BFG RV/5101531/2017

Parteierklärungen sind nach ständiger Judikatur nach ihrem objektiven Erklärungswert auszulegen, d.h. es kommt darauf an, wie die Erklärung unter Berücksichtigung der konkreten gesetzlichen Regelung, des Verfahrenszweckes und der der Behörde vorliegenden Aktenlage objektiv verstanden werden muss. Im Zweifel ist dem Anbringen einer Partei, das sie zur Wahrung ihrer Rechte stellt, nicht ein solcher Inhalt beizumessen, der ihr die Rechtsverteidigungsmöglichkeit nimmt. Bei undeutlichem Inhalt eines Anbringens ist - im Hinblick auf § 115 BAO - die Absicht der Partei zu erforschen. (VwGH 27.11.2017, Ra 2016/15/0053 unter Verweis auf VwGH 20.3.2014, 2010/15/0195, mwN; Ritz, BAO6, § 85 Rz 1 und die dort zit. Jud.). Der belangten Behörde ist zuzugestehen, dass sich eine Undeutlichkeit des Anbringens im gegenständlichen Fall daraus ergab, dass die Bf1 im Jahr 2006 einerseits weiterhin die Teilwertabschreibungssiebtel bezüglich der aus der Beilage zur Körperschaftsteuererklärung 2005 ersichtlichen Beteiligungen BetA USA und BetB (= BF UK) geltend machte und damit eindeutig deren steuerwirksame Berücksichtigung begehrte; andererseits hatte sie das für die Optionserklärung vorgesehene Kästchen nicht ausgefüllt und keine eigenständige Beilage K 10 ausgefüllt. Letztere vorgesehene Vorgangsweise war aber, wie der Verwaltungsgerichtshof in seinem mehrfach zitierten Erkenntnis vom 25.07.2013, 2012/15/0001, festgestellt hat, nach der damals geltenden Rechtslage nicht Voraussetzung für die Anerkennung des Anbringens einer Optionserklärung. Ein auf Option zur Steuerwirksamkeit gerichtetes Anbringen konnte auch auf andere Weise abgegeben werden. Wenn aufgrund der widersprüchlichen Angaben in der Erklärung der objektive Erklärungswert der Willensäußerung nicht eindeutig erkennbar war, so konnte nicht von vornherein unterstellt werden, dass kein Anbringen auf Steuerwirksamkeit der ausgewiesenen Beteiligungen gestellt worden wäre. Vielmehr lag ein Anbringen vor, das allenfalls noch insofern näher erforscht hätte werden müssen, als eine Klärung des Parteiwillens innerhalb der Grenzen des unpräzisen Inhaltes des fristgerechten Anbringen herbeigeführt hätte werden müssen (siehe hierzu auch VwGH 20.02.1998, 96/15/0127). Da dies angesichts der ohnehin erfolgten Anerkennung der beantragten Wertänderungen in den Erstbescheiden zunächst unterblieben war, war der Bf1 im Betriebsprüfungs- und Beschwerdeverfahren Gelegenheit zu geben, ihre diesbezügliche Willensäußerung zu präzisieren. Im Ergebnis bestätigte sich letztlich der bereits durch Geltendmachung der zuordenbaren Teilwertabschreibungen in der Körperschaftsteuererklärung 2006 zum Ausdruck gebrachte Wille auf Geltendmachung der Steuerwirksamkeit der Beteiligungen an der BetA USA und BetB = BF (UK) Limited und war damit bezüglich dieser beiden Beteiligungen die Abgabe einer wirksamen Optionserklärung zu unterstellen. III.B.7.6. Angemerkt sei an dieser Stelle, dass der belangten Behörde jedenfalls darin beizupflichten ist, dass eine Parteienerklärung für die Abgabenbehörde klar erkennbar sein sollte und danach zu trachten sei, dass der Erklärungswille (konkret die Abgabe einer Optionserklärung) nicht in Form eines "Ratespiels" zu ermitteln sein soll. Das Bestreben nach einer eindeutigen Willenserklärung erscheint