BFG RV/7103014/2017

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch den-Senat in der Beschwerdesache MV, Adresse1, als Masseverwalter im Konkurs über das Vermögen der AS, Adresse2, damals vertreten durch RA, über die Beschwerde vom 29.05.2017 gegen den Bescheid der belangten Behörde Finanzamt für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel vom 28.04.2017 betreffend Abweisung eines Antrages auf Aufschiebung der Vollstreckung in der Sitzung am 30.04.2020 zu Recht erkannt: Die Beschwerde wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig. Entscheidungsgründe Mit Bescheid gemäß § 232 BAO vom 23. März 2017 ordnete das Finanzamt die Sicherstellung folgender Abgabenansprüche in das Vermögen der AS (Bf.) an: | Abgabenart | Zeitraum | (voraussichtliche) Höhe in Euro | Glücksspielabgabe | Februar 2016 | 1,002.420,11 | Glücksspielabgabe | März 2016 | 1.927.034,17 | Glücksspielabgabe | April 2016 | 884.019,04 | Glücksspielabgabe | Mai 2016 | 990.679,59 | Glücksspielabgabe | Juni 2016 | 705.332,64 | Glücksspielabgabe | Juli 2016 | 715.378,88 | Glücksspielabgabe | August 2016 | 618.298,24 | Glücksspielabgabe | September 2016 | 904.697,92 | Glücksspielabgabe | Oktober 2016 | 1,241.001,97 | Glücksspielabgabe | November 2016 | 842.612,82 | Glücksspielabgabe | Dezember 2016 | 1,118.889,39 | Glücksspielabgabe | Jänner 2017 | 1,199.805,62 | Glücksspielabgabe | Februar 2017 | 941.526,13 Zur Begründung wurde ausgeführt: Gemäß § 232 Abs. 1 BAO könne die Abgabenbehörde, sobald der Tatbestand verwirklicht sei, an den die Abgabenvorschriften die Abgabepflicht knüpften, selbst bevor die Abgabenschuld dem Ausmaß nach feststehe, bis zum Eintritt der Vollstreckbarkeit (§ 226 BAO) an den Abgabepflichtigen einen Sicherstellungsauftrag erlassen, um einer Gefährdung oder wesentlichen Erschwerung der Einbringung der Abgabe zu begegnen. Der Abgabepflichtige könne durch Erlag eines von der Abgabenbehörde zu bestimmenden Betrages erwirken, dass Maßnahmen zur Vollziehung des Sicherstellungsauftrages unterbleiben und bereits vollzogene Maßnahmen aufgehoben würden. Die sicherzustellenden Abgabenansprüche seien auf Grund folgender Sachverhalte entstanden und wurden wie folgt ermittelt worden: Abgabenanspruch: Die Erlassung eines Sicherstellungsauftrages setze zunächst die Verwirklichung jenes Tatbestandes voraus, an den die Abgabepflicht geknüpft sei. Eine Sicherstellung sei kein abschließender Sachbescheid, sondern eine dem Bereich der Abgabeneinbringung zuzuordnende "Sofortmaßnahme", die dazu diene, selbst vor Feststellung des Ausmaßes der Abgabenschuld Einbringungsmaßnahmen, setzen zu können, wenn Grund zu der Annahme bestehe, dass die spätere Einbringung der Abgabe gefährdet oder wesentlich erschwert wäre. Die Erlassung eines Sicherstellungsauftrages setze die Wahrscheinlichkeit der Entstehung eines noch nicht vollstreckbaren Abgabenanspruches sowie die Gefährdung oder wesentliche Erschwerung der Einbringung der betreffenden Abgaben voraus. Dabei sei nur zu prüfen, ob gewichtige Anhaltspunkte für die Entstehung des Abgabenanspruches und dessen Höhe gegeben seien. Im gegenständlichen Fall biete die Bf. in den Räumlichkeiten Interessierten die Möglichkeit zur Teilnahme an Pokerspielen in Turnierform und in Form von Cash Games an und führe diese durch. Dadurch seien von der Bf. in den Anmeldezeiträumen Februar 2016 bis Februar 2017 Ausspielungen iSd § 2 Abs. 1 GSpG veranstaltet worden, die der Glücksspielabgabe nach § 57 Abs. 1 GSpG unterlägen. Durch die Durchführung dieser Pokerveranstaltungen sei der Tatbestand, an den das Glücksspielgesetz die Steuerpflicht nach § 57 GSpG knüpfe, verwirklicht worden. Dies sei auch durch die ständige Rechtsprechung des UFS bzw. BFG (UFS Wien vom 05.04.2007, RV/1666-W/06, RV/1665-W/06, RV/1338-W/05, RV/0031-W/02, RV/1669-W/06, RV/1668-W/06, RV/1667-W/06, RV/1664-W/06, RV/1663-W/06; UFS Wien vom 13.12.2004, RV/0421-W/02; UFS Wien vom 24.07.2007, RV/0369-W/02, RV/0036-W/02; UFS Innsbruck vom 13.05.2011, RV/0499-I/10; UFS Innsbruck vom 11.05.2011, RV/0500-I/10; UFS Wien vom 07.10.2011, RV/0743-W/11; UFS Graz vom 19.11.2013, RV/0744-G/11; BFG vom 26.2.2014, RV/3100689/2012; BFG vom 18.12.2014, RV/7103332/2011; BFG vom 5.3.2015, RV/2100581/2012, BFG vom 10.06.2016, RV/7101758/2012, BFG vom 20.06.2016, RV/7101758/2012 und BFG vom 30.12.2016, RV/6100540/2010) sowie die Rechtsprechung des VfGH vom 21.09.2012, B 1357/11-16, vom 26.2.2014, B 58-62/2014 und vom 19.2.2015, E 293/2015 und vom 15. Oktober 2016, G 103-104/2016 gedeckt. Bei einer Abgabenpflicht gemäß § 57 GSpG sei der Konzessionär (§ 17 Abs. 6 GSpG) oder der Bewilligungsinhaber (§ 5 GSpG) der Abgabenschuldner. Fehle ein Berechtigungsverhältnis, seien der Vertragspartner des Spielteilnehmers, der Veranstalter der Ausspielung und der Vermittler (§ 59 Abs. 5 