BFG RV/1100937/2015

Das beschwerdegegenständliche Dienstverhältnis, dem ein schriftlicher Dienstvertrag zugrunde lag, war aufgrund der übermittelten Lohnzettel nicht nur dem Finanzamt bekannt, sondern auch dem zuständigen Sozialversicherungsträger. Da für das Publizitätserfordernis bereits die Kenntniserlangung durch eine Behörde genügt, und im Beschwerdefall sogar zwei Behörden informiert waren, ist das Dienstverhältnis ausreichend klar nach außen hin zum Ausdruck gekommen (siehe dazu BFG 10.1.2017, RV/7100051/2012). Eindeutiger klarer und jeden Zweifel ausschließender Inhalt Das für auf einem privatrechtlichen Vertrag beruhende Arbeitsverhältnisse geltende Arbeitsvertragsrechts-Anpassungsgesetz (AVRAG) sieht in § 2 Abs. 4 vor, dass ein einem Arbeitnehmer ausgehändigter schriftlicher Arbeitsvertrag ebenso wie ein Dienstzettel alle wesentlichen Rechte und Pflichten aus einem Dienstverhältnis festzuhalten hat. Dazu zählen gemäß § 2 Abs. 4 AVRAG iVm § 2 Abs. 2 leg. cit. Name und Anschrift des Arbeitgebers (Z 1), Name und Anschrift des Arbeitnehmers (Z 2), Beginn des Arbeitsverhältnisses (Z 3), bei Arbeitsverhältnissen auf bestimmte Zeit das Ende des Arbeitsverhältnisses (Z 4), Dauer der Kündigungsfrist, Kündigungstermin (Z 5), gewöhnlicher Arbeits(Einsatz)ort, erforderlichenfalls Hinweis auf wechselnde Arbeits(Einsatz)orte (Z 6), allfällige Einstufung in ein generelles Schema (Z 7), vorgesehene Verwendung (Z 8), die betragsmäßige Höhe des Grundgehalts oder -lohns, weitere Entgeltbestandteile wie z. B. Sonderzahlungen, Fälligkeit des Entgelts (Z 9), Ausmaß des jährlichen Erholungsurlaubes (Z 10), vereinbarte tägliche oder wöchentliche Normalarbeitszeit des Arbeitnehmers, sofern es sich nicht um Arbeitsverhältnisse handelt, auf die das Hausbesorgergesetz, BGBl. Nr. 16/1970, anzuwenden ist (Z 11), und die Bezeichnung der auf den Arbeitsvertrag allenfalls anzuwendenden Normen der kollektiven Rechtsgestaltung (Kollektivvertrag, Satzung, Mindestlohntarif, festgesetzte Lehrlingsentschädigung, Betriebsvereinbarung) und Hinweis auf den Raum im Betrieb, in dem diese zur Einsichtnahme aufliegen (Z 12) sowie Name und Anschrift der Betrieblichen Vorsorgekasse (BV-Kasse) des Arbeitnehmers oder für Arbeitnehmer, die dem Bauarbeiter-Urlaubs- und Abfertigungsgesetz (BUAG), BGBl. Nr. 414/1972, unterliegen, Name und Anschrift der Bauarbeiter-Urlaubs- und Abfertigungskasse (Z 13). Der zwischen dem Bf. und seiner Gattin am 8. August 2011 abgeschlossene schriftliche Dienstvertrag enthält sämtliche gemäß § 2 AVRAG erforderlichen Angaben. Zwar trifft es zu, dass die zu verrichtende Tätigkeit im Arbeitsvertrag nicht detailliert beschreiben wird - in Pkt. 4 des Vertrages wird lediglich angeführt, dass die Gattin des Bf. für alle Tätigkeiten aufgenommen wird, die zur Vermietung nötig sind. Eine exakte Tätigkeitsbeschreibung wird vom Gesetzgeber allerdings auch nicht gefordert, vielmehr genügt laut § 2 Abs. 2 Z 8 AVRAG die Angabe der "vorgesehenen Verwendung". Gesetzlich nicht zwingend notwendig ist für ein Vollzeitarbeitsverhältnis (im Gegensatz zu einem Teilzeitarbeitsverhältnis gemäß § 19d AZG) zudem eine vertragliche Regelung über die tägliche Arbeitszeit bzw. wie die vereinbarte Wochenarbeitszeit auf die einzelnen Wochentage aufzuteilen ist. Vielmehr erachtet es der Gesetzgeber für ausreichend, wenn - wie im Beschwerdefall - im Arbeitsvertrag die Wochenarbeitszeit ausgewiesen wird (§ 2 Abs. 2 Z 11 AVRAG). Das BFG hat nun bereits im Erkenntnis vom 10.1.2017, RV/7100051/2012, die Rechtsauffassung vertreten, dass ein Arbeitsvertrag bzw. ein Dienstzettel keine Regelungen enthalten müssten, die über die in § 2 AVRAG zwingend vorgesehenen Inhaltserfordernisse hinausgehen. Einem den gesetzlichen Vorschriften entsprechenden Arbeitsvertrag sei daher jedenfalls ein eindeutiger, klarer und zweifelsfreier Inhalt zuzubilligen. Das Finanzgericht sieht keinen Anlass, im Beschwerdefall von dieser Rechtsauffassung abzuweichen. Trotz Fehlens einer detaillierten