insbesondere angesichts der Fülle von Informationen und Erklärungen, die im Rahmen der Abgabenerklärungen an die Behörde herangetragen werden, und der herrschenden Verfahrensabläufe bei der Veranlagung jedenfalls erklärbar. Insofern ist auch durchaus nachvollziehbar, dass die Abgabenbehörde das fehlende Ankreuzen des für die Optionserklärung vorgesehenen Kästchens in der Körperschaftsteuererklärung 2006 zunächst nicht erkannt und die beantragte Teilwertabschreibung in ihren Erstbescheiden für die Jahre 2006 bis 2008 ohne Aufklärung dieses Widerspruches anerkannt hat. Andererseits muss der Bf1 aber im Lichte der zitierten Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes, wonach der objektive Wert von Parteienerklärungen unter anderem unter Berücksichtigung der vorliegenden Aktenlage zu würdigen ist, zugebilligt werden, dass bei näherer Überprüfung der Angaben im Verein mit der Aktenlage zu erkennen war, dass sie die Wertänderungen jener ausländischen Beteiligungen, bezüglich welcher sie die Teilwertabschreibungssiebtel wie 2005 geltend machte, auch 2006 berücksichtigt wissen wollte. Insofern ergab sich die Optionserklärung für die betreffenden Beteiligungen bei verständiger Würdigung im Verein mit den sich aus der Aktenlage ergebenden Erkenntnissen im Wege der Auslegung. Eine solche aus dem Anbringen der Partei ableitbare Optionserklärung war aber nach den sich aufgrund der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ergebenden, oben zitierten Erwägungen bis 2013 möglich und anzuerkennen. III.B.7.7. Die "Option zugunsten der Steuerwirksamkeit der Beteiligung" besteht darin, dass der Steuerpflichtige bei Abgabe der Körperschaftsteuererklärung erklärt, dass Gewinne, Verluste und sonstige Wertänderungen für eine internationale Schachtelbeteiligung steuerwirksam sein sollen (§ 10 Abs. 3 KStG 1988 idF BGBl I 71/2003). Die Entscheidung ist für jede einzelne Beteiligung gesondert abzugeben; es kann daher für jede internationale Schachtelbeteiligung überlegt werden, ob zur Steuerwirksamkeit optiert wird (EB RV 59 BlgNR 22. GP., 274; Strimitzer in Renner/Strimitzer/Vock, KStG25, § 10 Tz 215; Kofler in Achatz/Kirchmayr, KStG, § 10 Rz 240; UFS 21.12.2011, RV/0518-L/11, und Sachverhalt zu VwGH 25.07.2013, 2012/15/0001). Das ist auch in der Verwaltungspraxis unumstritten (KStR 2012 Rz 1216). Der Steuerpflichtige hatte sich anlässlich der Veranlagung für das Jahr 2006 in Bezug auf jede einzelne seiner vor 01.01.2006 erworbenen internationale Schachtelbeteiligungen einerseits zu entscheiden, ob er aus der internationalen Schachtelbeteiligung resultierenden Gewinne, Verluste und sonstigen Wertänderungen steuerwirksam berücksichtigt wissen wollte. Andererseits hatte er eine allfällige Option zur Steuerwirksamkeit dem Finanzamt gegenüber spätestens bei Abgabe der Körperschaftsteuererklärung 2006 zu erklären, wobei diese, wie dargestellt, laut VwGH an keine besondere Form gebunden war. III.B.7.8. Bezogen auf den gegenständlichen Fall bedeutete dies Folgendes: Die Bf1 hielt - das war aktendkundig - verschiedene internationale Schachtelbeteiligungen, die sie vor dem 01.01.2006 erworben hatte. Bezüglich der Behandlung der Gewinne, Verluste oder sonstigen Wertänderungen aus jeder dieser Beteiligungen hatte sie aufgrund der Bestimmung des § 26a Abs. 16 Z 2 KStG 1988 im