für die Abgabenentrichtung erforderlichen Mittel hatte, bestimmt sich danach, wann die Abgaben bei Beachtung der abgabenrechtlichen Vorschriften zu entrichten gewesen wären. Bei Selbstbemessungsabgaben (z.B. Lohnsteuer) ist maßgebend, wann die Abgaben bei ordnungsgemäßer Selbstberechnung abzuführen gewesen wären; entscheidend ist daher der Zeitpunkt ihrer Fälligkeit, unabhängig davon, ob bzw. wann die Abgaben bescheidmäßig festgesetzt werden (Ritz, BAO6, § 9 Tz 10, sowie die dort zitierte Judikatur). Werden im Zuge einer abgabenbehördlichen Prüfung nachträglich zusätzliche Abgabenverbindlichkeiten festgestellt, kann nicht von vornherein davon ausgegangen werden, dass die für die Gesellschaft handelnde Vertretung zuvor ihren abgabenrechtlichen Pflichten gesetzmäßig nachgekommen ist (VwGH 23.1.2003, 2001/16/0291). In einem solchen Fall obliegt es dem potenziell Haftungspflichtigen, Gründe aufzuzeigen, die ihn daran gehindert hätten, seine abgabenrechtlichen Pflichten zu erfüllen, nämlich die Lohnabgaben im vollen Umfang offen zu legen und gesetzmäßig zu entrichten (VwGH 23.1.2003, 2001/16/0291). Der Geschäftsführer müsste überzeugende Gründe dafür nennen, weshalb er zu den Fälligkeitsterminen das Entstehen der Lohnabgaben nicht erkennen konnte und daran gehindert war, die Lohnabgaben in vollem Umfang offen zu legen und zu entrichten (VwGH 30.10.2001, 2001/14/0087). Führt ein Geschäftsführer als Vertreter der Gesellschaft geschuldete Abgaben nicht ab, liegt eine objektive Verletzung der den Geschäftsführer treffenden abgabenrechtlichen Pflichten vor. Haftungsbegründend kann sich diese Pflichtverletzung (unter der Voraussetzung der erschwerten Einbringlichkeit bei der Primärschuldnerin) allerdings nur dann auswirken, wenn dem Geschäftsführer an der Pflichtverletzung auch ein Verschulden in Form eines vorsätzlichen oder fahrlässigen Handelns oder Unterlassens anzulasten ist. Eine schuldhafte Verletzung der Vertreterpflichten ist anzunehmen, wenn der Vertreter keine Gründe darlegen kann, auf Grund derer ihm die Erfüllung seiner Pflichten unmöglich gewesen wäre. Die Haftungsinanspruchnahme setzt eine Kausalität zwischen schuldhafter Pflichtverletzung und Abgabenausfall voraus. Werden schuldhaft nicht entrichtete Abgaben in der Folge uneinbringlich, wird die Verursachung des Abgabenausfalls durch die Pflichtverletzung vermutet (VwGH 26.06.2000, 95/17/0613). Die Geltendmachung der Haftung liegt im Ermessen, das sich innerhalb der vom Gesetz aufgezeigten Grenzen (§ 20 BAO) zu halten hat. Innerhalb dieser Grenzen sind Ermessensentscheidungen nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände zu treffen. Dem Gesetzesbegriff "Billigkeit" ist dabei die Bedeutung "berechtigte Interessen der Partei", dem Gesetzesbegriff "Zweckmäßigkeit" die Bedeutung "öffentliches Anliegen an der Einbringung der Abgaben mit allen gesetzlich vorgesehenen Mitteln und Möglichkeiten" beizumessen. Wesentliches Ermessenskriterium ist die Vermeidung eines endgültigen Abgabenausfalls. Aus dem auf die Einbringlichkeit der Abgabenschuld beim Haftenden gerichteten Besicherungszweck der Haftungsnorm folgt, dass die Geltendmachung der Haftung in der Regel selbst dann ermessenskonform ist, wenn die betreffende Abgabe beim Haftungsschuldner aktuell uneinbringlich ist. Ein gesichertes und zeitnahes Abgabenaufkommen sowie die Einbringlichkeit der Abgaben-(Haftungs)schuld