GSpG), sowie im Falle von Ausspielungen mit Glücksspielautomaten der wirtschaftliche Eigentümer der Automaten zur ungeteilten Hand Abgabenschuldner. Die Bf. sei daher Abgabenschuldnerin, Berechnung der Glücksspielabgabe: Die voraussichtliche Höhe der Abgaben errechne sich aus den von der Bf. mittels Abgabenerklärung selbst bekannt gegebenen Bemessungsgrundlagen. Gefährdung oder wesentliche Erschwerung der Abgabeneinbringung: Um einer Gefährdung oder wesentlichen Erschwerung der Abgabeneinbringung zu begegnen, könne die Abgabenbehörde nach Entstehung des Abgabenanspruches (§ 4 BAO) bis zum Eintritt der Vollstreckbarkeit (§ 226 BAO) einen Sicherstellungsauftrag erlassen (§ 232 BAO). Die Erschwerung der Einbringung der Abgabe(n) sei zu befürchten, weil der zu erwartende Abgabenbetrag die Höhe des vorhandenen Vermögens und Einkommens der Bf. bei weitem übersteige. Laut handelsrechtlicher Bilanz für das Jahr 2015 habe die Bf. ein negatives Eigenkapital in der Höhe von € 66.001.765,84 und einen Bilanzverlust von € 66.042.733,79, Des Weiteren habe die Bf. einen Rückstand von € 68.883.415,94 Glücksspielabgabe und Nebengebühren am Abgabenkonto. Aufgrund der vorgelegten Abgabenerklärung und der sich daraus errechneten Glücksspielabgabe ergebe sich, dass die voraussichtliche Abgabenschuld für die Monate Februar 2016 bis Februar 2017 in der Höhe von € 13,091.696,52 die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Betriebes erheblich übersteige. Darüber, hinaus sei die Entrichtung der Glücksspielabgabe für diese Zeiträume unterblieben. Stattdessen sei ein Antrag auf bescheidmäßige Festsetzung der Glücksspielabgaben gem. § 201 BAO mit € 0,00 gestellt worden. Aufgrund dieses bisher gezeigten steuerlichen Verhaltens, in dem die abgabenrechtliche Pflicht zur Entrichtung der Glücksspielabgabe ignoriert worden sei, und der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Bf. erscheine die Abgabeneinbringung gefährdet. Bei der im Rahmen des § 20 BAO vorzunehmenden Ermessensübung sei dem Grundsatz der Zweckmäßigkeit gegenüber dem Grundsatz der Billigkeit der Vorzug gegeben worden. Dabei sei unter Berücksichtigung des Normzwecks des § 232 BAO dem öffentlichen Interesse zur Einbringung der Abgabe der Vorrang zu geben, die nur durch einen sofortigen Zugriff auf verwertbares Vermögen gesichert werde. Aus der zwingenden Tatbestandsvoraussetzung der Gefährdung oder wesentlichen Erschwerung der Einbringlichkeit der Abgaben erhelle nach Auffassung des Verwaltungsgerichtshofes, dass nur durch die Sofortmaßnahme dem öffentlichen Interesse an der Einbringung der Abgaben Rechnung getragen werden könne. Die berechtigten Interessen des Abgabepflichtigen würden daher grundsätzlich in den Hintergrund treten. Nur in Ausnahmefällen - etwa bei Geringfügigkeit des zu sichernden Betrages oder der zu erlangenden Sicherheit sei daher von der Erlassung eines Sicherstellungsauftrages abzusehen (VwGH 26.7.2007, 2007/15/0131, VwGH 3.7.2003, 2000/15/0042). Angesichts der voraussichtlichen Höhe des Abgabenanspruches und der dargestellten wirtschaftlichen Situation der Bf. könne von einem derartigen Ausnahmefall, der die Erlassung eines Sicherstellungsauftrages nicht gerechtfertigt erscheinen ließe, keine Rede sein. ***** Mit Schreiben vom 27.3.2017 wandte die Bf. Nichtigkeit der eventuellen Zustellung des Sicherstellungsauftrages ein: Es sei heute versucht worden, ein behördliches Schriftstück mit der Bezeichnung „Bescheid – Sicherstellungsauftrag“ an die Gesellschaft durch persönliche Überreichung zuzustellen. Die Zustellung des Dokumentes sei nicht erfolgt, ein etwaiger Bescheid – Sicherstellungsauftrag daher nicht erlassen. Im genannten Dokument sei der Adressat mit der im Firmenbuch eingetragenen Firmenbezeichnung bezeichnet. Gemäß § 13 Abs. 3 ZustellG sei das Dokument einem zur Empfangnahme befugten Vertreter zuzustellen. Gemäß § 18 GmbHG werde die Gesellschaft ausschließlich durch den im Firmenbuch eingetragenen Geschäftsführer gerichtlich und außergerichtlich vertreten. Eine Zustellung an einen steuerlichen oder anwaltlichen Vertreter sei nicht möglich, da es sich bei diesem Dokument offensichtlich nicht um ein anhängiges Abgaben-, sondern um ein Sicherungsverfahren handle, in welchem noch keine Vollmacht einer dritten Person gelegt worden sei. Ungeachtet dessen sei mangels Nennung des Geschäftsführers oder eines steuerlichen Vertreters im Adressfeld des Dokumentes die Zustellung schon deshalb nicht erfolgt, weil bei juristischen Personen eine natürliche Person als Zustellungsbevollmächtigter genannt werden müsse. Zudem fehle es auch an einer Zustellverfügung, sodass dieser „Mangel“ der Zustellung auch nicht heilbar sei. ***** In der dagegen am 30.3.2017 rechtzeitig erhobenen Beschwerde wandte der rechtliche Vertreter der Bf. ein wie folgt: 1. SACHVERHALT UND