BFG RV/7400017/2020

Dem Haftungspflichtigen muss von der Behörde über den haftungsgegenständlichen Abgabenanspruch Kenntnis in einer Weise verschafft werden, dass die Prüfung der Richtigkeit der Abgabenfestsetzung möglich ist und die Positionen der Rechtsverteidigung des herangezogenen Haftenden gegen den Anspruch nicht schwächer sind als diejenigen, die der Abgabepflichtige gegen den Abgabenbescheid einzunehmen in der Lage ist (VwGH 11.7.2000, 2000/16/0227). Der zur Haftung Herangezogene muss jedenfalls den gegen ihn geltend gemachten Abgabenanspruch dem Grunde und der Höhe nach bekämpfen können. Vor allem im Hinblick auf die unterschiedlichen Fälligkeitszeitpunkte nach Abgabenarten und Zeiträumen sind die Abgabenansprüche aufgeschlüsselt auszuweisen. Erst auf der Basis einer entsprechenden Aufgliederung werden sie dem Haftungspflichtigen auf geeignete Weise zur Kenntnis gebracht (vgl. UFS vom 10.5.2004, RV/1760-W/02 oder UFS vom 25.11.2005, RV/0437-G/05; BFG 29.01.2018, RV/7100798/2016). Mangels Aufgliederung auf die einzelnen Voranmeldungszeiträume durch die Abgabenbehörde kann der Beschwerdeführer dafür keinen Gleichbehandlungsnachweis erbringen. Solche Abgaben sind aus dem Haftungsbescheid auszuscheiden (vgl. VwGH 22.4.2015, 2013/16/0208). Wenn nun ein zur Haftung für die Abgabenschuld für ein bestimmtes Kalenderjahr herangezogener Geschäftsführer einer GmbH rügt, es sei ihm nicht möglich gewesen, den Nachweis der Gläubigergleichbehandlung zu erbringen, weil ihm die Abgabenbehörde nicht die monatlichen Beträge bekannt gegeben hat, die den Jahreserklärungen zugrunde gelegt wurden, so zeigt er damit eine Rechtswidrigkeit des die Heranziehung zur Haftung betreffenden Bescheides auf. Der Beschwerdeführer hat in seiner Beschwerde vom 17.5.2018 angeführt, dass er sämtliche Gläubiger gleich behandelt habe. Daraufhin wurde er von der belangten Behörde "eingeladen", den Gleichbehandlungsnachweis zu erbringen. Dadurch wurde der zur Haftung Herangezogene aber nicht in die Lage versetzt, die geforderte, nach Monaten gegliederte Liquiditätsaufstellung zu erstellen und dabei die auf die Abgabengläubigerin entfallende monatliche Quote zu berechnen (VwGH 19.3.2015, 2011/16/0188 - betreffend Kommunalsteuer und Dienstgeberabgab). Der Einwand der belangten Behörde, dass das Erkenntnis des VwGH vom 27.9.2012, 2009/16/0181, noch Zeiträume betroffen hatte, in denen auch in der Kommunalsteuerjahreserklärung die monatlichen Abgabenbeträge aufzuschlüsseln waren, ist grundsätzlich zutreffend. Allerdings ist der dem zitierten Erkenntnis zu Grunde liegende Sachverhalt mit dem beschwerdegegenständlichen Sachverhalt insofern vergleichbar, als dem Beschwerdeführer von der belangten Behörde keine monatliche Aufgliederung der in Haftung gezogenen Abgaben übermittelt wurde. Zu genau diesem Punkt und der darauf abzielenden Rüge des Beschwerdeführers hat der Gerichtshof folgendes erkannt: "Auch wenn es der Abgabenbehörde nicht mehr möglich sein sollte, eine entsprechende Aufgliederung zu erstellen, so dürfte dieser Umstand dem Beschwerdeführer nicht zum Nachteil gereichen." Vielmehr hätte die belangte Behörde dies bei ihrer Ermessensübung berücksichtigen müssen (VwGH 27.9.2012, 2009/16/0181). Es kann also dahingestellt bleiben, ob die belangte Behörde über die monatlichen Abgabenbeträge jemals verfügt hatte und diese Unterlagen in Verstoß geraten sind oder ob sie niemals Kenntnis