steht im öffentlichen Interesse (Ritz, BAO6, § 7 Tz 7, mit Verweis auf VwGH 17.5.2004, 2003/17/0132). Nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes schließt eine allfällige derzeitige Uneinbringlichkeit der Haftungsschuld beim Vertreter nicht aus, dass künftig neu hervorkommendes Vermögen oder künftig erzielte Einkünfte zur Einbringlichkeit führen können (VwGH 28.11.2002, 97/13/0177). Es trifft daher keineswegs zu, dass die Haftung nur bis zur Höhe der aktuellen Einkünfte bzw. des aktuellen Vermögens des Haftungspflichtigen geltend gemacht werden dürfte (VwGH 29.6.1999, 99/14/0128, mit Verweis auf VwGH 25.6.1990, 89/15/0067). Bei der Ermessensübung ebenfalls zu würdigen sind Unbilligkeiten angesichts lange verstrichener Zeit (Ritz, BAO6, § 7 Tz 7, mit Verweis auf die dort angeführte Judikatur). Da das Ausmaß des Vertreterverschuldens zwar bei der Prüfung der tatbestandsmäßigen Voraussetzungen für die Haftungsinanspruchnahme nicht zu quantifizieren ist, da eine bestimmte Schuldform nicht gefordert wird und auch leichte Fahrlässigkeit genügt, kann im Rahmen der Ermessensübung auch das Ausmaß des Verschuldens Berücksichtigung finden (BFG 24.6.2020, RV/5101146/2019). Nach § 248 BAO kann der nach Abgabenvorschriften Haftungspflichtige unbeschadet der Einbringung einer Bescheidbeschwerde gegen seine Heranziehung zur Haftung (Haftungsbescheid, § 224 Abs. 1) innerhalb der für die Einbringung der Bescheidbeschwerde gegen den Haftungsescheid offenstehenden Frist auch gegen den Bescheid über den Abgabenanspruch Bescheidbeschwerde einbringen. Im Beschwerdeverfahren gegen den Haftungsbescheid können - solange Bescheide über den Abgabenanspruch dem Rechtsbestand angehören - Einwendungen gegen die Richtigkeit der Abgabenfestsetzung (deren Höhe) nicht mit Erfolg erhoben werden. Solche Einwendungen können nur im Rechtsmittelverfahren betreffend den Bescheid über den Abgabenanspruch mit Aussicht auf Erfolg erhoben werden. In der Bescheidbeschwerde gegen den Haftungsbescheid können etwa das Nichtvorliegen des betreffenden Haftungstatbestandes, der Eintritt der Einhebungsverjährung, das Erlöschen des Abgabenanspruches (z.B. durch Entrichtung) oder eine unrichtige Ermessensübung geltend gemacht werden (Ritz, BAO6, § 248 Tz 14 f). Nach § 183 Abs. 3 BAO sind von den Parteien beantragte Beweise aufzunehmen, soweit nicht eine Beweiserhebung gemäß § 167 Abs. 1 zu entfallen hat. Von der Aufnahme beantragter Beweise ist abzusehen, wenn die unter Beweis zu stellenden Tatsachen als richtig anerkannt werden oder unerheblich sind, wenn die Beweisaufnahme mit unverhältnismäßigem Kostenaufwand verbunden wäre, es sei denn, dass die Partei sich zur Tragung der Kosten bereit erklärt und für diese Sicherheit leistet, oder wenn aus den Umständen erhellt, dass die Beweise in der offenbaren Absicht, das Verfahren zu verschleppen, angeboten worden sind. Gegen die Ablehnung der von den Parteien angebotenen Beweise ist ein abgesondertes Rechtsmittel nicht zulässig. Erwägungen: Laut Ediktsdatei wurde über das Vermögen der am 1.6.2012 errichteten ***11*** mit Beschluss vom 19.8.2013 der Konkurs eröffnet. Mit Beschluss vom 15.2.2017 wurde dieser nach Schlussverteilung aufgehoben. An die Insolvenzgläubiger wurde eine Quote von 7,5 % ausgeschüttet. Auch über das Vermögen des Schuldners wurde am 13.8.2014 der Konkurs eröffnet und der Bf als Masseverwalter