VERFAHRENSGANG Die Bf. betreibe in Wien ein nach den Bestimmungen der GewO angemeldetes Pokercasino, wofür sie eine aufrechte Gewerbeberechtigung besitze. Nach ihrer Gewerbeberechtigung sei sie berechtigt, Poker und andere Kartenspiele ohne Bankhalter zu veranstalten und zu organisieren. Die angebotenen Spiele umfassten sowohl Poker Cash Games als auch Pokerturniere. Die Beschwerdeführerin nehme an den Spielen selbst nicht teil und nehme auch keine Einsätze entgegen. Da dieses Angebot nach Ansicht der Abgabenbehörde der Glücksspielabgabe nach § 57 GSpG unterliege, gebe die Bf. monatlich unter Verwendung des Formulars GSP 50 Bemessungsgrundlagen an. Diese Bekanntgaben verbinde sie mit Anträgen auf Festsetzung der Glücksspielabgabe null EURO,--, da sie die Auffassung vertrete, dass sie nicht der Glücksspielabgabenpflicht unterliege. Auf Basis des Sicherstellungsauftrages und des Vollstreckungsauftrages, beide datiert mit 23.3.2017, sei in den Räumlichkeiten der Bf. am Nachmittag des 27.3.2017 Exekution zur Sicherstellung geführt worden. Im Zuge der Exekution seien bis dato liquide Mittel in Höhe von EUR 95.015,- sichergestellt worden. Gegen den Bescheid über den Sicherstellungsauftrag ("bekämpfter Bescheid") richte sich die vorliegende Beschwerde. 2. BEGRÜNDUNG DER BESCHWERDE 2.1 Vorbemerkung Gemäß § 232 Abs 1 BAO könne die Abgabenbehörde sobald der Tatbestand verwirklicht sei, an den die Abgabenvorschriften die Abgabenpflicht knüpften, selbst bevor die Abgabenschuld dem Ausmaß nach feststehe, bis zum Eintritt der Vollstreckbarkeit (§ 226) an den Abgabepflichtigen einen Sicherstellungsauftrag erlassen, um einer Gefährdung oder wesentlichen Erschwerung der Einbringung der Abgabe zu begegnen. Der Abgabepflichtige könne durch Erlag eines von der Abgabenbehörde zu bestimmenden Betrages erwirken, dass Maßnahmen zur Vollziehung des Sicherstellungsauftrages unterblieben und bereits vollzogene Maßnahmen aufgehoben würden. Dieser Sicherstellungsauftrag müsse nicht nur den allgemeinen Bescheiderfordernissen entsprechen, sondern habe auch zwingend die folgenden Bestandteile zu enthalten (§ 232 Abs 2 BAO): - die voraussichtliche Höhe der Abgabenschuld; - die Gründe, aus denen sich die Gefährdung oder Erschwerung der Einbringung der Abgabe ergebe; - den Vermerk, dass die Anordnung der Sicherstellung sofort in Vollzug gesetzt werden könne; - die Bestimmung des Betrages, durch dessen Hinterlegung der Abgabepflichtige erwirken könne, dass Maßnahmen zur Vollziehung des Sicherstellungsauftrages unterbleiben und bereits vollzogene Maßnahmen aufgehoben würden. Aus § 232 Abs 1 BAO ergebe sich, dass die Erlassung eines Sicherstellungsauftrages nur dann rechtmäßig sei, wenn - der Tatbestand verwirklicht sei, an den die Abgabenvorschriften die Abgabenpflicht knüpften; - die betroffenen Abgaben noch nicht vollstreckbar seien; und - eine Gefährdung oder wesentliche Erschwerung der Einbringung dieser Abgaben drohe (Ritz, BAO 5 § 232 Rz 3 ff mwN). Die Erlassung eines Sicherstellungsauftrages liege im Ermessen der Abgabenhörde (RAE, Rz 1566). Selbst wenn also die Voraussetzungen des § 232 Abs 1 BAO erfüllt seien, bedürfe es zur rechtmäßigen Erlassung eines Sicherstellungsauftrages, dass das der Abgabenbehörde zukommende Ermessen tatsächlich in diesem Sinne auszuüben sei. 2.2 Keine Verwirklichung des Abgabentatbestandes Ein Sicherstellungsauftrag dürfe nur erlassen werden, wenn der Tatbestand verwirklicht sei, an den die Abgabenvorschriften die Abgabenpflicht knüpften. Nach Ansicht der Abgabenbehörde sei diese Voraussetzung erfüllt, da sie in den Abgabenzeiträumen Februar 2016 bis einschließlich Februar 2017 Interessierten die Möglichkeit geboten habe, an Pokerspielen in Form von Cash Games und in Form von Turnieren teilzunehmen. Aus diesem Grund seien Ausspielungen iSd § 2 Abs 1 GSpG veranstaltet worden, die nach § 57 Abs 1 GSpG der Glücksspielabgabenpflicht unterlägen (Seite 2 des bekämpften Bescheides). Diese Interpretation der Abgabenhörde übersehe jedoch das Zusammenwirken von § 2 Abs 4 GSpG mit der Übergangsbestimmung des § 60 Abs 36 GSpG: Nach § 2 Abs 4 GSpG gälten Ausspielungen, für die eine Konzession oder Bewilligung nach diesem Bundesgesetz nicht erteilt worden sei und die nicht vom Glücksspielmonopol des Bundes gemäß § 4 ausgenommen seien, als verbotene Ausspielungen. Gemäß § 60 Abs 36 GSpG sei § 2 Abs 4 GSpG auf Pokerangebote auf Grundlage einer gewerberechtlichen Bewilligung, die zum 31. Dezember 2012 aufrecht gewesen sei, erst ab 1. Jänner 2020 anzuwenden. § 60 Abs 36 GSpG könne auf zwei unterschiedliche Arten ausgelegt werden: Entweder dahingehend, dass gar keine Ausspielung vorliege oder dahingehend, dass bloß keine verbotene Ausspielung vorliege. Unabhängig von der gewählten Auslegung bestehe im streitgegenständlichen Zeitraum jedenfalls keine