von den monatlichen Kommunalsteuerbeträgen hatte. Wenn es der belangten Behörde nicht möglich ist, dem Beschwerdeführer eine entsprechende Aufgliederung zu übermitteln, kann der Beschwerdeführer von vornherein keinen Gleichbehandlungsnachweis erbringen und dieser Umstand darf dem Beschwerdeführer nicht zu seinem Nachteil ausgelegt werden. Die belangte Behörde hat dem Beschwerdeführer weder im ersten Vorhalt vom 19.3.2018 noch im Schreiben zum Parteiengehör vom 5.7.2018 die monatlichen Abgabenbeträge für die Kommunalsteuer mitgeteilt. Auch wurden die monatlichen Beträge nicht bis bzw. in der mündlichen Verhandlung bekannt gegeben, obwohl in der Ladung vom 3.3.2020 darauf nochmals vom Bundesfinanzgericht hingewiesen wurde. Vielmehr hat die belangte Behörde den Beschwerdeführer eingeladen, sowohl die monatliche Aufschlüsselung der Abgabenbeträge als auch eine "gegliederte Liquiditätsaufstellung" vorzulegen. Im Schreiben vom 18.2.2020 hat die belangte Behörde diesbezüglich angegeben, dass es sich bei der Kommunalsteuer um eine Selbstbemessungsabgabe handle und der Abgabenbehörde - sofern eine Jahreserklärung abgegeben wird - "nur die Erklärung in einer Jahressumme mitgeteilt" wird. Aus der GPLA-Prüfung werde dem Magistrat keine Unterlagen übermittelt und daher wäre es der belangten Behörde nicht möglich, auf Lohnkonten zuzugreifen. Dabei geht die belangte Behörde in diesem Antwortschreiben davon aus, dass es einem Geschäftsführer zumutbar wäre, jene Informationen zu sichern, die im Falle der Inanspruchnahme als Haftungspflichtiger die "Erfüllung der Darlegungspflicht im oben beschriebenen Sinn" ermöglichen und verweist auf Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs. Nach Ansicht des Bundesfinanzgerichts handelt es sich bei dieser zitierten Rechtsprechung jedoch um die ständige Rechtsprechung des VwGH zum Gleichbehandlungsnachweis, den der zur Haftung in Anspruch genommene selbst dann zu erbringen hat, wenn er kein vertretungsbefugtes Organ einer Gesellschaft mehr ist. Hingegen ist dieser zitierten Rechtsprechung nicht zu entnehmen, dass es Aufgabe des Beschwerdeführers wäre, jener Abgabenbehörde, die ihn bereits zur Haftung herangezogen hat, ohne die Haftungsbeträge aufzuschlüsseln, zunächst die Aufschlüsselung vorlegen muss, damit ihm die Abgabenbehörde diese Angaben dann vorhalten kann und ihn zur Erbringung eines Gleichbehandlungsnachweises auffordern kann. Vielmehr ist es ständige Rechtsprechung des VwGH, dass mangels Aufgliederung auf die einzelnen Voranmeldungszeiträume durch die Abgabenbehörde der Beschwerdeführer dafür keinen Gleichbehandlungsnachweis erbringen kann und solche Abgaben aus dem Haftungsbescheid auszuscheiden sind (VwGH 22.4.2015, 2013/16/0208; VwGH 19.3.2015, 2011/16/0188). Es mag zwar zutreffen, dass die belangte Behörde über diese Informationen nicht verfügt, weil seit dem Jahr 2005 in der Kommunalsteuererklärung keine Aufgliederung der Kommunalsteuerjahresbeträge auf einzelne Monate mehr erfolgt, worauf die belangte Behörde auch nochmals in der mündlichen Verhandlung hingewiesen hatte. Allerdings hat etwa der Österreichische Städtebund im Zuge des Begutachtungsverfahrens zum Abgabenänderungsgesetz 2004 (mit dem auch das KommStG geändert wurde) darauf hingewiesen, dass fortan "zusätzliche Erhebungen (Nachschau)" durch die Abgabenbehörde erforderlich sein werden, um zu den benötigten Daten und Unterlagen zu kommen (vgl. 