BFG RV/5100692/2020

Wie in den vergangenen Jahren wurden dabei die Zahlungen betreffend die Pflegerinnen als sog. Durchläufer behandelt und somit nicht dem Entgelt zugezählt. In Vorjahren wurde versucht, andere Leistungen - vor allem Organisation - ebenfalls als Durchlaufposten zu behandeln. Da hierbei allerdings im Wesentlichen Bereiche betroffen waren, die auch im Vertrag mit der Beschwerdeführerin bzw. auf der homepage der Beschwerdeführerin als Leistungen der Beschwerdeführerin angeführt worden sind, wurden diese Leistungen seitens der belangten Behörde nicht als Durchläufer, sondern als unmittelbare Leistungen der Beschwerdeführerin beurteilt. In den streitgegenständlichen Jahren (ab 1.1.2015) wurden in diesem Bereich Veränderungen vorgenommen. Nunmehr schließt die zu pflegende Person (bzw. deren Vertreter) verschiedene Verträge ab. 1. Personenbetreuungsvertrag - betreffend Vermittlung und Verrechnung - mit der Beschwerdeführerin 2. Personenbetreuungsvertrag - betreffend unmittelbare Betreuung - mit den Pflegerinnen 3. Personenbetreuungsvertrag - betreffend Organisation - mit Frau A B Sämtliche Zahlungen nimmt die Beschwerdeführerin ein und leitet diese an die Pflegerinnen, SV und an Frau B weiter. Als Entgelt wurde im Vertrag mit Frau B ein Betrag von 24,50 € pro Zyklus vereinbart. Tatsächlich hat Frau B allerdings einen Fixbetrag in Höhe von 1.150,00 € pro Monat erhalten (d.s. 13.800,00 € pro Jahr). Um dies zu erreichen, wird hier eine Variable zwischen Mitgliedsbeitrag und Betrag für Organisation gerechnet. D.h. also, wenn wenige Kunden vorhanden sind (unter 12) erhält Frau B verhältnismäßig mehr, um auf den Betrag von 1.150,00 € zu kommen; demgegenüber wird der Mitgliedsbeitrag gekürzt. Bei hoher Kundenanzahl erhält Frau B verhältnismäßig weniger und der anteilige Mitgliedsbeitrag steigt. Dies hat den Vorteil, dass die Zahlung der Pflegepersonen sich nicht verändert, ob wenige oder viele Pflegepersonen vorhanden sind. Diese Besonderheit wurde in einer "Organisation Ergänzung ab 1.1.2015" dargestellt. Auch die Statuten des Vereines wurden geändert. Nunmehr wurde im § 3 (Mittel zur Erreichung des Vereinszwecks) vor allem auf die Vermittlung von Pflegepersonal und Vermittlung der laufenden Organisation hingewiesen. In den "alten" Statuten waren hier noch Bereitstellungen dieser Leistungen angeführt. Unstrittig liegen hinsichtlich der Leistungen an die Pflegerinnen und Zahlung von SV-Beträgen Durchläufer im Sinne des UStG vor und sind somit nicht der Bemessungsgrundlage der Beschwerdeführerin zuzurechnen. Strittig sind allerdings die Zahlungen betreffend Organisation für Frau B. Sind dies tatsächlich Leistungen von Frau B oder doch Leistungen welche unmittelbar der Beschwerdeführerin zuzurechnen sind? Liegt diesbezüglich doch eine einheitliche Leistung der Beschwerdeführerin gegenüber den zu pflegenden Personen vor? &nbsp; Beweiswürdigung Oben dargestellter Sachverhalt ergibt sich im Wesentlichen aus folgenden Unterlagen: < Statuten des Vereines (alt und neu) < Personenbetreuungsverträgen (mit der Beschwerdeführerin, mit den Pflegerinnen, mit Frau B) < Darstellung der Zahlungsflüsse Im Vorlageantrag vom 2. Dezember 2019 wurde angeführt, dass zum Zeitpunkt des Vermittlungs- und Verrechnungsauftrages es noch keine Verträge über Pflege und Organisation geben würde. Dies wird durch die vorgelegten Verträge nicht bestätigt: < Pflege E F: Vertrag Vermittlung, Betreuung und Organisation: einheitlich 1.1.2015 < Pflege Frau J: Vertrag Vermittlung, Betreuung und Organisation: einheitlich 1.3.2017 < Pflege Herr K: Vertrag Vermittlung, Betreuung und Organisation: einheitlich 