BFG RV/7100310/2020

Dem gegenüber brachte die steuerliche Vertretung der Bf. vor, es könne nicht unterstellt werden, dass der Berücksichtigung oder Nicht-Berücksichtigung des Progressionsvorbehalts in den Methodenartikeln von Doppelbesteuerungsabkommen keine Bedeutung zukomme, zumal die Aufnahme des Progressionsvorbehaltes in den Methodenartikel Art 23 B OECD-MA (Anrechnungsmethode) von der OECD in 1992 sehr wohl für bedeutsam erachtet worden sei. Wie sich jedoch aus den genannten Kommentaren zu den OECD-Musterabkommen ergibt, bedeutet das Schweigen der OECD-Musterabkommen zur Anwendbarkeit eines Progressionsvorbehalts durch den Quellenstaat nicht, dass ein solcher im nationalen Recht des Quellenstaates nicht vorgesehen werden kann. Die steuerliche Vertretung der Bf. führte zudem ins Treffen, dass der Sachverhalt, der dem Erkenntnis des VwGH vom 29.7.2010, 2010/15/0021, zu Grunde gelegen sei, entscheidend vom Sachverhalt der gegenständlichen Beschwerdesache abweiche. Während in der vom VwGH entschiedenen Rechtssache die steuerliche Ansässigkeit in Österreich gelegen sei, sei im gegebenen Sachverhalt Österreich lediglich der Quellenstaat. Dem ist beizupflichten. Allerdings geht aus den Ausführungen dieses Erkenntnisses nicht hervor, dass der nach innerstaatlichem Recht auf unbeschränkt Steuerpflichtige anzuwendende Progressionsvorbehalt ausschließlich dann maßgeblich sein soll, wenn eine im Inland unbeschränkt steuerpflichtige Person auch nach einem anzuwendenden Doppelbesteuerungsabkommen im Inland ansässig ist. Wie bereits erwähnt, bleibt es dem Quellenstaat nach Rn. 56 des Kommentars zu Art. 23A/23B OECD-Musterabkommen unbenommen, in seinem innerstaatlichen Recht einen Progressionsvorbehalt vorzusehen. Daher wird es ebenso wenig als maßgeblich betrachtet, dass das DBA mit Italien sich nicht zur Anwendbarkeit eines Progressionsvorbehalts äußert, während das hier anzuwendende DBA mit der Slowakei bei der Befreiungsmethode ausdrücklich die Anwendung eines Progressionsvorbehalts durch den Ansässigkeitsstaat vorsieht. Auch brachte die steuerliche Vertretung der Bf. vor, dass die Anwendung eines Progressionsvorbehalts auf unbeschränkt Steuerpflichtige auch der Systematik der Progressionsbesteuerung im österreichischen Steuerrecht (§ 3 EStG 1988) widerspreche, das nach nationalem Steuerrecht befreite Einkünfte bei der Ermittlung des Progressionssteuersatzes nicht mitberücksichtige. In § 3 EStG 1988 ist ausdrücklich geregelt, in welchen Fällen ein Progressionsvorbehalt Anwendung zu finden hat und in welchen nicht. Aus der Formulierung der entsprechenden Bestimmungen kann nicht auf die (Nicht-)Anwendbarkeit eines Progressionsvorbehaltes bei Befreiungen, die nicht von § 3 EStG 1988 umfasst sind, geschlossen werden. Was die von der steuerlichen Vertretung ins Treffen geführten Folgewirkungen insbesondere auf die Auslegung internationaler Privilegienabkommen betrifft, obliegt es dem Bundesfinanzgericht im Zusammenhang mit der gegenständlichen Beschwerdesache weder, sich zu deren Auslegung zu äußern, noch, Überlegungen in Bezug auf allenfalls erforderliche legistische Maßnahmen in Bezug auf solche Abkommen anzustellen. Ergänzend wird in Bezug auf die angeführte Rz 7592 der Einkommensteuerrichtlinien sowie die EAS 2588, 1332 und 2331 des Bundesministeriums für Finanzen darauf hingewiesen, dass diese für das Bundesfinanzgericht nicht bindend sind. Daher wird ungeachtet der Ausführungen der steuerlichen Vertretung der Bf. die Schlussfolgerung gezogen, dass bei der Ermittlung der Steuer auf das inländische Einkommen der Bf. deren ausländische Einkünfte zwecks Anwendung