Zuge ihrer Körperschaftsteuererklärung für das Jahr 2006 zwei Möglichkeiten: Entweder sie entschied sich dafür, dass sie diese auch weiterhin steuerwirksam berücksichtigt wissen wollte. Diese Entscheidung musste sie dem Finanzamt im Rahmen einer Erklärung, die allerdings an keine besondere Form gebunden war, spätestens mit der Abgabe der Körperschaftsteuererklärung 2006 zur Kenntnis bringen; oder sie entschied sich dafür, dass sie die Ergebnisse der jeweiligen Beteiligung nicht mehr steuerwirksam berücksichtigt wissen wollte. Dann hätte sie anstatt der Geltendmachung des Teilwertabschreibungssiebtels im Jahr 2006 gemäß § 26a Abs. 16 Z 3 KStG 1988 für diese Beteiligung, für die im vor dem Kalenderjahr 2006 zuletzt endenden Wirtschaftsjahr der niedrigere Teilwert angesetzt worden war (= gegenständlich 2005), den Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und seinerzeitigen Anschaffungskosten im unmittelbar folgenden Wirtschaftsjahr (= 2006) mit mindestens einem Siebentel und in den jeweils sechs weiteren Wirtschaftsjahren ebenfalls mit mindestens einem Siebentel gewinnerhöhend ansetzen müssen. Bezüglich der Beteiligungen BetA USA und BetB = BF (UK) Limited hat die Bf1 durch nachvollziehbare und zuordenbare Geltendmachung der Teilwertabschreibung in ihrer Körperschaftsteuererklärung 2006 zu einer Steuerwirksamkeit von Wertänderungen optiert. Bezüglich anderer vor 01.01.2006 erworbener internationaler Schachtelbeteiligungen fand sich in der Körperschaftsteuererklärung 2006 keine entsprechende Willenserklärung und war eine solche auch nicht im Verein mit der Aktenlage ableitbar. Wenn die Bf1 eine Steuerwirksamkeit bezüglich anderer von ihr zu diesem Zeitpunkt gehaltener Schachtelbeteiligungen nicht geltend machte, so konnte dies mehrere Gründe haben. Entweder erfolgte dies bewusst oder lediglich irrtümlich, weil noch keine Teilwertabschreibung schlagend wurde. Da aber die Entscheidung für oder gegen die Steuerwirksamkeit bezüglich jeder einzelnen internationalen Schachtelbeteiligung getrennt abgegeben werden kann, war dies für die Abgabe der Option für die Beteiligungen BetB bzw. BF UK Limited und BetA USA nicht relevant bzw. konnte hierfür nicht schädlich sein. Für diese beiden genannten Beteiligungen war jedenfalls eine Willensbildung bezüglich Entscheidung für die Steuerwirksamkeit spätestens bei Abgabe der Körperschaftsteuererklärung 2006 ersichtlich. Die Bf1 hat durch Angabe des Wertes "771.428,58" unter der KZ 9296 in ihrer Körperschaftsteuererklärung 2006 ("Siebentel gemäß § 12 Abs. 3 Z 2 ab dem zweiten Wirtschaftsjahr des Verteilungszeitraumes") gegenüber dem Finanzamt erklärt, dass sie jedenfalls auch 2006 die bisherigen Teilwertabschreibungen fortführen bzw. steuerwirksam berücksichtigt wissen wollte. III.B.7.9. Im Ergebnis bedeutet dies, dass die Bf1 mit der Geltendmachung der Teilwertabschreibungen für die Beteiligungen BetA USA und BF (UK) Limited in ihrer Körperschaftsteuererklärung 2006 ihre Entscheidung zugunsten einer Option zur Steuerwirksamkeit gemäß § 10 Abs. 3 KStG 1988 gegenüber der Abgabenbehörde ausreichend zum Ausdruck und damit erklärt hat. Bezüglich anderer vor 01.01.2006 erworbener Beteiligungen geht eine solche Erklärung nicht hervor. Wertänderungen und somit auch Teilwertabschreibungen betreffend die Beteiligungen BetA USA und BF (UK) Limited waren somit ab 2006 zu berücksichtigen und bleibt die Bf1 an diese Entscheidung gebunden. Nicht zu berücksichtigen waren aber ab 2006 Wertänderungen und Teilwertabschreibungen betreffend andere vor dem 01.01.2006 erworbene Beteiligungen, da diesbezüglich kein entsprechendes Anbringen bis zur Einbringung der Körperschaftsteuererklärung 2006 ersichtlich war.   