6/SN-209/ME XXII GP). Damit befindet sich die belangte Behörde diesbezüglich in derselben Situation wie auch die Abgabenbehörden des Bundes, zumal für lohnabhängige Abgaben, die von den Finanzämtern zu erheben sind, idR nicht einmal eine Jahressteuererklärung vorgesehen ist (siehe Knechtl in Wiesner/Grabner/Knechtl/Wanke, EStG § 80 Anm 8). Aus diesem Grund hat das Bundesfinanzgericht die belangte Behörde im Zuge einer Ladung zu einer mündlichen Verhandlung aufgefordert, die monatlichen Abgabenbeträge zu erheben. Wenn es nicht einmal der belangten Behörde nach entsprechender Aufforderung möglich ist, im Nachhinein eine Aufschlüsselung auf monatliche Beträge vorzulegen, obwohl ihr ein Behördenapparat mit Erhebungs- und Außendienstorganen zur Verfügung steht, so kann es auch dem Bundesfinanzgericht nicht möglich sein, an die monatlichen Zahlen zu gelangen. Der Beschwerde hinsichtlich der Haftung wegen Kommunalsteuern war schon aus diesem Grund Folge zu geben. Hinsichtlich der Dienstgeberabgabe hat die belangte Behörde dem Beschwerdeführer im ersten Vorhalt vom 19.3.2018 mitgeteilt, dass sie beabsichtige, den Beschwerdeführer für die "Dienstgeberabgabe 9/2017" in Höhe von € 30,00 zur Haftung heranzuziehen. Insofern ist eine ausreichende Aufschlüsselung der Abgaben gegeben, zumal nur ein Monat betroffen ist. Abgabenbescheid: Gemäß § 11 Abs 3 Satz 2 KommStG hat die Gemeinde Kommunalsteuerbescheide zu erlassen, wenn ihr kein selbst berechneter Betrag bekannt gegeben wird oder sich die Selbstberechnung als nicht richtig erweist. Dabei handelt es sich um keine Ermessensbestimmung. Erweist sich die Selbstberechnung als unrichtig und wird diese Unrichtigkeit der Abgabenbehörde etwa durch eine abgabenrechtliche Prüfung oder durch eine Mitteilung einer Bundesabgabenbehörde bekannt, so ist die Abgabenbehörde verpflichtet, gemäß § 11 Abs 3 KommStG einen Steuerbescheid zu erlassen (vgl Fellner, KommstG4, § 11 Rz 15). Geht einem Haftungsbescheid ein Abgabenbescheid voran, so ist die Behörde daran gebunden und hat sich in der Entscheidung über die Heranziehung zur Haftung grundsätzlich an diesen Abgabenbescheid zu halten. Die Frage, ob und in welcher Höhe ein Abgabenanspruch objektiv gegeben ist, ist als Vorfrage im Haftungsverfahren nur dann zu beantworten, wenn kein Bindungswirkung auslösender Abgabenbescheid oder Haftungsbescheid vorangegangen ist (VwGH 27.2.2008, 2005/13/0074). Wurde bei Selbstbemessungsangaben noch kein Bescheid gemäß § 201 BAO oder gemäß § 202 BAO erlassen, so ist im Haftungsverfahren über den Abgabenanspruch (seine Höhe) abzusprechen (VwGH 20.11.2014, Ro 2014/16/0057). Der Abgabenanspruch entsteht grundsätzlich unabhängig von der behördlichen Tätigkeit und setzt daher keine diesbezügliche Bescheiderlassung voraus. Diesbezüglich hat die belangte Behörde dem Beschwerdeführer das Ergebnis der Prüfung lohnabhängiger Abgaben übermittelt. Einwendungen gegen die Richtigkeit er dort getroffenen Feststellungen wurden nicht erhoben, zumal es sich bei den Feststellungen lediglich um die Höhe des Sachbezuges bei der Gesellschafter-Geschäftsführerin für die Überlassung eines Kraftfahrzeuges der Primärschuldnerin handelt. Die Geltendmachung einer abgabenrechtlichen Haftung setzt nur das Bestehen eines Abgabenschuldverhältnisses, also das Bestehen einer Abgabenschuld (§ 4 BAO), voraus (VwGH 17.9.1996, 92/14/0138). Der Abgabenzahlungsanspruch ist hingegen die