16.1.2016. Hier ist also eine (zeitliche) Trennung zwischen Vermittlung und Organisation nicht zu erkennen. Aus diesen Verträgen ist auch ersichtlich, dass sowohl Herr G als auch Frau A B die Kontaktpersonen für die Beschwerdeführerin für allgemeine Vorkommnisse sind (Punkt 8: Handlungsleitlinien für den Alltag und den Notfall). Auch hier ist keine Trennung von Frau B und der Beschwerdeführerin zu erkennen. Die Beschwerdeführerin führt an, dass die Pflegepersonen genau wissen, welchen Betrag sie für welche Leistung zahlen würde. Auch dies ist nur mit großer Einschränkung richtig. Im Vorhinein ist es der Pflegeperson nicht möglich zu erkennen, welcher Betrag zum Beispiel alleine für die Organisation verwendet wird. Dies ist erst dann möglich, wenn die genaue Anzahl der Pflegepersonen (Kunden der Beschwerdeführerin) bekannt ist. Dies kann aber im Vorhinein nie konkret angegeben werden. Anhand der angegeben Formel kann zwar eine allgemeine Berechnung vorgenommen werden, nicht aber eine konkrete Berechnung im Vorhinein für die einzelne Pflegeperson. < Informationsschreiben zur Organisation vom 1.1.2015: Hier wird klar herausgestrichen, dass die gewählte Vorgangsweise "aus Steuergründen" gewählt wurde. Diese Ergänzung hat keinen Einfluss auf die Einzahlungen. Auch hier ist zu erkennen, dass die Pflegeperson keinen Einfluss auf die tatsächliche Bezahlung der "Organisation" hat. Rechtliche Beurteilung § 1 UStG Steuerbare Umsätze (1) Der Umsatzsteuer unterliegen die folgenden Umsätze: 1. Die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Die Steuerbarkeit wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass der Umsatz auf Grund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung bewirkt wird oder kraft gesetzlicher Vorschrift als bewirkt gilt; § 4 UStG Bemessungsgrundlage für die Lieferungen, sonstigen Leistungen und den Eigenverbrauch (1) Der Umsatz wird im Falle des § 1 Abs. 1 Z 1 nach dem Entgelt bemessen. Entgelt ist alles, was der Empfänger einer Lieferung oder sonstigen Leistung aufzuwenden hat, um die Lieferung oder sonstige Leistung zu erhalten (Solleinnahme); dazu gehören insbesondere auch Gebühren für Rechtsgeschäfte und andere mit der Errichtung von Verträgen über Lieferungen oder sonstige Leistungen verbundene Kosten, die der Empfänger einer Lieferung oder sonstigen Leistung dem Unternehmer zu ersetzen hat. … (3) Nicht zum Entgelt gehören die Beträge, die der Unternehmer im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt (durchlaufende Posten). Gemäß § 19 Abs. 1 UStG ist Steuerschuldner im Falle von Lieferungen und sonstigen Leistungen der Unternehmer. Gemäß § 2 Abs. 1 UStG ist Unternehmer, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Gegenständliche Problemstellung liegt also darin, ob betreffend die Organisation ein sog. "Durchlaufender Posten" (Durchläufer) gegeben ist oder allenfalls lediglich eine Trennung einer eigentlich einheitlich angebotenen Leistung der Beschwerdeführerin. Grundsätzlich sind dem Unternehmer (hier der Beschwerdeführerin) auch Leistungen zuzurechnen, die sie durch Arbeitnehmer, Organwalter oder allenfalls sonstige Personen erbringen lässt (vgl. VwGH 18.12.1996, 95/15/0149; VwGH 22.11.2006, 2003/15/0143). Richtig ist grundsätzlich auch, dass Leistungen umsatzsteuerlich jenem Unternehmen zuzurechnen sind, der sie in eigenem Namen erbringt. Auch wenn gegenständlich alle (vertraglichen) Vereinbarungen so ausgestaltet wurden, dass es nach außen hin den Anschein erweckt, dass hier eine klare Trennung der einzelnen Tätigkeitsbereiche getroffen wurde, so sind aber jedenfalls die im Folgenden (wirtschaftliche