eines Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen sind, wenngleich die Bf. im Jahr 2015 nach Art. 4 Abs. 2 DBA-Slowakei in der Slowakei ansässig war. Somit wird im Ergebnis dem angefochtenen Bescheid gefolgt. Strittig ist zudem, ob die Miete der Bf. für ihre Wohnung in Wien iHv EUR 13.108,32 sowie die Kosten der Bf. für Heimfahrten in die Slowakei iHv EUR 1.757,95 als Werbungskosten für die doppelte Haushaltsführung sowie für Familienheimfahrten zu berücksichtigen sind. Haushaltsaufwendungen oder Aufwendungen für die Lebensführung sind gemäß § 20 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 grundsätzlich nicht als Werbungskosten oder Betriebsausgaben abziehbar. Lediglich unvermeidbare Mehraufwendungen, die dem Abgabepflichtigen dadurch erwachsen, dass er am Beschäftigungsort wohnen muss und ihm die Verlegung des (Familien)Wohnsitzes an den Beschäftigungsort ebenso wenig zugemutet werden kann wie die tägliche Rückkehr zum (Familien)Wohnsitz, sind als beruflich bzw. betrieblich bedingte Mehraufwendungen bei jener Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind. Die Beibehaltung eines (Familien)Wohnsitzes aus der Sicht der Erwerbstätigkeit, die in unüblich weiter Entfernung von diesem Wohnsitz ausgeübt wird, ist nicht durch die Erwerbstätigkeit, sondern durch Umstände veranlasst, die außerhalb der Erwerbstätigkeit liegen. Der Grund, warum derartige Aufwendungen dennoch als Betriebsausgaben oder Werbungskosten bei den aus der Erwerbstätigkeit erzielten Einkünften Berücksichtigung finden, liegt darin, dass diese so lange als durch die Einkunftserzielung veranlasst gelten, als dem Steuerpflichtigen eine Wohnsitzverlegung in übliche Entfernung vom Ort der Erwerbstätigkeit nicht zugemutet werden kann. Die Unzumutbarkeit der Verlegung des ständigen Wohnsitzes an den Ort der Beschäftigung kann die verschiedensten Ursachen haben und sich auch aus Umständen der privaten Lebensführung ergeben (vgl. etwa VwGH 24.11.2011, 2008/15/0296); die Unzumutbarkeit ist aus Sicht der jeweiligen Streitjahre zu beurteilen (VwGH 19.12.2013, 2010/15/0124). Der Verwaltungsgerichtshof hat wiederholt erkannt, dass die Wohnsitzverlegung auch einem alleinstehenden Steuerpflichtigen unzumutbar ist, wenn der Verbleib am Tätigkeitsort nur von nach den Umständen gemessen kurzer Dauer sein wird, weil das Beschäftigungsverhältnis zeitlich befristet und nach den Umständen des Einzelfalls von einer Rückkehr an den Hauptwohnsitz auszugehen ist (vgl. ebenfalls etwa VwGH 24.11.2011, 2008/15/0296). Die belangte Behörde führte gegen die Anerkennung der Miete für die inländische Wohnung der Bf. als Werbungskosten ins Treffen, dass deren befristeter Dienstvertrag mehrmals verlängert und mit 1. Dezember 2017 in einen unbefristeten Dienstvertrag übergegangen sei. Da der befristete Dienstvertrag innerhalb von fünf Jahren in einen unbefristeten Dienstvertrag übergegangen sei, könne nicht mehr von einer nur vorübergehenden Beschäftigung der Bf. im Inland gesprochen werden. Zudem führte die belangte Behörde zur Untermauerung ihres Standpunktes das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom 3.9.2018, RV/7102740/2018, ins Treffen, welches sich seinerseits auf das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 26.5.2004, 2000/14/0207, stützt. In diesem Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes begründete der Bf. die Unzumutbarkeit der Wohnsitzverlegung im Wesentlichen damit, dass Vorstandsmitglieder nach § 75 Abs. 1 AktG auf höchstens fünf Jahre bestellt werden könnten. Es liege eine nur vorübergehende Beschäftigung vor - ein Umstand, der den Verwaltungsgerichtshof