Abgabepflicht: 2.2.1 Keine Ausspielung Verboten sei eine Ausspielung, wenn weder eine Konzession noch eine Berechtigung noch eine Ausnahme nach dem GSpG vorliege. Zweifellos liege aufgrund der Übergangsbestimmung keine verbotene Ausspielung vor. Eine erlaubte Ausspielung sei im Umkehrschluss eine Ausspielung, für die entweder eine Konzession oder eine Bewilligung erteilt oder die vom Glücksspielmonopol des Bundes gemäß § 4 ausgenommen sei. All dies treffe im vorliegenden Sachverhalt zweifellos nicht zu. Das Angebot der Beschwerdeführerin sei daher weder eine erlaubte noch eine verbotene Ausspielung, womit also die einzig mögliche Schlussfolgerung sei, dass gar keine Ausspielung vorliege. Dieses Ergebnis sei nicht überraschend, könne dem Gesetzgeber doch nicht unterstellt werden, er habe eine Übergangsregelung schaffen und diese gleichzeitig durch die Einführung einer Abgabepflicht für Pokersalons auf gewerberechtlicher Grundlage unterminieren wollen. Hätte der Gesetzgeber für die bestehenden frei gewerblichen Pokersalons eine Abgabepflicht nach § 57 GSpG vorsehen wollen, dann hätte die Übergangsbestimmung keinen Sinn mehr gemacht. Da der frei gewerbliche Unternehmer, der nicht Bankhalter ist, keine Einsätze entgegennehme, könne er unmöglich den Pflichten nach den §§ 57-59 GSpG entsprechen. Es könne nicht angenommen werden, dass der Gesetzgeber den Fortbestand der "Pokersalons" bis 31.12.2019 erlauben und die Betreiber gleichzeitig mittels einer nicht erfüllbaren Abgabepflicht auf Einsätze zur Aufgabe zwingen habe wollen. Eine gleichzeitige Anwendung und Nicht-Anwendung des GSpG, wie dies offenbar die Behörde unterstelle, wäre widersprüchlich. Im Ergebnis habe die Auslegung, wonach überhaupt keine Ausspielung vorliege, zur Konsequenz, dass eine Voraussetzung für eine Abgabenpflicht - das Vorliegen einer Ausspielung - nach § 57 GSpG nicht gegeben sei und somit der Bf. auf Basis dieser estimmung keine Glücksspielabgaben vorgeschrieben werden könnten. Der Abgabentatbestand, eine zwingend erforderliche Voraussetzung für die Erlassung eines Sicherstellungsauftrages, sei somit nicht erfüllt. 2.2.2 Keine verbotene Ausspielung Selbst wenn man § 2 Abs 4 GSpG so interpretieren würde, dass bloß keine verbotene Ausspielung (sondern eine erlaubte Ausspielung) vorliege, bestünde keine Abgabepflicht, weil die Ausspielung entsprechend der Übergangsbestimmung jedenfalls nicht verboten sei, die Abgabepflicht aber zweifellos nur an verbotene Ausspielungen anknüpfe. Dies ergebe sich einerseits aus der Befreiungsbestimmung des § 57 Abs 6 GSpG, andererseits aber auch aus der Bestimmung betreffend den Abgabenschuldner (§ 59 Abs 2 GSpG), Nach § 57 Abs 6 GSPG seien von der Glücksspielabgabe befreit: 1. Ausspielungen in konzessionierten Spielbanken; 2. Ausspielungen mit Glücksspielautomaten auf Basis einer landesrechtlichen Bewilligung; sowie 3. Ausnahmen aus dem Glücksspielmonopol des § 4 Abs 3 bis 6. Konzessionsinhaber, Bewilligungsinhaber und die Ausnahmen vom Monopol seien daher von der Glücksspielabgabe befreit. § 2 Abs 4 GSpG definiere den Begriff der verbotenen Ausspielungen als jene für die weder eine Konzession noch eine Bewilligung noch eine Ausnahme nach § 4 GSpG bestehe. Aus § 57 Abs 6 iZm § 2 Abs 4 GSpG ergebe sich daher, dass nur verbotene Ausspielungen der Glücksspielabgabe unterliegen sollten. Eine verbotene Ausspielung liege aber im Beschwerdefall nach der Übergangsbestimmung zweifellos nicht vor. Somit unterliege auch das Angebot der Beschwerdeführerin bis jedenfalls 31.12.2019 nicht der Abgabenpflicht. § 59 Abs 2 GSpG regele, wer Abgabenschuldner sei: Schuldner der Abgaben nach §§ 57 und 58 seien 1. bei einer Abgabenpflicht gemäß § 57: - der Konzessionär (§ 17 Abs. 6) oder der Bewilligungsinhaber (§ 5); - bei Fehlen eines Berechtigungsverhältnisses der Vertragspartner des Spielteilnehmers, der Veranstalter der Ausspielung sowie der Vermittler (Abs. 5) sowie im Falle von Ausspielungen mit Glücksspielautomaten der wirtschaftliche Eigentümer der Automaten zur ungeteilten Hand. Selbst wenn man also - was widersprüchlich wäre - von einer Abgabenpflicht nach § 57 GSpG ausginge, könnten der Bf. keine Abgaben vorgeschrieben werden, da sie nämlich nicht Abgabenschuldner sei. Abgabenschuldner einer Abgabe nach § 57 GSpG seien der Konzessionär oder der Bewilligungsinhaber oder bei Fehlen eines Berechtigungsverhältnisses unter anderem der Veranstalter der Ausspielung. Die Bf. sei unstrittig kein Konzessionär iSd § 17 Abs 5 GSpG und auch kein Bewilligungsinhaber iSd § 5 GSpG. Ihr fehle aber auch kein Berechtigungsverhältnis, weil die Übergangsbestimmung es ihr ermögliche, auf Basis ihrer gewerberechtlichen Bewilligung bis 31.12.2019 ihre Pokersalons zu betreiben und sie somit eindeutig über eine Berechtigung verfüge. Somit sei auch nach dieser Auslegung der Abgabentatbestand nicht erfüllt und eine zwingend erforderliche Voraussetzung für die Erlassung eines Sicherstellungsauftrages nicht erfüllt. 