Betrachtungsweise, Missbrauch) angeführten maßgeblichen Bestimmungen zu beachten, welche allenfalls eine eigene Betrachtung notwendig erscheinen lassen. Zivilrechtliche Vertragsbestimmungen und Vereinbarungen sind hier nicht alleine ausschlaggebend. Sie können insbesondere dann als nicht maßgebend angesehen werden, wenn sie nicht die wirtschaftliche und geschäftliche Realität widerspiegeln, sondern eine rein künstliche Gestaltung darstellen, die den Zweck verfolgen, einen Steuervorteil zu erlangen (vgl. EuGH 20.6.2013, C-653/11). Hinsichtlich der Leistungsbeziehungen ist auch zu beachten, wer über die Leistung disponieren kann und in wessen Vermögen sich Erfolg und Misserfolg der Leistung direkt niederschlägt (vgl. VwGH 25.6.2008, 2007/15/0102). Der Bereich der Organisation hängt unmittelbar mit der Vermittlung der Pflegekräfte zusammen. Die Organisation kann nicht getrennt von diesem unmittelbaren Geschäftszweck der Beschwerdeführerin betrachtet werden. Der Erfolg bzw. Misserfolg steht und fällt mit dem Finden geeigneter Pflegekräfte und den entsprechenden Pflegepersonen. Diese grundsätzliche Tätigkeit ist als die Vermittlungstätigkeit der Beschwerdeführerin. Diese Tätigkeit bedarf aber jedenfalls auch einer entsprechenden Organisation. Eine Trennung in Vermittlung und Organisation erscheint hier keinesfalls zielführend und zweckmäßig. Auch nach der Verkehrsauffassung gehen die Kunden der Beschwerdeführerin jedenfalls davon aus, dass bei Eingehen von geschäftlichen Beziehungen zu dieser auch sämtliche Organisationsmaßnahmen getätigt werden und sich die Kunden nicht um diesen Bereich gesondert zu kümmern haben. Ohne eine entsprechende Organisation wird die Vermittlung der Pflegekräfte wohl nicht zum gewünschten Erfolg führen. Diesbezüglich sind auch folgende verfahrensrechtliche Bestimmungen von Relevanz: § 21 Abs. 1 BAO: Für die Beurteilung abgabenrechtlicher Fragen ist in wirtschaftlicher Betrachtungsweise der wahre wirtschaftliche Gehalt und nicht die äußere Erscheinungsform des Sachverhaltes maßgebend. § 22 Abs. 1 BAO: Durch Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechtes kann die Abgabepflicht nicht umgangen oder gemindert werden. Abs. 2 leg.cit.: Missbrauch liegt vor, wenn eine rechtliche Gestaltung, die einen oder mehrere Schritte umfassen kann, oder eine Abfolge rechtlicher Gestaltungen im Hinblick auf die wirtschaftliche Zielsetzung unangemessen ist. Unangemessen sind solche Gestaltungen, die unter Außerachtlassung der damit verbundenen Steuerersparnis nicht mehr sinnvoll erscheinen, weil der wesentliche Zweck darin besteht, einen steuerlichen Vorteil zu erlangen, der dem Ziel oder Zweck des geltenden Steuerrechts zuwiderläuft. Bei Vorliegen von triftigen wirtschaftlichen Gründen, die die wirtschaftliche Realität widerspiegeln, liegt kein Missbrauch vor. Abs. 3 leg.cit.: Liegt Missbrauch vor, so sind die Abgaben so zu erheben, wie sie bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen, Tatsachen und Verhältnissen angemessenen rechtlichen Gestaltung zu erheben wären. Grundsätzlich ist eine Gestaltungsfreiheit von Geschäftsbeziehungen jedenfalls gegeben. Diese Gestaltungsfreiheit wird aber insoweit begrenzt, als Umgehungen und missbräuchliche Gestaltungen steuerlich nicht anzuerkennen sind. Die wirtschaftliche Betrachtungsweise stellt nach der Judikatur eine Richtlinie zur Beurteilung abgabenrelevanter Sachverhalte dar (Beweiswürdigungsregel). Nach der Lehre liegt hier eine Auslegungsregel vor (vgl. Ritz, BAO4 § 21 Tz 6 und 10). Unter Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechtes versteht die Rechtsprechung eine rechtliche Gestaltung, die im Hinblick