BFG RV/3100948/2018

Wie bereits im den ersten Rechtsgang abschließenden Erkenntnis - unbestritten - zum Ausdruck gebracht, kommen für einen "externen" Vergleich - sachverhaltsmäßig am ehesten vergleichbar - die Arbeitsbedingungen der ArbeitnehmerInnen in der Mineralölindustrie Österreichs in Betracht. In Pkt 10 des Anhanges 4 zum Kollektivvertrag wird österreichweit einheitlich bei der Reinigung (und Reparaturen) von Rauchfängen eine Schmutzzulage von 20% (bzw 25%, wenn eine besondere Schutzausrüstung zu verwenden ist, was für das Rauchfangkehrergewerbe wohl eher nicht zutreffen wird) als angemessen angesehen. Bei der Reinigung von Ofenrohren von Koks beträgt nach diesem Kollektivvertrag die Schmutzzulage 15%. In Pkt 16 des Anhanges wird für alle (weiteren) Arbeiten, bei denen der/die ArbeitnehmerIn in erheblichem Maße mit Rauch, Ruß, Asche … in Berührung kommt, eine Schmutzzulage von immerhin noch 10% als angemessen angesehen. Ein Vergleich mit diesen bundeseinheitlich geregelten Werten bestätigt im externen Vergleich im Durchschnitt den sich aus den Werten aller Bundesländer errechneten Wert von 15% Schmutzzulage für das Rauchfangkehrergewerbe als angemessen. Seebacher in PV-Info 3/2019, 4, sieht die Anwendungen einer "Schätzung" anhand des arithmetischen Mittels kritisch, wobei er auf "ähnliche Tätigkeiten … in anderen Kollektivverträgen" und eine maximale Zulagenhöhe von 10% verweist, ohne diese Kollektivverträge jedoch näher zu nennen und nimmt zudem ausdrücklich die "Industriekollektivverträge" bei seiner Betrachtung aus, weil diese "tendenziell höhere Zulagen beinhalten" würden. Mangels Anführung der von ihm herangezogenen Kollektivverträge ist eine nähere Auseinandersetzung mit der Argumentation bereits vorweg nicht möglich. Andererseits ist das Ausnehmen von "Industriekollektivverträgen" mit dem Argument, diese würden tendenzielle höhere Zulagen enthalten, wenn man eine Gesamtbetrachtung anstellen will, wohl der "Tendenz" geschuldet, die Zulagenhöhe - ohne nähere Auseinandersetzung mit den tatsächlichen Arbeitsbedingungen - möglichst niedrig zu halten. Letztlich ist auch die Argumentation hinsichtlich einer Bedenklichkeit aus verfassungsrechtlicher Sicht nicht schlüssig. Einerseits wurden und werden seitens der Finanzverwaltung und - bei identer Rechtslage - auch der Sozialversicherung nach wie vor Schmutzzulagen von mehr als 10% als steuer- bzw beitragsfrei akzeptiert. Andererseits ist eine verfassungsrechtliche Problematik bei der Angemessenheitsprüfung wohl nicht gegeben, wenn - wegen unterschiedlicher arbeitsrechtlicher Ansprüche - eine durch das Einkommensteuergesetz ermöglichte Steuerfreiheit mangels entsprechender Bezüge nicht (zur Gänze) ausgeschöpft werden kann. Als ein weiteres diesbezügliches Beispiel können dabei hinsichtlich der Höhe zB auch unterschiedliche (kollektivvertragliche) Vorgaben zu Reisekosten genannt werden. Die Argumentation von Seebacher führt daher nach Ansicht des Bundesfinanzgerichtes nicht dazu, dass (für den Prüfungszeitraum) die Beurteilung einer Schmutzzulage in Höhe von 15% als angemessen als außerhalb der Schätzungsbandbreite gelegen beurteilt werden muss. In der Eingabe vom 2. Juli 2019 hat der Beschwerdeführer zusätzlich zur Durchschnittswertberechnung noch ausgeführt, dass lediglich in Tirol und der Steiermark eine Schmutzzulage beschränkt auf die Zeit der tatsächlich bezahlten Arbeitsleistung und daher nicht für Urlaubs-, Krankheits- und Feiertage ausbezahlt werde und dadurch für den vorliegenden Fall eine Angemessenheit auch von 18% zu argumentieren versucht. Dazu ist einerseits auszuführen, dass eine Schmutzzulage, die für Urlaubstage ausbezahlt wird, nicht steuerfrei belassen werden kann (vgl VwGH 23.5.1996, 95/15/0030). Betreffend die Angemessenheitsprüfung kann daher dieser Umstand nicht dazu führen, dass eine für Arbeitszeiten vereinbarte höhere Zulage dadurch angemessen und folglich steuerfrei wird. Aber auch Krankenstandstage, für die eine weiterbezahlte Schmutzzulage nach § 68 Abs 7 EStG 1988 steuerfrei abzurechnen wäre, und Feiertage, welche lediglich im Schätzungswege mit ca zwei Wochen pro Mitarbeiter angesetzt wurden, tatsächlich aber im realen Ausmaß durchaus unterschiedlich ausfallen können, sind bei der Angemessenheitsprüfung unter Anwendung einer typisierenden Durchschnittsbetrachtung nicht gesondert zu bewerten, weil eine tatsächlich für bestimmte Zeiten nicht bezahlte Zulage nicht zu einer Angemessenheit einer höheren steuerfreien Zulage für andere Zeiten führen kann. Auch die Unterschiedlichkeit der Kehrordnungen, welche neben Tirol und der Steiermark auch in Vorarlberg, im Gegensatz zu den übrigen Bundesländern, die Reinigung der Feuerungsanlagen mitumfasst, kann - wie bereits oben ausgeführt - bei dieser Durchschnittsbetrachtung nicht zu einer Erhöhung des Mittelwertes führen, weil, wie vom Beschwerdeführer selbst zugestanden, eine wesentlich abweichende Verschmutzung durch diesen Umstand nicht nachweisbar und - nach Ansicht des Bundesfinanzgerichtes - auf Grund der Gleichartigkeit der Verschmutzung auch nicht stringent argumentierbar ist. Zusammengefasst erachtet das Bundesfinanzgericht auf Grund obiger Überlegungen eine Zulage in Höhe von 15% als angemessen und kann daher die vom Beschwerdeführer ausbezahlte Zulage in diesem Ausmaß steuerfrei bleiben. Der dieses angemessene Ausmaß übersteigende Teil ist im Rahmen der gegenständlichen Entscheidung der Steuerpflicht zu unterwerfen, wobei die Berechnung der Nachforderungen analog zur unbestritten gebliebenen Berechnungsmethode des Finanzamtes wie in der Beilage dargestellt erfolgte. 2.2. Zu Spruchpunkt III. (Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Die Rechtsfrage, ob Schmutzzulagen in steuerlicher Hinsicht auf ihre Angemessenheit auch dann überprüft werden können, wenn sie in der durch eine lohngestaltende Vorschrift iSd § 68 Abs 5 Z 1 bis 6 EStG 1988 arbeitsrechtlich vorgegebenen Höhe ausbezahlt wird, ist durch die oben zitierte Rechtsprechung geklärt. Die Beurteilung der Angemessenheit der Höhe einer Zulage stellt eine Sachverhaltsfrage, die im Rahmen der Beweiswürdigung zu erfolgen hat. Dagegen ist eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art 133 Abs 4 B-VG grundsätzlich nicht vorgesehen. Innsbruck, am 22. Juli 2020