bestellt. Mit Beschluss vom 13.5.2020 legte der Masseverwalter einen Zwischenverteilungsentwurf vor, dessen wesentlicher Inhalt die Ausschüttung einer Quote von 16,3 % an die Insolvenzgläubiger war. Mit Beschluss vom 28.5.2020 wurde der Zwischenverteilungsentwurf genehmigt. Am 30.6.2020 langte der 12. Bericht des Masseverwalters ein, dessen wesentlicher Inhalt war, dass die voraussichtliche weitere Konkursdauer nicht vorhersehbar sei. Das Finanzamt nahm den Bf als Masseverwalter im Konkursverfahren des Schuldners mit Haftungsbescheid vom 4.10.2017 für Abgabenschulden der Primärschuldnerin in Anspruch. Gegenstand der Haftung waren die im Rahmen der Außenprüfung festgestellten Nachforderungen sowie die elektronisch gemeldeten, aber nicht mehr entrichteten Lohnabgaben 7/2013. Von der Lohnsteuer 2012 iHv 388.151,63 € laut Haftungsbescheid vom 11.11.2013 und dem DB 2012 iHv 173.818,50 € laut Bescheid vom 11.11.2013 wurden im o.a. Haftungsverfahren zur GZ. RV/5100506/2015 125.174,34 € an Lohnsteuer 2012 und 30.376,35 € an DB 2012, die der Masseverwalter nicht angefochten hatte, geltend gemacht. Über die vom Masseverwalter der Primärschuldnerin eingebrachten Beschwerden gegen die verbleibenden Lohnabgabennachforderungen für 2012 und 2013 entschied das Finanzamt mit Beschwerdevorentscheidung vom 6.10.2016 teilweise stattgebend. Der Bf wäre - worauf in der Rechtsmittelbelehrung des bekämpften Haftungsbescheides hingewiesen wurde - nach § 248 BAO ebenfalls zu einer Beschwerde gegen die Abgabenansprüche berechtigt gewesen, erhob gegen die dem Haftungsbescheid beigefügten Haftungs- und Festsetzungsbescheide vom 11.11.2013 jedoch keine Beschwerden. Wegen der dem Bf eingeräumten Möglichkeit, innerhalb der für die Einbringung der Bescheidbeschwerde gegen den Haftungsbescheid offenstehenden Frist auch gegen die Bescheide über die Abgabenansprüche Bescheidbeschwerde einzubringen, war nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes im Haftungsverfahren nicht zu erörtern, ob die der Gesellschaft vorgeschriebenen Abgaben zu Recht bestanden oder nicht, sondern war vielmehr von der Richtigkeit der Abgabenfestsetzungen auszugehen. Aus diesem Grund waren die in der mündlichen Verhandlung gestellten Beweisanträge, die zwar zum Punkt "Nichtvorliegen von Verschulden" ergingen, tatsächlich aber die Gründe für die Herabsetzung der Abgabennachforderungen erhellen sollten, mit Beschluss abzulehnen. Darüber hinaus stellte die Berufung auf Akten kein zulässiges Beweisanbot dar, wenn im Beweisantrag nicht dargestellt wird, aus welchen Bestandteilen des betroffenen Aktes sich welche konkreten Umstände ergeben sollten (VwGH 19.6.2002, 2000/15/0164). Die Beachtlichkeit eines Beweisantrages setzt die ordnungsgemäße (konkrete und präzise) Angabe des Beweisthemas, das mit dem Beweismittel unter Beweis gestellt werden soll, voraus. Zur Klärung welcher konkreten Punkte und Tatsachen die Personen, deren Einvernahme der Bf beantragte, hätten beitragen sollen, ging aus den Beweisanträgen ebenfalls nicht hervor. Gegenstand des Beschwerdeverfahrens gegen den Haftungsbescheid war daher ausschließlich die Frage, ob der Bf als Masseverwalter des Schuldners, der Geschäftsführer der Primärschuldnerin war, zu Recht als Haftender für Abgaben der Gesellschaft herangezogen worden war. Die Uneinbringlichkeit der Abgaben bei der Gesellschaft stand im Hinblick auf