auf den angestrebten wirtschaftlichen Erfolg ungewöhnlich und unangemessen ist und ihre Erklärung nur in der Absicht der Steuervermeidung findet (vgl. VwGH 26.4.2012, 2009/15/0220). Sind nämlich gleichrangige Leistungen so eng miteinander verbunden, dass sie im wirtschaftlichen Zusammenhang mit anderen Leistungen erbracht werden, sind sie nach der wirtschaftlichen Betrachtungsweise umsatzsteuerrechtlich nicht aufzuteilen, sie stellen vielmehr eine einheitliche Leistung dar (vgl. VwGH 28.11.2000, 97/14/0007; VwGH 23.5.2013, 2010/15/0165). Dies entspricht auch der EuGH-Auffassung, nach der eine einheitliche Leistung dann vorliegt, wenn mehrere Leistungen erbracht werden, die so eng miteinander verbunden sind, dass sie in wirtschaftlicher Hinsicht objektiv ein Ganzes bilden, dessen Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre (vgl. EuGH 27.10. 2005, Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV, C-41/04). Die Frage, ob jede einzelne Leistung zu versteuern ist oder eine Leistungseinheit vorliegt, ist stets anhand der Leistung zu beurteilen (vgl. VwGH 27.8.1990, 89/15/0128). Maßgeblich dabei ist der Leistungsvorgang und nicht, ob die Leistungen auf ein und demselben Vertrag beruhen und ob das Entgelt für jede einzelne Leistung oder als Gesamtentgelt berechnet wurde (vgl. EuGH 25.2.1999, Card Protection Plan, C-349/96). Ein Gesamtentgelt kann jedoch ein Indiz für eine einheitliche Leistung sein, wenn eine aus mehreren Teilen zusammengesetzte Leistung gegen Zahlung eines Gesamtpreises ausgeführt wird. Als Beispiel dient hierzu z. B. folgendes VwGH-Erkenntnis: Die Betreuung von Athleten durch den Trainer an Wettkampforten im Ausland stellt ein (wichtiges) Mittel zur Erreichung eines Trainingszieles dar und kann nicht als wirtschaftlich selbständige Leistung losgelöst von den anderen zur Erreichung des Trainingszieles erforderlichen Maßnahmen betrachtet werden (vgl. VwGH 30.3.2006, 2002/15/0075). Genauso wenig kann die Organisation der gegenständlichen Betreuungsvereinbarungen von dem Grundziel der Beschwerdeführerin getrennt werden. Für die Pflegeperson ist maßgeblich, dass die Betreuerin auch tatsächlich zum vereinbarten Termin und am vereinbarten Ort ihre Leistungen erbringt; und dazu bedient sie sich der Hilfe und Organisation der Beschwerdeführerin. Diese war auch die erste Ansprechpartnerin für die gewünschten Leistungen. Warum sollte ein Bestandteil (Organisation) einer Gesamtleistung (Vermittlung, Verrechnung und Organisation), welcher grundsätzlich mit der zu erbringenden Leistung in enger Verbindung steht, getrennt werden? Den Angaben der Beschwerdeführerin folgend, würde sie bloß Leistungen im Zusammenhang mit der Vermittlung und Verrechnung von Pflegeleistungen erbringen. Warum sollte aber ein zentrales Element der Gesamtleistung - die Organisation der gesamten Abläufe - von der Gesamtleistung herausgeschält werden? Anzumerken ist hierzu weiters, dass diese Leistung - die Organisation - wiederum von jemanden erbracht wird, der dem "Kernteam" der Beschwerdeführerin angehört. Als Kernteam können hier jedenfalls Herr G und Frau A B erkannt werden (Obmann und Schriftführerin). Als alleiniger Zweck kann hier nur die Steuervermeidung durch die Reduktion der steuerbaren Umsätze erkannt werden. Durch die gewählte Vorgangsweise wäre es möglich in den Genuss der Steuerbefreiung für Kleinunternehmer zu gelangen (§ 6 Abs. 1 Z 27 UStG 1994). Der VwGH (30.4.2015, 2012/15/0162) entwickelte sowohl die objektiven Kriterien der Unangemessenheit und der Ungewöhnlichkeit als auch das subjektive Element der Missbrauchsabsicht (vgl. Ritz, BAO6 § 22, Rz 1f). Unangemessen