III.B.8. Zur Höhe der Teilwertabschreibungen/BetA USA und BF (UK) Limited: Bei diesen in den Jahren 2006 und 2007 geltend gemachten Teilwertabschreibungsbeträgen handelte es sich um Siebtelbeträge gemäß § 12 Abs. 3 KStG 1988 aus den in den Jahren 2002 (BetA USA) und 2004 sowie 2005 (BetB bzw. BF UK Limited) geltend gemachten Teilwertabschreibungen. Diese waren von der Abgabenbehörde in den Jahren der Vornahme der Teilwertabschreibung anerkannt worden. Bezüglich der Teilwertabschreibungen im Zusammenhang mit der Beteiligung an der BF (UK) Limited ist den Bf, wie oben unter Punkt II.3.2. (Beweiswürdigung) dargestellt, der Nachweis bzw. die Glaubhaftmachung der Notwendigkeit der beantragten Teilwertabschreibungen in den Jahren 2004 und 2005 gelungen. Dementgegen konnte die Teilwertabschreibung 2002 im Zusammenhang mit der Beteiligung BetA USA nicht als ausreichend nachgewiesen bzw. glaubhaft gemacht angesehen werden (siehe hierzu Ausführungen unter dem Punkt II.3.1. (Beweiswürdigung). Ungeachtet der Tatsache, dass die Optionserklärung bezüglich der Beteiligung BetA USA aufgrund obiger Ausführung jedenfalls als gegenüber der Abgabenbehörde wirksam abgegeben zu erachten ist, konnte das aus dieser Teilwertabschreibung 2002 resultierende Siebtel in den beschwerdegegenständlichen Jahren 2006 und 2007 mangels ausreichender Glaubhaftmachung der Teilwertabschreibung nicht berücksichtigt werden. Da, wie ausgeführt, von einer wirksamen Optionserklärung zur Steuerwirksamkeit bezüglich der Beteiligung BetA auszugehen ist, war bezüglich der für die Vorjahre geltend gemachten Jahressiebtel eine Nachversteuerung gemäß § 26a Abs. 16 Z 3 KStG 1988 nicht vorzunehmen. Die aufgrund der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes zur fehlenden Bindungswirkung von Jahressiebteln bei Teilwertabschreibungen in der Literatur aufgeworfene Frage der Berechtigung von Zuschlägen gemäß § 4 Abs. 2 EStG 1988 mangels Vorliegens unrichtiger Bilanzen (siehe Rzeszut/Predota in RdW 4/2020, 282ff, mit Anmerkung/Zorn) wurde im vorliegenden Beschwerdefall nicht schlagend. Eine Maßnahme gemäß § 4 Abs. 2 EStG 1988 hatte allein schon aufgrund des Umstandes zu entfallen, dass diese Bestimmung erstmals auf Fehler anzuwenden ist, die Veranlagungszeiträume ab 2003 betreffen - siehe § 124b Z 225 EStG 1988. Die gegenständliche Teilwertabschreibung wurde jedoch bereits im Jahr 2002 vorgenommen.   III.B.9. Zur Beteiligung BF M BetE Co. Ltd. China: Im Jahr 2007 wurde von der Bf1 auch eine Teilwertabschreibung in Höhe von 800.000,00 € im Zusammenhang mit ihrer Beteiligung "BF M BetE Co. Ltd. China" (kurz E) vorgenommen. 