Verpflichtung, einen Abgabenbetrag bestimmter Höhe bis zu einem bestimmten Zeitpunkt zu entrichten, wobei sich diese Verpflichtung aus einer bescheidmäßigen Festsetzung (§ 198 BAO) oder bei Selbstbemessungsabgaben auf Grund der Gesetze bzw aus der Selbstbemessung ergibt (vgl. Ritz, BAO6, § 4 Tz 3). Die Frage, ob die belangte Behörde gemäß § 11 Abs 3 KommStG einen Kommunalsteuerbescheid erlassen hat, weil ihr kein selbst berechneter Betrag bekannt gegeben wurde, wurde im Schreiben vom 18.2.2020 dahingehend beantwortet, dass ein Festsetzungsbescheid nicht erlassen wurde. Kausalität: Der Vertreter haftet aber nicht für sämtliche Abgabenschulden des Vertretenen in voller Höhe, sondern nur im Umfang der Kausalität zwischen seiner schuldhaften Pflichtverletzung und dem Entgang der Abgaben. Der Vertreter hat bei der Entrichtung von Schulden Abgabenschulden nicht schlechter zu behandeln als andere Schulden; er hat die Schulden im gleichen Verhältnis zu befriedigen (Gleichbehandlungsgrundsatz; VwGH 22.12.2015, Ra 2015/16/0128). Reichten die liquiden Mittel nicht zur Begleichung sämtlicher Schulden aus und haftet der Vertreter nur deswegen, weil er die Abgabenforderungen nicht wenigstens anteilig befriedigt und den Abgabengläubiger somit benachteiligt hat, dann erstreckt sich die Haftung des Vertreters auch nur auf den Betrag, um den der Abgabengläubiger bei gleichmäßiger Befriedigung aller Forderungen mehr erlangt hätte, als er infolge des pflichtwidrigen Verhaltens des Vertreters tatsächlich erhalten hat (VwGH 24.2.2011, 2009/16/0108). Die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zur Haftung des Vertreters in der Höhe des Quotenschadens setzt den Nachweis voraus, welcher Betrag bei Gleichbehandlung sämtlicher Gläubiger - bezogen auf die jeweiligen Fälligkeitszeitpunkte einerseits und das Vorhandensein liquider Mittel andererseits - an die Abgabenbehörde zu entrichten gewesen wäre. Diesen Nachweis hat der Vertreter auf die jeweiligen Fälligkeitszeitpunkte einerseits und das Vorhandensein liquider Mittel zu diesen Zeitpunkten andererseits bezogen zu führen (VwGH 18.3.2013, 2011/16/0184; VwGH 24.1.2017, Ra 2015/16/0078). Ob eine Gleichbehandlung der Gläubiger im Sinne der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes vorliegt, ist kein unter Beweis zu stellender Sachverhalt, sondern eine rechtliche Würdigung (VwGH 2.7.2015, 2013/16/0220). Die Pflichtverletzung ist zu den jeweiligen Fälligkeitszeitpunkten der in Rede stehenden Abgabenschuldigkeiten zu prüfen und es müssen sich auch die von der Behörde (wiederholt) geforderte Liquiditätsaufstellung und der Nachweis der Gläubigergleichbehandlung auf diese Zeitpunkte beziehen (VwGH 2.7.2015, 2013/16/0220). Auf dem Vertreter lastet auch die Verpflichtung zur Errechnung einer entsprechenden Quote und des Betrages, der bei anteilsmäßiger Befriedigung der Forderungen der Abgabenbehörde zu entrichten gewesen wäre. Eine Betrachtung der Gläubigergleichbehandlung hat zum jeweiligen Fälligkeitszeitpunkt zu erfolgen (VwGH 18.3.2013, 2011/16/0187). Dem Vertreter obliegt es auch, entsprechende Beweisvorsorgen - etwa durch das Erstellen und Aufbewahren von Ausdrucken - zu treffen. Kommt der Geschäftsführer der Aufforderung zu einer Präzisierung und Konkretisierung seines Vorbringens nicht nach und erbringt er nicht den ihm obliegenden Nachweis, welcher Betrag bei anteilsmäßiger Befriedigung an die Abgabenbehörde