Tätigkeitsbeschreibung im Arbeitsvertrag sowie einer exakten Regelung der täglichen Arbeitszeit kommt das BFG daher zum Ergebnis, dass dem zu wertenden Vertrag ein eindeutiger, klarer und jeden Zweifel ausschließender Inhalt zukommt. In diesem Zusammenhang ist zudem festzuhalten, dass der Bf. dem Finanzamt auf Verlangen nicht nur eine ausführliche Tätigkeitsbeschreibung vorgelegt hat, sondern auch Stundenaufzeichnungen, in denen der jeweilige tägliche Arbeitsbeginn, das jeweilige tägliche Arbeitsende, die arbeitsfreien Tageszeiten, Urlaubstage, Krankenstände und vereinzelt auch arbeitsfreie Tage vermerkt wurden (siehe dazu unter Pkt. II). Das BFG sieht keinen Anlass, die Richtigkeit dieser Angaben und Aufzeichnungen anzuzweifeln, zumal der Bf. und seine Gattin, wie obig dargelegt wurde, bemüht waren, dem Finanzgericht durch umfangreiche Stellungnahmen zu den Ergänzungsersuchen ein realistisches Bild vom Tätigkeitsumfang zu vermitteln. Auch wäre eine detailliertere Tätigkeitsbeschreibung bereits im Arbeitsvertrag entgegen der Auffassung der Finanzbehörde aus der Sicht des BFG noch kein Beweis dafür, dass die danach geschuldete Arbeitsleistung tatsächlich umgesetzt wurde. Das Finanzgericht kommt deshalb zum Ergebnis, dass - zumindest in der Hauptsaison - die vertraglichen Vereinbarungen auch tatsächlich erfüllt wurden. Nach Auffassung des BFG ist aber auch nicht zu beanstanden, dass in den Streitjahren selbst in der Nebensaison ein Tätigkeitsausmaß von 40 Wochenstunden vereinbart wurde. So hat die Gattin des Bf. den ihr zustehenden Erholungsurlaub ausschließlich in der Nebensaison in Anspruch genommen, wodurch sich der Zeitraum, in dem Arbeitsleistungen zu erbringen waren, doch merklich verringerte. Dafür, dass in der verbleibenden Zeit für Renovierungsarbeiten (Malerarbeiten, kleine Verputzarbeiten, Ausbesserungen, Schränke leimen, Lattenroste flicken, Matratzen reinigen, etc.) tatsächlich 40 Wochenstunden aufgewendet wurden, spricht, dass sich die vermieteten Ferienzimmer in einem alten Haus befinden, somit ein gewisser Ausbesserungs- bzw. Verschönerungsbedarf zumindest in den Anfangsjahren nicht der allgemeinen Lebenserfahrung widerspricht und überdies tatsächlich nur zu Beginn der Vermietungstätigkeit (erstmalige Zimmervermietungen erfolgten im August 2011) in der Nebensaison ein Arbeitsverhältnis bestand. In den Folgejahren war die Gattin des Bf. in der Nebensaison als arbeitslos gemeldet. Fremdüblichkeit Bei Leistungen im Familienverband stehen regelmäßig Beweggründe wie das Erbringen eines eigenen Beitrags zur Befriedigung der Familienbedürfnisse und der Förderung der Familieninteressen und nicht aktuelle Entgelterwartungen im Vordergrund (siehe dazu z.B. VwGH 4. 9. 1992, 91/13/0196). Die zivilrechtlich "eheliche Beistandspflicht" ist eine besondere Form der familienhaften Mitarbeit. Nach § 90 Abs. 2 ABGB hat ein Ehegatte im Erwerb des anderen mitzuwirken, soweit ihm dies zumutbar, es nach den Lebensverhältnissen der Ehegatten üblich und nicht anderes vereinbart ist. Sofern ein Ehegatte im Erwerb des anderen mitwirkt, hat er nach § 98 ABGB Anspruch auf angemessene Abgeltung seiner Mitwirkung. Der Abgeltungsanspruch ist in den familienrechtlichen Beziehungen der Ehegatten begründet, aus diesem Rechtsgrund geleistete Zahlungen können daher beim Leistenden weder Werbungskosten noch Betriebsausgaben sein ( VwGH 21. 7. 1993, 91/13/0163). Die für die Beurteilung von Abgeltungsbeträgen gemäß § 98 ABGB maßgebliche Regelung ist § 20 Abs. 1 Z 4 EStG. Danach sind Zuwendungen an gesetzlich unterhaltsberechtigte Personen, auch wenn sie auf einer verpflichtenden Vereinbarung beruhen, nicht abzugsfähig. Der Zweck dieser Vorschrift besteht darin, alle Zuwendungen, die ausschließlich oder überwiegend auf familiärer Grundlage erbracht werden, vom Abzug als Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten auszuschließen (VwGH 21. 7. 