war eine rechtliche Gestaltung im Sinne der Rechtsprechung, wenn sie keinen vernünftigen wirtschaftlichen Zweck verfolgte. Ungewöhnlichkeit wurde angenommen, wenn einer rechtlichen Gestaltung keine beachtlichen außersteuerlichen Gründe zugrunde lagen. Die Absicht, Steuern zu vermeiden, setzt nach der Rechtsprechung voraus (vgl. VwGH 5.4.2011, 2010/16/0168; 30.4.2015, 2012/15/0162; 25.5.2016, 2013/15/0244), dass die Gestaltung nicht gewählt worden wäre, wenn sie keinen steuervermeidenden Effekt gehabt hätte. Die Beschwerdeführerin hat in der Vergangenheit ihr Konzept der Vermittlung von Pflegekräften als Gesamtheit durchgeführt - eine Trennung ist auch während der letzten abgabenbehördlichen Prüfung nicht anerkannt worden (siehe Vorbemerkung). Die Beschwerdeführerin hat im Schreiben vom 1.1.2015 selbst auf den steuerlichen Zweck der Veränderungen hingewiesen: "Information zur Organisation: Der Verein Beschwerdeführerin informiert sie aus Steuergründen über eine Ergänzung zur Organisation. Die Ergänzung hat keinen Einfluss auf ihre Einzahlungen." Wird also demnach durch eine gewählte Gestaltung ein Steuervorteil erwirkt und erscheint bei Außer-Acht-Lassen des eingetretenen Steuervorteils die Gestaltung als irrational, ist von einer unangemessenen Gestaltung im Sinne des § 22 BAO auszugehen. Sind triftige wirtschaftliche Gründe objektiv nicht erkennbar und vom Abgabepflichtigen auch nicht dargelegt worden, liegt Missbrauch vor. Genau diese triftigen wirtschaftlichen Gründe waren den vorliegenden Sachverhaltsdarstellungen nicht zu entnehmen. Es konnten lediglich vertragliche Vereinbarungen vorgelegt werden, welche nach Ansicht des Richters nicht die wahren wirtschaftlichen Inhalte wiedergeben. Nach der oben angeführten Berechnungsformel müsste sich die Aufteilung mit jeder zusätzlichen/wegfallenden Pflegeperson (ab einer bestimmten Anzahl) aber tatsächlich ändern, dies kann die einzelne Pflegeperson aber nicht immer klar erkennen bzw. nachvollziehen. Dazu müsste die Beschwerdeführerin jeden neuen Geschäftsfall der Pflegeperson bekanntgeben. Was aus dem vorliegenden Sachverhalt allerdings nicht zu erkennen ist und auch nicht anzunehmen ist. Es kann jedenfalls angenommen werden, ohne gegen die allgemeinen Denkgesetzte zu verstoßen, dass kein Unternehmer jedem seiner Kunden seine Geschäftsbeziehungen bekannt geben würde. Frau B bekommt zwar immer den gleichen Betrag, welchen Betrag allerdings jede einzelne Pflegeperson zahlt, ist nicht ersichtlich bzw. ist für die Pflegeperson nicht von vornherein erkennbar. Frau B erhält in Summe immer den gleichen Betrag - egal wie viele Pflegepersonen die Dienste in Anspruch nehmen. Bei vielen Pflegepersonen ist der errechnete Anteil Mitgliedsbeitrag höher und der Betrag für Organisation niedriger und umgekehrt. Diese Tatsache spricht doch eher dafür, dass eine Einheitlichkeit der Leistung der Beschwerdeführerin vorliegt. Nach Ansicht des erkennenden Richters macht die hier gewählte Vorgangsweise einzig und alleine durch die "Steuerersparnis" Sinn. Wie oben ausgeführt, ist aber der wahre wirtschaftliche Gehalt und nicht die Gestaltung nach außen hin relevant, weshalb spruchgemäß zu entscheiden war. Revision Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Bei der gegenständlichen Frage, wem die erbrachten Leistungen in Bezug auf die Organisation zuzurechnen sind, ist eine auf der Ebene der Sachverhaltsermittlung und Beweiswürdigung zu lösende Tatfrage. Die Darstellung des vorliegenden Sachverhaltes lässt keine revisionsbegründenden Tatsachen erkennen. &nbsp; &nbsp; Beilage: Beschwerdevorentscheidung 2017 &nbsp; Linz, am 23. Juli 2020 &nbsp;