2.2.3 Zu der von der Abgabenbehörde zitierten Judikatur Auf Seite 2 des bekämpften Bescheides zitiere die Abgabebehörde Judikatur, welche die Glücksspielabgabenpflicht von frei gewerblichen Pokersalons belegen solle. Allerdings seien die zitierten Entscheidungen für den gegenständlichen Fall aus folgenden Gründen nicht maßgeblich: Die von der Abgabenbehörde ins Treffen geführten Entscheidungen des UFS, die vor dem Jahr 2011 ergangen seien, seien jedenfalls irrelevant, da die Verpflichtung zur Entrichtung von Abgaben nach § 57 GSpG erst mit 1.1.2011 in Kraft getreten sei. Sofern Entscheidungen des UFS/BFG die Glücksspielabgabenpflicht von frei gewerblichen Pokersalons zum Gegenstand hätten, übersehe die belangte Behörde, dass die Abgabenpflicht bis dato in keinem einzigen Fall vom VwGH bestätigt worden sei. Beschwerden und Revisionen betreffend diese Frage seien beim VwGH anhängig. Dies sei auch der Grund dafür, warum die Abgabenbehörde in dem bekämpften Bescheid kein einziges Erkenntnis des VwGH betreffend Glücksspielabgaben ins Treffen führen könne. Ergänzend sei in diesem Zusammenhang angemerkt: Da die Abgaben für Pokerspiele äußerst strittig und vom VwGH noch nicht bestätigt seien, habe das OLG Wien schon für Insolvenzverfahren ausgesprochen, dass nicht einmal die Vollstreckbarkeit als Bescheinigung (und somit nicht für die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens) ausreiche (OLG Wien 27.10.2015, 28 R 166/15k). Im Hinblick darauf, dass die gegenständliche Exekution zur Sicherstellung nicht einmal vollstreckbare Abgaben betreffe, betriebsvernichtend sei, und eine Insolvenz zur Folge haben könne (siehe Punkt 2.3 unten), müsse im vorliegenden Fall umso mehr die Tatbestandsmäßigkeit der Abgaben höchstgerichtlich bekräftigt sein, um eine Sicherstellung dieses Ausmaßes zu rechtfertigen. Dass der VfGH in manchen Fällen Beschwerden betreffend diese Thematik abgelehnt habe, lasse nicht den Umkehrschluss zu, dass die Glücksspielabgabenpflicht für frei gewerbliche Pokersalons bestätigt sei. Vielmehr belegten die Ablehnungen lediglich, dass von den Beschwerdeführern bis dato geltend gemachte Bedenken nach Ansicht des VfGH nicht in die verfassungsrechtliche Sphäre reichten, sondern nach Ansicht des VfGH eine - allenfalls grob - unrichtige Anwendung des einfachen Gesetzes vorliege. 2.3 Rechtswidrige Auslegung von § 232 Abs 1 BAO Das Ziel des Sicherungsverfahrens bestehe darin, dem Abgabengläubiger bereits zu einem Zeitpunkt, in dem sein Anspruch zwar dem Grunde nach feststehe, er aber noch nicht realisierbar sei, wegen Drohung der Gefährdung oder Erschwerung der Einbringung ein Pfandrecht zu verschaffen, dessen Rang auch für die nachfolgende Exekution zur Einbringung maßgeblich sei (Ritz, BAO 5 § 232 Rz 1 mwN). Wie bereits unter Punkt 2.2 dargestellt, stehe die Glücksspielabgabenpflicht für Betreiber frei gewerblicher Pokersalons zumindest bis 31.12.2019 keinesfalls dem Grunde nach fest. Dies erkläre auch, warum der VwGH bis dato in keinem einzigen Fall die Glücksspielabgabenpflicht für derartige Pokersalonbetreiber bejaht habe. Selbst wenn die Abgabenbehörde ungeachtet dessen weiterhin die Meinung vertreten sollte, dass der Abgabenanspruch im Beschwerdefall dem Grunde nach feststehe, könne dem Gesetzgeber nicht unterstellt werden, dass er die Erlassung eines Sicherstellungsauftrages für Abgabenansprüche in jeglicher (noch so absurder) Höhe erlauben wollte. Wäre dies zulässig, so könnte die Abgabenbehörde die Ausübung der der Abgabe unterliegenden Tätigkeit bis zur Klärung der Abgabenschuld der Höhe und dem Grunde nach unmöglich machen. Dies solle an folgendem Beispiel veranschaulicht werden: Angenommen ein Unternehmer mit einem Umsatz von EUR 500.000,00 erbringe im Inland zehn Leistungen die der Umsatzsteuer in Höhe von 20% unterlägen. Wenn in einem derartigen Fall die Abgabenbehörde nun eine Gefährdung oder wesentliche Erschwerung der Einbringung der Umsatzsteuer befürchte, sei sie zwar berechtigt, Exekution zur Sicherstellung zu führen, da die Abgabenschuld dem Grunde nach für diese zehn Leistungen unstrittig feststehe. Dennoch könne sie nicht einfach davon ausgehen, in die Bemessungsgrundlage dieser zehn Leistungen seien Gegenleistungen im Wert von EUR 10 Mio. einzurechnen und somit bei einem Umsatz von EUR 500.000,00 einen Sicherstellungsauftrag für EUR 2 Mio. erlassen. Damit wäre die Tätigkeit bis zur endgültigen Feststellung des Abgabenanspruches nicht mehr möglich. So gehe die Abgabenbehörde aber im vorliegenden Fall vor, indem sie einen Sicherstellungsauftrag über einen Betrag erlassen habe, dessen Höhe die Umsatzerlöse der Bf. um ein Vielfaches übersteige und deshalb