das abgeschlossene Konkursverfahren fest. Dem Beschwerdeeinwand, die Haftungsbeträge seien nicht nachvollziehbar und lediglich in einer Pauschalsumme genannt worden, war zu entgegnen, dass sich die Haftungsbeträge aus der Außenprüfung betreffend Lohnsteuer, Dienstgeberbeitrag und Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag für den Zeitraum 1.6.2012 bis 19.8.2013 (= Konkurseröffnung) ergaben. Der diesbezügliche Bericht vom 11.11.2013, die Niederschrift über die Schlussbesprechung vom 5.11.2013, die Lohnsteuerhaftungsbescheide vom 11.11.2013 betreffend das Jahr 2012 und den Zeitraum 01-08/2013 sowie die Bescheide vom 11.11.2013 über die Festsetzung des Dienstgeberbeitrages für das Jahr 2012 und den Zeitraum 01-08/2013 wurden dem angefochtenen Haftungsbescheid beigefügt. Mit Beschwerdevorentscheidung vom 6.10.2016 wurde der Beschwerde gegen die Bescheide vom 11.11.2013 betreffend Lohnsteuer, DB und DZ für die Jahre 2012 und 2013 teilweise stattgegeben und wurden die durch die Außenprüfung festgesetzten Lohnabgaben pauschal um je ein Drittel reduziert (daher Lohnsteuer 2012: 175.318,19 €; Lohnsteuer 01-08/2013: 141.241,35 €; DB 2012: 95.628,11 €; DB 01-08/2013: 74.164,07€). Da der Bf gegen diese Abgabenfestsetzungen keine auf § 248 BAO gestützte Beschwerde einbrachte, war es ihm verwehrt, im Haftungsverfahren Einwendungen gegen die Richtigkeit und Höhe der Abgabenvorschreibungen geltend zu machen. Die Ausführungen zur Arbeitgebereigenschaft, zur inländischen Steuerpflicht oder zum Doppelbesteuerungsabkommen hätte der Bf daher in einer Beschwerde gegen die Abgabenfestsetzungen vorzubringen gehabt. Im Haftungsverfahren kam diesen Einwendungen keine Relevanz zu; vielmehr hatte auch die nach § 9 BAO erforderliche Verschuldensprüfung von der objektiven Richtigkeit der Abgabenfestsetzungen auszugehen (VwGH 26.8.2009, 2004/13/0024). Tatsächlich handelte es sich, wie dem Bericht vom 11.11.2013 zu entnehmen war, bei den Lohnabgaben "2013" um die Lohnabgaben von 1.1.2013 bis 31.7.2013. Die Verbuchung der an sich an jedem 15. der einzelnen Monate des Jahres 2012 und der an jedem 15. der einzelnen Monate zwischen 15.2.2013 und 16.8.2013 fällig gewesenen Lohnabgaben erfolgte lediglich aus verwaltungsökonomischen Gründen in einer Gesamtsumme (mit Fälligkeit 15.1.2013 bzw. 16.8.2013). Lohnsteuer und Dienstgeberbeitrag 7/2013 in Höhe von 25.646,18 € und 6.479,15 € wurden mit so genanntem "Nullerlagschein" elektronisch gemeldet und am 16.8.2013 auf dem Abgabenkonto der Primärschuldnerin verbucht. Nach Verbuchung der Konkursquote hafteten bei Erlassung des Haftungsbescheides am 4.10.2017 noch die im angefochtenen Bescheid angeführten Beträge in der Gesamtsumme von 447.065,08 € unentrichtet aus und waren diese Beträge, wie o.a., nach Abschluss des Konkursverfahrens bei der Primärschuldnerin uneinbringlich. Zu den haftungsgegenständlichen, im Zuge einer Lohnsteuerprüfung festgesetzten Lohnabgaben (Lohnsteuer 2012, Dienstgeberbeitrag 2012, Lohnsteuer 1-8/2013 und Dienstgeberbeitrag 1-8/2013) war festzuhalten, dass der Festsetzung dieser Lohnabgaben erst nach Beendigung der Geschäftsführungstätigkeit des Schuldners keine Bedeutung beizumessen war, weil, wie o.a., entscheidend war, wann die Abgaben bei ordnungsgemäßer Selbstberechnung abzuführen gewesen wären. Dass die Gesellschaft zu den Fälligkeitsterminen nicht in der Lage gewesen