abzuführen gewesen wäre, haftet er dann für die in Rede stehenden Abgabenschulden zur Gänze (vgl. VwGH 23.6.2009, 2007/13/0014; VwGH 24.1.2017, Ra 2015/16/0078). Eine Verletzung des Gleichbehandlungsgrundsatzes kann sich nicht nur bei der Tilgung bereits bestehender Verbindlichkeiten, sondern auch bei sogenannten Zug-um-Zug-Geschäften ergeben. Für die Frage, ob andere andrängende Gläubiger gegenüber dem Bund als Abgabengläubiger begünstigt worden sind, ist es nicht relevant, ob geleistete Zahlungen nach den Bestimmungen der Insolvenzordnung rechtsunwirksam oder anfechtbar gewesen wären (VwGH 22.12.2015, Ra 2015/16/0128). Ermessen: Die Inanspruchnahme zur Haftung liegt im Ermessen (§ 20 BAO). Dem Gesetzesbegriff "Billigkeit" ist dabei die Bedeutung "berechtigte Interessen der Partei", dem Gesetzesbegriff "Zweckmäßigkeit" die Bedeutung "öffentliches Anliegen an der Einbringung der Abgaben" beizumessen. Wesentliches Ermessenskriterium ist die Vermeidung eines endgültigen Abgabenausfalles. Aus dem auf die Hereinbringung der Abgabenschuld beim Haftenden gerichteten Besicherungszweck der Haftungsnorm folgt, dass die Geltendmachung der Haftung in der Regel ermessenskonform ist, wenn die betreffende Abgabe beim Primärschuldner uneinbringlich ist. Die Uneinbringlichkeit bei der Primärschuldnerin steht als Folge des Insolvenzverfahrens fest. Bei der Ermessensübung ist zudem auf den Grad des Verschuldens des Haftenden Bedacht zu nehmen. Der Beschwerdeführer war alleiniger Geschäftsführer der Primärschuldnerin und war für die Entrichtung der Abgaben verantwortlich. Ist ein Verhalten der Abgabenbehörde ursächlich für den Ausfall der Primärschuldnerin gewesen, weil etwa von einer Säumigkeit der Abgabenbehörde bei der Eintreibung der Abgaben bei der Primärschuldnerin ausgegangen werden kann, so ist dies bei der Ermessensentscheidung zu berücksichtigen (vgl Taucher, Aktuelle Judikatur der Höchstgerichte zur Gemeinde als Steuergläubiger, RFG 2010/4). Wenn trotz gesetzlicher Verpflichtung zur Bescheiderlassung keine bescheidmäßige Vorschreibung erfolgt, obwohl dies möglich gewesen wäre, ist von einem Verhalten der Abgabenbehörde, das für den Ausfall mitursächlich war, auszugehen. Ebenfalls im Rahmen des Ermessens ist zu berücksichtigen, dass der Beschwerdeführer von der Abgabenbehörde nicht in die Lage versetzt wurde, die geforderte, nach Monaten gegliederte Liquiditätsaufstellung vorzulegen und die auf die Abgabengläubigerin entfallende monatliche Quote zu berechnen. Auch wenn es der Abgabenbehörde nicht mehr möglich sein sollte, eine entsprechende Aufgliederung zu erstellen, so darf dieser Umstand dem Beschwerdeführer nicht zum Nachteil gereichen (VwGH 27.9.2012, 2009/16/0181). Ergebnis: Im Ergebnis erweist sich nur die Haftung für die Dienstgeberabgabe in Höhe von € 30,-- als rechtmäßig. Im Übrigen war der Beschwerde Folge zu geben. Zulässigkeit einer Revision Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Das Bundesfinanzgericht orientierte sich bei der zu lösenden Rechtsfrage an den zitierten gesetzlichen Bestimmungen sowie der dazu angeführten Literatur. Die rechtlichen Voraussetzungen zur Inanspruchnahme zur Haftung sind durch die höchstgerichtliche Rechtsprechung hinreichend geklärt. Es liegt hier keine zu klärende Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung vor, weshalb die Zulässigkeit einer Revision zu verneinen war. Wien, am 24. Juni 2020