unbezahlbar sei. Diese Auslegung des § 232 Abs 1 BAO gegen seinen Sinn und Zweck sei auch aus rechtsstaatlichen Gründen bedenklich. Denn Maßnahmen zur Vollziehung des Sicherstellungsauftrages könnten vom Unternehmer nur verhindert werden, wenn er den nach Auffassung der Abgabenbehörde geschuldeten Betrag hinterlege. Dies sei im oben genannten Beispiel - wie auch im Beschwerdefall - jedoch wirtschaftlich unmöglich, weil der von der Abgabenbehörde vermutete Abgabenbetrag den Umsatz des Unternehmers um ein Vielfaches übersteige. Auch die Erhebung eines- Rechtsmittels gegen den Sicherstellungsauftrag in Verbindung mit einem Antrag auf Aufschiebung der Vollstreckung gemäß § 18 Z 1 AbgEO könne nicht sämtliche Sicherstellungsmaßnahmen verhindern. Denn wenn während einer Razzia Vollstreckung zur Sicherstellung geführt werde, folge der finanzbehördliche Vollstrecker den Sicherstellungsauftrag erst unmittelbar vor der Sicherstellung aus und in diesem Zeitpunkt kann naturgemäß noch kein Rechtsmittel gegen den Sicherstellungsauftrag verfasst sein, weshalb auch die Aufschiebung der Vollstreckung nicht beantragt werden könne. Mit dem gewählten Vorgehen gefährde die Abgabenbehörde die Bf. in Ihrer wirtschaftlichen Existenz und unterlaufe das Prinzip des effektiven Rechtsschutzes. Die Interpretation der Abgabenbehörde, wonach sie bei der Bestimmung des Abgabenbetrages, welcher sichergestellt werden solle, vollkommen ungebunden sei, impliziere auch, dass die Abgabenbehörde willkürlich darüber entscheide, ob eine Gefährdung oder Erschwerung der Einbringung der Abgabe drohe. Indem sie nämlich den Abgabenbetrag beliebig hoch ansetzen könne, beeinflusse sie maßgeblich, ob die Einbringung der Abgabe gefährdet oder erschwert scheine, da im Zuge dieser Beurteilung die Abgabenschuld mit der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Unternehmers verglichen werde. Im Ergebnis bedeute dies, dass selbst wenn der Abgabenanspruch dem Grunde nach feststünde, § 232 Abs 1 BAO aus teleologischen und verfassungsrechtlichen Gründen nicht dahingehend ausgelegt werden könne, dass die Abgabenbehörde willkürlich die Abgabenschuldigkeit in einer (noch so absurden) Höhe annehmen dürfe, die zwangsläufig zur Bejahung der Gefährdung der Einbringlichkeit führe. 2.4 Rechtswidrige Ermessensübung Sofern die gesetzlichen Voraussetzungen des § 232 Abs 1 BAO erfüllt seien, liege es im Ermessen der Abgabenbehörde, ob ein Sicherstellungsauftrag zu erlassen sei (RAE, Rz 1566), Wie das Ermessen auszuüben sei, richte sich nach § 20 BAO: Entscheidungen, die die Abgabenbehörden nach ihrem Ermessen zu treffen hätten, müssten sich in den Grenzen halten, die das Gesetz dem Ermessen ziehe, innerhalb dieser Grenzen sind Ermessensentscheidungen nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände zu treffen. Ermessen bedeute somit nicht Ungebundenheit, sondern müsse im Sinne des Gesetzes ausgeübt werden. Hinsichtlich der Kriterien verweise § 20 BAO auf die Ermessensbestimmung selbst ("Grenzen, die das Gesetz dem Ermessen zieht"). Allerdings lägen die meisten Bestimmungen im Steuerrecht - wie auch § 232 BAO - diese Kriterien nicht eigens fest. Die Kriterien der betreffenden Bestimmung erschlössen sich dann nur aus dem Zweck der Norm (Ritz, BAO 5 § 20 Rz 5). Der Zweck des § 232 BAO bestehe darin, dem Abgabengläubiger bereits zu einem Zeitpunkt, in dem sein Anspruch zwar dem Grunde nach feststehe, er aber noch nicht realisierbar sei, wegen Drohung der Gefährdung oder Erschwerung der Einbringung ein Pfandrecht zu verschaffen, dessen Rang auch für die nachfolgende Exekution zur Einbringung maßgeblich sei (Ritz, BAO 5 § 232 Rz 1 mwN). Billigkeit bedeute die Berücksichtigung der Interessen des Steuerpflichtigen. Zweckmäßigkeit bedeute die Berücksichtigung des öffentlichen Interesses an der Einbringung der Abgaben (VwGH 11.2.1995, 1487/64; Ehrke-Rabel, in Doralt/Ruppe, Steuerrecht II 6 Rz 33). Dass die Erlassung eines Sicherstellungsauftrages und die auf dessen Basis durchzuführende Exekution zur Sicherstellung nicht im Interesse des Steuerpflichtigen lägen, sei evident. Darüber hinaus übersteige auch der Betrag, der hinterlegt werden müsste, damit Maßnahmen zur Vollziehung des Sicherstellungsauftrages unterbleiben und bereits vollzogene Sicherstellungsmaßnahmen aufgehoben würden, nicht nur - wie auch die Abgabenbehörde festgestellt habe - das handelsrechtliche Eigenkapital, sondern auch die generierten Umsätze der Beschwerdeführerin. Das Vorgehen der Abgabenbehörde sei aber auch nicht zweckmäßig, da sie damit lediglich erreiche, dass die Bf. wegen der Exekutionsmaßnahmen ihren Betrieb nicht weiter aufrechterhalten und somit in Zukunft keine Einkünfte mehr erzielen könne. Im Ergebnis erhalte somit die Abgabenbehörde durch die Exekutionsmaßnahmen nur einen Bruchteil der von ihr angenommenen Abgabenschuld und vergebe zudem die Chance auf zukünftige Abgabenzahlungen durch die Beschwerdeführerin. Die Abgabenbehörde versuche ihre Ermessensentscheidung auf Seite 3 des bekämpften Bescheides damit zu rechtfertigen, dass aufgrund "der voraussichtlichen Höhe des Abgabenanspruches und der dargestellten wirtschaftlichen Situation der Bf." die Interessen des Abgabepflichtigen in den Hintergrund zu treten hätten. Da der Abgabenanspruch schon dem Grunde nach nicht bestehe (siehe Punkt 2.2 oben) und keinesfalls in der von der Abgabenbehörde behaupteten Höhe (siehe Punkt 2.3 oben) feststehe, überzeuge die Begründung der Ermessensentscheidung nicht. 