wäre, diese Abgaben abzuführen, wurde nicht behauptet. Die Vorschreibung von vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens und während der Geschäftsführungstätigkeit des Schuldners fällig gewesenen Abgaben erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens und nach Beendigung der Geschäftsführungstätigkeit des Schuldners änderte nichts daran, dass diese nicht zum jeweiligen Fälligkeitstermin entrichteten Abgaben während seiner Geschäftsführungstätigkeit fällig und zu entrichten gewesen wären. Im Beschwerdefall resultierten die Lohnabgabennachforderungen aus der Feststellung der Prüferin, dass bereits vor Konkurseröffnung über die ***6*** und die ***7*** ein Betriebsübergang auf das Unternehmen der Primärschuldnerin stattgefunden hatte. Die Nachverrechnung der Lohnabgaben für ausländische Kraftfahrer erfolge in Anlehnung an die Vorprüfung der ***6***. Der Schuldner machte im Wesentlichen fehlendes Verschulden an den festgestellten Nachforderungen geltend. In Österreich habe ihn keine Abgabepflicht getroffen, da die Abgaben für die Beschäftigungsverhältnisse bei den ausländischen Gesellschaften im Ausland abzuführen gewesen seien. Er habe daher mit den Nachverrechnungen durch die Prüfung nicht rechnen müssen. Der Schuldner hatte bereits in der Beschwerde gegen den Haftungsbescheid vom 25.9.2014, GZ.51/00506/2015, den Vorwurf der schuldhaften Pflichtverletzung bestritten. In einem Schreiben vom 1.6.2017 führte der in jenem Verfahren zuständige Richter Nachstehendes aus: "Was den Vorwurf der schuldhaften Pflichtverletzung betrifft, so darf zunächst auf die in Kopie beiliegende Niederschrift vom 15.02.2013 verwiesen werden. Daraus geht hervor, weshalb es zur Vorschreibung der haftungsgegenständlichen Lohnabgaben gekommen ist. So wurde bereits für den Prüfungszeitraum 2006 bis 2009 eine entsprechende Schätzung vorgenommen. Ebenso für den Zeitraum 01.01.2010 bis 14.12.2012, wobei für 2012 eine Zurechnung nur bis 30.06.2012 erfolgte, weil mit 1.7.2012 die Geschäftstätigkeit auf die neu gegründete Primärschuldnerin überging. So findet sich im Bericht des MV der Primärschuldnerin die Feststellung, dass auf Grund des vollkommen unzweifelhaften Betriebsüberganges sämtliche Dienstverhältnisse der ***6***, aber auch der ***7*** auf die Primärschuldnerin übergegangen seien. Die belangte Behörde hat in diesem Zusammenhang in der Beschwerdevorentscheidung auf Ihre langjährige Funktion als Geschäftsführer der ***6*** verwiesen (seit 1991). Entgegen den Beschwerdeausführungen, bis zum Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung wären alle Abgaben entrichtet worden, war die Problematik der "Nachverrechnung der Lohnabgaben für ausländische Kraftfahrer in Anlehnung an die Vorprüfung der Fa. ***13***" sehr wohl bekannt (s. dazu den beiliegenden Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung vom 4.11.2011). Der Masseverwalter der Primärschuldnerin hat in Kenntnis dieser Sach- und Rechtslage die festgesetzten haftungsgegenständlichen Abgaben nicht bestritten. Von Ihnen selbst wurde keine Beschwerde gem. § 248 BAO gegen den Bescheid über den Abgabenanspruch eingebracht." Dieses Beschwerdeverfahren wurde durch Aufhebung des angefochtenen Bescheides gemäß § 300 BAO und Erlassung eines neuen Haftungsbescheides am 31.8.2017, in welchem die ausgeschüttete Quote von 7,5 % angerechnet wurde, beendet. Da der Schuldner