in näher angeführten Erkenntnissen dazu bewogen habe, die Unzumutbarkeit der Wohnsitzverlegung zu bejahen. Laut diesem Erkenntnis zeigte der Bf. jedoch nicht auf, dass dessen Beschäftigung am Konzernstandort in Wien ursprünglich nur auf eine Funktionsperiode von fünf Jahren ausgerichtet gewesen war. Wie bereits ausgeführt, ist die Unzumutbarkeit der Wohnsitzverlegung aus Sicht der jeweiligen Streitjahre zu beurteilen. Im Jahr 2015 hatte die Bf. ein bis zum 14. August 2015 befristetes Dienstverhältnis, welches am 10. Juli desselben Jahres bis zum 15. August 2016 verlängert wurde. Für die Bf. war im Jahr 2015 der Abschluss eines unbefristeten Dienstvertrags mit einer anderen Konzerngesellschaft mit Wirkung ab 1. Dezember 2017 nicht absehbar. Im Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 26.5.2004, 2000/14/0207, auf das sich die belangte Behörde bzw. das Bundesfinanzgericht in seinem Erkenntnis vom 3.9.2018, RV/7102740/2018, stützte, führte der dortige Bf. lediglich die Gesetzesbestimmung des § 75 Abs. 1 AktG ins Treffen, ohne dass konkrete Anhaltspunkte für eine zeitliche Befristung seiner Beschäftigung erkennbar gewesen wären, während in der vorliegenden Beschwerdesache im Jahr 2015 tatsächlich lediglich befristete Verträge vorlagen, ohne dass der Abschluss eines unbefristeten Vertrages mit einer anderen Konzerngesellschaft absehbar gewesen wäre. Aus alldem wird geschlossen, dass der Bf. aus Sicht des Jahres 2015 die Wohnsitzverlegung nicht zumutbar war und auch das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 26.5.2004 dieser Schlussfolgerung nicht entgegensteht. Das Bundesfinanzgericht stellte fest, dass im Jahr 2015 die tatsächliche Fahrzeit zwischen dem slowakischen Wohnsitz der Bf. und deren inländischer Arbeitsstätte auf Grund der im Zuge der Flüchtlingsströme durchgeführten Grenzkontrollen bis zu zwei Stunden betrug. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH 31.7.2013, 2009/13/0132, sowie die dort zitierten weiteren Erkenntnisse) ergibt sich daraus, dass der Bf. im Jahr 2015 die tägliche Rückkehr zu diesem Wohnsitz nicht zumutbar war (vgl. auch VwGH 19.9.1995, 91/14/0227, 25.2.2003, 99/14/0340, und 15.9.2011, 2008/15/0239). In Folge sind auch die von der Bf. geltend gemachten Aufwendungen für ihre inländische Wohnung sowie für ihre Heimfahrten in die Slowakei als Werbungskosten anzuerkennen. Diese wurden bereits im angefochtenen Bescheid berücksichtigt. Auf Grund eines Berechnungsfehlers im angefochtenen Bescheid (es sind EUR 95,85 anstatt - wie im angefochtenen Bescheid - EUR 93,48 als Sonderausgaben anzusetzen), war spruchgemäß zu entscheiden und die Einkommensteuer für das Jahr 2015 neu zu berechnen.   3.3. Zu Spruchpunkt 3: Zulässigkeit einer Revision   Gemäß § 25a Abs. 2 VwGG hat das Verwaltungsgericht im Spruch seines Erkenntnisses oder Beschlusses auszusprechen, ob die Revision gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG zulässig ist. Der Ausspruch ist kurz zu begründen. Gegen eine Entscheidung des Bundesfinanzgerichts ist gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wurde. Da zur Frage, ob ausländische Einkünfte einer im Inland unbeschränkt steuerpflichtigen und nach Art. 4 Abs. 2 des Abkommens zwischen der Republik Österreich und der Tschechoslowakischen Sozialistischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen in der Slowakei ansässigen natürlichen Person im Inland steuerlich zwecks Anwendung eines Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen sind, keine Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes vorliegt, wird die Revision zugelassen.   Wien, am 14. Mai 2020