3. BEGRÜNDUNG DES ANTRAGES AUF EINSTELLUNG DER VOLLSTRECKUNG (---) 4. BEGRÜNDUNG DES ANTRAGES AUF AUFSCHIEBUNG DER VOLLSTRECKUNG 4.1 Aufschiebung aufgrund des Antrages auf Einstellung der Vollstreckung Gemäß § 18 Z 3 AbgEO könne ein Antrag auf Aufschiebung der Vollstreckung bewilligt werden, wenn ein Antrag auf Einstellung der Vollstreckung gemäß § 16 AbgEO gestellt worden sei. Die Voraussetzung für die Bewilligung der Aufschiebung sei daher erfüllt. 4.2 Aufschiebung aufgrund der Beschwerde gegen den Sicherstellungsauftrag 4.2.1 Vorbemerkung Sofern wie im vorliegenden Fall Exekution zur Sicherstellung geführt werden solle, bilde der Sicherstellungsauftrag (und mangels Abgabenfestsetzung nicht ein Rückstandsauswels) den Exekutionstitel für das finanzbehördliche Sicherungsverfahren (vgl RAE Rz 1550f). Gemäß § 18 Z 1 AbgEO könne die Aufschiebung der Vollstreckung auf Antrag bewilligt werden, wenn die Aufhebung des über den Abgabenanspruch ausgestellten Exekutionstitels beantragt werde. Die Entscheidung über den Antrag auf Aufschiebung der Vollstreckung liege nach dem Wortlaut der Bestimmung im Ermessen der Abgabenbehörde. Daher habe die Abgabenbehörde bei der Entscheidung über den Antrag alle Umstände des Einzelfalles in Betracht zu ziehen (Liebeg, AbgEO [2001] § 18 Rz 7). Die Möglichkeit einen Antrag auf Aufschiebung der Vollstreckung zu stellen, bestehe gemäß § 78 Abs 3 AbgEO nicht nur im Falle der Exekution zur Befriedigung, sondern auch im Falle der Exekution zur Sicherstellung. Mit vorliegender Beschwerde habe die Bf. beantragt, den bekämpften Sicherstellungsauftrag aufzuheben, weshalb der Antrag auf Aufschiebung der Vollstreckung zulässig sei. Im Folgenden werde dargelegt, warum diesem Antrag auch stattzugeben sei: 4.2.2. Gefahr eines unersetzlichen oder schwer zu ersetzenden Vermögensnachteiles Die Bewilligung der Aufschiebung hat gemäß § 19 Abs 2 AbgEO zu unterbleiben, wenn die Vollstreckung begonnen oder fortgeführt werden könne, ohne dass dies für denjenigen, der die Aufschiebung verlange, mit der Gefahr eines unersetzlichen oder schwer zu ersetzenden Vermögensnachteiles verbunden wäre. Im gegenständlichen Fall sei die Exekution aus folgenden Gründen mit einem unersetzlichen oder zumindest schwer zu ersetzenden Vermögensnachteil für die Beschwerdeführerin verbunden: Auf Grundlage des Sicherstellungsauftrages und des Vollstreckungsauftrages sei zunächst möglich, im Vermögen der Beschwerdeführerin Exekution zur Sicherstellung in Höhe von EUR 13.091.696,52 zu führen. Nach dem Sicherstellungsauftrag ergebe sich dieser Betrag aus der von der Beschwerdeführerin geschuldeten Glücksspielabgabe für die Monate Februar 2016 bis Februar 2017. Bis dato seien von diesem Betrag Barmittel in Höhe von EUR 95.015,00 gepfändet worden. Daraus folge, dass nach derzeitigem Verfahrensstand jederzeit weitere Barmittel (oder andere Vermögensgegenstände) in Höhe von bis zu EUR 12.996.681,52 gepfändet werden könnten. Dieser Betrag stehe jedoch in keiner Relation zur wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Beschwerdeführerin: Wie aus dem beigelegten Jahresabschluss ersichtlich, habe die Bf. im Kalenderjahr 2015 Umsätze in Höhe von rund EUR 4.090.000,00 (siehe Beilage /1. Seite 5). Die durchschnittlichen monatlichen Umsatzerlöse hätten im Kalenderjahr 2015 somit rund EUR 341.000,- betragen. Das handelsrechtliche Eigenkapital zum 31.12.2015 EUR minus 66.001.765,84, Für das Kalenderjahr 2016 liege bis dato noch kein Jahresabschluss vor. Schon aus den genannten Zahlen ergebe sich eindeutig, dass die Fortführung der Exekution mit der Gefahr eines unersetzlichen oder schwer ersetzlichen Vermögensnachteiles einhergehe. Schließlich übersteige der Betrag von EUR 12.996.681,52 die durchschnittlichen Monatsumsätze um mehr als das 38-fache. Da ein Großteil der Umsatzerlöse für die Bezahlung der Löhne und Gehälter der Arbeitnehmer und den Einkauf von Waren verwendet werden müsse, stehe nur ein Bruchteil der Umsatzerlöse frei zur Verfügung. Dieser Betrag sei bedeutend niedriger als der Betrag, für welchen noch Exekution zur Sicherstellung geführt werden könne. Darüber hinaus habe die Bf. auch keine frei