1/7 dieser Teilwertabschreibung in Höhe von 114.285,71 € wurde im Jahr 2007 aufwandswirksam erfasst. Diese Beteiligung war ebenfalls bereits vor 01.01.2006 erworben worden, weshalb eine Optionserklärung gemäß § 26a Z 2 lit. a KStG 1988 spätestens mit der Körperschaftsteuererklärung 2006 abgegeben hätte werden müssen. Ein Hinweis auf eine solche Option ergab sich bis zu diesem Zeitpunkt jedoch weder aus der Körperschaftsteuererklärung 2006 selbst noch aus der bestehenden Aktenlage; eine entsprechende Option war erstmals der Körperschaftsteuererklärung 2007 zu entnehmen (siehe hierzu auch Ausführungen unter Punkt II.4./ Beweiswürdigung) und war somit verspätet. Mangels rechtzeitiger Abgabe einer entsprechenden Willenserklärung gemäß § 10 Abs. 3 KStG 1988 iVm § 26a Z 2 lit. a KStG 1988 musste davon ausgegangen werden, dass sich die Bf1 gegen eine Steuerwirksamkeit von Wertänderungen aus dieser Beteiligung entschlossen hatte. An diese Entscheidung war bzw. ist sie auch in den Folgejahren gebunden. Wenn die Bf1 somit für das Jahr 2007 erstmals eine Teilwertabschreibung bzw. ein Siebtel hievon geltend machte, stand dem das Fehlen einer wirksamen Optionserklärung entgegen und konnte der entsprechende Siebtelbetrag nicht gewinnmindernd anerkannt werden.   III.B.10. Insgesamt war spruchgemäß zu entscheiden. Aufgrund obiger Erwägungen waren das Einkommen der Bf1 in den Jahren 2006 und 2007 laut Erkenntnis, wie folgt, festzustellen (Beträge in €): |   | 2006 | 2007 | Gesamtbetrag der Einkünfte/ Einkommen lt. Erklärung bzw. Erstbescheid | 4.562.717,26 | 3.135.194,77 | Zurechnungen lt. Tz 1, 2, 3 und 5 BP-Bericht/unstrittig | 28.784,00 20.451,00 35.009,00 | 200.205,00 -5.835,00 45.200,00 | 1/7 BetA USA 1/7 E (Zurechnung/Teilwertabschreibungs- siebtel lt. Erkenntnis) | 128.571,43 | 128.571,43 114.285,71 | Gesamtbetrag der Einkünfte/ Einkommen laut Erkenntnis | 4.775.532,69 | 3.617.621,91   Angemerkt wird abschließend, dass über die ebenfalls mit Schriftsatz vom 07.04.2011 eingebrachte Beschwerde gegen den Feststellungsbescheid Gruppenmitglied 2008 mit gesondertem Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes abgesprochen werden wird.   IV. Zum Abspruch über die Revision: Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird (Art. 133 Abs. 4 B-VG). Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH 25.07.2013, 2012/15/0001) handelt es sich bei der spätestens mit der Körperschaftsteuererklärung 2006 auszuübenden Optionserklärung gemäß § 10 Abs. 3 iVm § 26a Abs. 16 Z 2 lit. a KStG 1988 um eine Willenserklärung, für deren Abgabe nach der im gegenständlichen Fall geltenden Rechtslage die für Anbringen gemäß § 85 BAO geltenden Möglichkeiten der Einreichung bestanden. Parteienerklärungen sind nach ständiger Rechtsprechung (zB VwGH 27.11.2017, Ra 2016/15/0053) nach ihrem objektiven Erklärungswert auszulegen. Eine solche Auslegung hat - wie auch im gegenständlichen Fall - jeweils in Würdigung der im Einzelfall konkret vorliegenden tatsächlichen Umstände erfolgen. Ebenso ist die Frage, ob der Bedarf einer Teilwertabschreibung wegen Vorliegen eines gegenüber den Anschaffungskosten niedrigeren Teilwertes ausreichend nachgewiesen bzw. glaubhaft gemacht wurde, eine auf Ebene der Beweiswürdigung zu lösende Tatfrage. Zur Teilwertvermutung im Zusammenhang mit anschaffungsnahen Teilwertabschreibungen besteht bereits eine eindeutige Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (zB VwGH 25.06.2007, 2002/14/0085). Das gegenständliche Erkenntnis war sohin insgesamt nicht von der Lösung einer Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung abhängig.     Linz, am 11. Mai 2020