1993, 91/13/0163; siehe auch Renner in SWK 26/2016, 1119). Bei einem vom Finanzgericht als glaubhaft erachteten Arbeitsausmaß von 40 Wochenstunden ist nicht davon auszugehen, dass die Leistungserbringung aus bloßer familienhafter Solidarität erfolgte; vielmehr ist die Annahme berechtigt, dass ihr eine Entgelterwartung zu Grunde lag (siehe dazu auch BFG 10.1.2017, RV/7100051/2012). Ein Vollzeitarbeitsverhältnis liegt jedenfalls außerhalb des üblichen und zumutbaren Rahmens der ehelichen Beistandspflicht. Zudem sind unter Fällen typischer familienhafter Mitarbeit gelegentliche Reinigungsarbeiten, gelegentliches Rasenmähen, etc. zu verstehen (siehe dazu bei Knechtl in Wiesner/Grabner/Wanke, EStG § 4 Anm. 76, "Familienhafte Mitarbeit"), im Beschwerdefall hat die Gattin des Bf. diese Arbeiten aber regelmäßig und nicht nur gelegentlich erbracht. Da überdies nicht unterstellt werden kann, dass fremde Dritte keinen den gesetzlichen Vorschriften nach Form und Inhalt entsprechenden Arbeitsvertrag abschließen würden, liegt auch insofern eine Fremdüblichkeit vor. Nach Auffassung des BFG spricht selbst der Umstand, dass die Personalkosten für die Ehegattin des Bf. in den Jahren 2012 und 2013 beinahe die Hälfte der anfallenden Werbungskosten ausmachten, und sich deshalb unter Berücksichtigung der übrigen Werbungskosten ein Verlust von -14.332,90 Euro für 2012 und von -14.741,76 Euro für 2013 ergab, nicht gegen die Fremdüblichkeit des Dienstverhältnisses. Wie obig aufgezeigt wurde, war Ursache des hohen Personalaufwands in diesen Jahren der Umstand, dass das Dienstverhältnis mit der Gattin der Bf. wegen eines als glaubhaft erachteten, umfangreichen Ausbesserungs- und Verschönerungsbedarfs jenes Gebäudes, in dem sich die Ferienzimmer befanden, während des gesamten Jahres (also auch in der Nebensaison) aufrechterhalten wurde. In den Folgejahren hat sich der Personalaufwand erheblich verringert, weil mangels eines solchen Ausbesserungs- und Verschönerungsbedarfs ein Arbeitsverhältnis mit der Gattin des Bf. nur während der Hauptsaison bestand (in der Nebensaison war die Gattin des Bf. als arbeitslos gemeldet). Daher wurden in den Jahren 2014 bis 2017 (in diesem Jahr verstarb der Bf.) im Unterschied zu den Streitjahren positive Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt. Nach Ansicht des BFG widerspricht es aber nicht der allgemeinen Lebenserfahrung und ist auch nicht fremdunüblich, wenn zwischenzeitlich Werbungskostenüberschüsse in Kauf genommen werden, um sich zukünftig infolge von erforderlichen Renovierungsarbeiten (höhere) Einnahmenüberschüsse sichern zu können. Auch die Höhe des vereinbarten und nachweislich unbar ausbezahlten Gehalts entspricht jener, die im für die Art der glaubhaft verrichteten Tätigkeiten maßgeblichen Kollektivvertrag vorgesehen ist und ist somit ebenfalls als fremdüblich zu bewerten (vgl. etwa Knechtl in Wiesner/Grabner/Wanke, EStG § 4 Anm. 76; VwGH 16. 11. 1993, 90/14/0083; VwGH 29. 7. 1997, 93/14/0056). Das BFG kommt daher zum Ergebnis, dass dem vom Bf. mit seiner Ehegattin eingegangenen Dienstverhältnis steuerliche Relevanz zukommt und deshalb der bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend gemachte Lohnaufwand gemäß § 16 EStG 1988 als Werbungskosten abzugsfähig ist. Der Beschwerde gegen den Einkommensteuerbescheid 2013 war somit Folge zu geben. Zulässigkeit einer (ordentlichen) Revision Gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG iVm Art. 133 Abs. 9 leg. cit. ist die Revision gegen ein Erkenntnis bzw. einen Beschluss des Verwaltungsgerichtes zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis bzw. der Beschluss von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Im gegenständlichen Beschwerdefall sind keine Rechtsfragen von grundsätzlicher Bedeutung zu beurteilen. Das Bundesfinanzgericht folgt in rechtlicher Hinsicht der in der Entscheidung dargestellten höchstgerichtlichen Judikatur. Darüber hinaus waren einzelfallbezogene Sachverhaltsfragen in freier Beweiswürdigung zu beurteilen. Gesamthaft war daher spruchgemäß zu entscheiden.   Feldkirch, am 10. Juni 2020