auch Geschäftsführer der ***6*** war, war ihm der damalige Bericht vom 4.11.2011 über das Ergebnis der Außenprüfung (Prüfung der Lohnabgaben für den Zeitraum 1.1.2006 bis 31.12.2009) persönlich zugestellt worden. Bereits damals hatte der Prüfer die Feststellung getroffen, dass es sich bei den bei ausländischen Firmen gemeldeten Kraftfahrern tatsächlich um Dienstnehmer der ***6*** handelte. Die Problematik von bei ausländischen Firmen gemeldeten Kraftfahrern und deren Zurechnung zur ***6*** (bzw. nunmehr zur Gemeinschuldnerin) war dem Schuldner daher bekannt, weshalb er sich diesbezüglich nicht mit Erfolg auf einen Rechtsirrtum oder Unkenntnis der Rechtsansicht der Abgabenbehörde und damit nicht auf fehlendes Verschulden berufen konnte. Darüber hinaus wurde mit Erkenntnis des VwGH vom 20.6.2011, 2011/09/0039, eine Beschwerde des Schuldners betreffend Bestrafung wegen Übertretung des Ausländerbeschäftigungsgesetzes als unbegründet abgewiesen. Auch in diesem Erkenntnis wurde die Thematik der Zurechnung ausländischer Arbeitskräfte ausführlich erörtert und festgestellt, dass der Umstand der Entlohnung einer Arbeitskraft durch eine andere als die vom Schuldner vertretene Firma nichts an der Beschäftigung dieser Arbeitskraft durch die vom Schuldner vertretene GmbH änderte. Anlässlich der Konkurseröffnung über das Vermögen der ***6*** fand bei dieser für den Zeitraum 1.1.2010 bis 14.12.2012 eine neuerliche Lohnsteuerprüfung statt. Im Rahmen dieser Prüfung wurde die bereits bei der Vorprüfung beanstandete Zurechnungspraxis betreffend ausländische Kraftfahrer abermals bemängelt und auf die o.a. Entscheidung des VwGH vom 20.6.2011 verwiesen (vgl. die Niederschrift über die Schlussbesprechung vom 15.2.2013). Obwohl dem Bf zuzustimmen war, dass das genannte Erkenntnis zum Ausländerbeschäftigungsgesetz ergangen ist, traf der VwGH dennoch so ausreichend allgemeine Feststellungen, welchem Unternehmen eine Arbeitskraft zuzurechnen ist (z.B. Abstellen auf den wahren wirtschaftlichen Gehalt, wer bestimmte die konkrete Arbeitstätigkeit des Arbeitnehmers, wer erteilte konkrete Anweisungen), dass sich der Schuldner nicht mit Erfolg auf fehlendes Verschulden berufen konnte, wenn er entgegen den Feststellungen der Prüfung und bei Kenntnis dieses VwGH-Erkenntnisses Lohnabgaben für ausländische Kraftfahrer weiterhin nicht in Österreich abführte. Da der Schuldner entgegen dieser ihm bekannten Rechtsansicht gehandelt hatte, durfte das Finanzamt von einer schuldhaften Pflichtverletzung im Sinne des § 9 BAO ausgehen. Dem weiteren Einwand im Vorlageantrag, dem Gesetzeswortlaut des § 78 EStG könne nicht entnommen werden, dass jede Zahlung voller vereinbarter Arbeitslöhne, wenn die zur Verfügung stehenden Mittel nicht auch für die darauf entfallende Lohnsteuer ausreichten, eine schuldhafte Verletzung abgabenrechtlicher Pflichten darstelle, war die Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes entgegen zu halten. Erst jüngst (VwGH 19.10.2017, Ra 2016/16/0097) bekräftigte der VwGH, dass jede vom Geschäftsführer einer GmbH vorgenommene Zahlung voller vereinbarter Arbeitslöhne, wenn die zur Verfügung stehenden Mittel nicht auch für die darauf entfallende Lohnsteuer ausreichen, eine schuldhafte Verletzung seiner abgabenrechtlichen Pflicht mit den Rechtsfolgen des § 9 Abs. 1 BAO darstellt. Nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes spricht bei schuldhafter Pflichtverletzung die Vermutung für eine Kausalität zwischen der Pflichtverletzung und dem Abgabenausfall. Aus den vorliegenden Unterlagen konnte nicht entnommen werden, dass die Gesellschaft zu den Fälligkeitszeitpunkten der Lohnabgaben nicht mehr über ausreichende Mittel zu deren Entrichtung verfügt hätte. Wären die Abgaben fristgerecht entrichtet worden, wäre es zu keinem Abgabenausfall gekommen. Die erforderliche Kausalität zwischen Pflichtverletzung und Abgabenausfall war daher zu bejahen. Die Geltendmachung der Haftung lag im Ermessen der Abgabenbehörde. Sie stellte die letzte Möglichkeit zur Durchsetzung des Abgabenanspruches dar. Aus dem auf die Hereinbringung der Abgabenschuld beim Haftenden gerichteten Besicherungszweck der Haftungsnorm folgt, dass die Geltendmachung der Haftung in der Regel ermessenskonform ist, wenn die betreffende Abgabe bei der Gesellschaft uneinbringlich ist. Der Bf war alleiniger Geschäftsführer der GmbH und damit der einzig in Betracht kommende Haftungspflichtige. Wie o.a., kann die Haftung selbst dann zweckmäßig sein, wenn die Haftungsschuld im Zeitpunkt der Geltendmachung uneinbringlich ist, da dies nicht ausschließt, dass künftig neu hervorgekommenes Vermögen zur Einbringlichkeit führen kann (VwGH 28.11.2002, 97/13/0177). Aus dem Umstand, dass der nach Aufhebung des Konkurses der GmbH im Jahr 2017 erlassene Haftungsbescheid bereits in den Jahren 2012 und 2013 fällig gewordene Abgaben betraf, resultierte noch keine Unbilligkeit angesichts lange verstrichener Zeit, zumal ein Haftungsbescheid erst dann erlassen werden darf, wenn die Uneinbringlichkeit der Abgabenschulden bei der Primärschuldnerin feststeht. Die Geltendmachung der Haftung am 4.10.2017 erfolgte zeitnah nach Konkursaufhebung am 10.3.2017, weshalb dem Schuldner der Unbilligkeitsgrund der lange verstrichenen Zeit nicht zugute kommen konnte. War der Bf für die Beibehaltung der Abfuhr von Lohnabgaben für ausländische Fahrer entgegen den Feststellungen der Prüfung verantwortlich, konnte auch kein geringer Verschuldensgrad in die Ermessensübung einfließen. Im Konkursverfahren des Schuldners legte der Bf als Masseverwalter einen Zwischenverteilungsentwurf vor, dessen wesentlicher Inhalt die Ausschüttung einer Quote von 16,3 % an die Insolvenzgläubiger war (Beschluss vom 13.5.2020). Im Ergebnis war die Haftungsinanspruchnahme zweckmäßig, um damit einen Teil der bei der Primärschuldnerin uneinbringlichen Abgaben im Haftungsweg doch noch einbringlich zu machen. Bei der Ermessensübung war dem öffentlichen Interesse an der Abgabeneinbringung der Vorrang gegenüber dem Interesse des Bf, nicht zur Haftung herangezogen zu werden, einzuräumen. Da im Abgabenverfahren unterlaufene Begründungsmängel betreffend Ermessensübung im Rechtsmittelverfahren saniert werden können (Ritz, BAO6, § 93 Tz 16), bestanden keine Bedenken, die monierte fehlende Ermessensübung im Beschwerdeverfahren nachzuholen. Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. Zulässigkeit einer Revision: Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Im vorliegenden Fall waren keine Rechtsfragen von grundsätzlicher Bedeutung zu lösen. Vielmehr war, ausgehend vom konkreten Sachverhalt, zu beurteilen ob dem ehemaligen Geschäftsführer ein Verschulden an der Nichtentrichtung der nachgeforderten Abgaben vorwerfbar war.     Linz, am 28. September 2020