verfügbaren Kapitalreserven, welche ohne Beeinträchtigung des Geschäftsbetriebes gepfändet werden könnten. Denn die Vollstreckungsmaßnahmen würden im Wesentlichen darin bestehen, den Kassenbestand zu pfänden. Die Pfändung dieser Vermögensgegenstände würde jedoch dazu führen, dass die Bf. ihren Betrieb einstellen müsste. Wenn sie nämlich ihre Einnahmen aufgrund der Kassenpfändung nicht dazu verwenden könne, um ihre Arbeitnehmer zu entlohnen, um Speisen und Getränke einzukaufen und um bei Pokerturnieren das Preisgeld auszubezahlen, sei sie nicht mehr dazu in der Lage, Pokerspiele mit gastronomischer Betreuung anzubieten. Weiters sei zu berücksichtigen, dass die Barmittel im Betrieb der Beschwerdeführerin zum Teil für die Einlösung von Jetons benötigt würden. Wenn die Bf. nicht mehr in der Lage sei Jetons einzulösen, müsse der Spielbetrieb eingestellt und der Betrieb geschlossen werden. Der Vermögensnachteil wäre erheblich und unersetzbar. Dass die Pfändung von Barmitteln einen Vermögensnachteil darstelle, sei offenkundig, da die Bf. über diese Vermögensgegenstände nicht mehr wirksam verfügen könne. Dass diese Vollstreckungsmaßnahmen dazu führten, dass die Bf. ihren Betrieb schließen müsste, sodass sie keine Gewinne mehr erwirtschaften könne, komme erschwerend hinzu. Wenngleich die sichergestellten Vermögenswerte möglicherweise ersetzbar seien, gelte dies keinesfalls für die Vermögensnachteile, welche der Beschwerdeführerin aus der Einstellung des Spielbetriebes und somit Schließung des Betriebes in Wien erwüchsen. Diese seien unersetzlich oder zumindest schwer zu ersetzen, da sie naturgemäß - anders als sichergestelltes Geld - nach Aufhebung des Exekutionstitels nicht einfach an die Bf. zurückgegeben werden könnten. Die Aufschiebung der Exekution stelle ein taugliches Mittel dar, dieser Gefahr eines unersetzlichen oder schwer zu ersetzenden Vermögensnachteiles abzuhelfen. 4.3 Ermessensübung Nach dem Wortlaut des § 18 AbgEO liege die Bewilligung der Aufschiebung der Vollstreckung im Ermessen der Abgabenbehörde. Bei Ermessensentscheidungen seien neben dem Zweck der Norm auch die Kriterien der Billigkeit und Zweckmäßigkeit zu berücksichtigen (siehe bereits Punkt 2.4 oben). Der Zweck des § 18 AbgEO bestehe darin, den Verpflichteten, dessen Rechte durch den Vollzug der Exekution gefährdet werden könnten, vor nicht wiedergutzumachenden Schäden zu bewahren, wenn Bedenken aufträten, die Exekution könnte auf mangelhafter Grundlage beruhen. Dass die Exekution zur Sicherstellung nicht im Interesse des Steuerpflichtigen liege, sei evident. Darüber hinaus übersteige auch der vollstreckbare Betrag die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Bf. um ein Vielfaches (siehe hierzu bereits Punkt 4.2.2 oben). Das Vorgehen der Abgabenbehörde sei aber auch nicht zweckmäßig, da sie damit lediglich erreiche, dass die Bf. wegen der Exekutionsmaßnahmen ihren Betrieb nicht weiter aufrechterhalten und somit in Zukunft keine Einkünfte mehr erzielen könne. Im Ergebnis erhalte somit die Abgabenbehörde durch die Exekutionsmaßnahmen nur einen Bruchteil der von ihr angenommenen Abgabenschuld und vergebe zudem die Chance auf zukünftige Abgabenzahlungen durch die Beschwerdeführerin. Schließlich sei bei der Ermessensentscheidung auch die Wahrscheinlichkeit des Erfolges der Aktion des Aufschiebungswerbers zu berücksichtigen (Liebeg, AbgEO [2001] § 18 Rz 9); Da die vorliegende Beschwerde gegen den Exekutionstitel (Sicherstellungsauftrag), mit welcher dessen Aufhebung begehrt werde, erfolgversprechend sei, spreche auch dieser Umstand für die Ermessensübung im Sinne der Stattgabe des Aufschiebungsantrages. 5. ANTRAG Die Bf. stelle daher die Anträge, 1) auf Unterbleiben einer Beschwerdevorentscheidung und direkte Vorlage der Beschwerde an das Verwaltungsgericht; 2) der Beschwerde stattzugeben und den angefochtenen Bescheid ersatzlos aufzuheben; 3) die Vollstreckung gemäß § 16 Abs 1 Z 2 AbgEO einzustellen; 4) die Vollstreckung bis zum Vorliegen einer rechtskräftigen Entscheidung über die vorliegende Beschwerde gemäß § 18 Z 1 AbgEO aufzuschieben; sowie 5) in eventu die Vollstreckung gemäß § 18 Z 3 AbgEO aufzuschieben. ***** Mit Bescheid vom 28.4.2017 wies das Finanzamt den Antrag betreffend Aufschiebung der Vollstreckung gemäß § 18 Z 1 und 3 AbgEO ab und führte aus: Gemäß § 18 Z 1 AbgEO könne die Aufschiebung der Exekution auf Antrag bewilligt werden, wenn die Aufhebung des über den Abgabenanspruch ausgestellten Exekutionstitels beantragt werde. Diese Voraussetzung sei im vorliegenden Streitfall gegeben, weil in der Beschwerde gegen den Sicherstellungsauftrag dessen Aufhebung beantragt worden sei, wobei der Sicherstellungsauftrag die Grundlage (Exekutionstitel) für die im Sicherungsverfahren durchgeführten Pfändungen gebildet habe. § 18 AbgEO räume der Abgabenbehörde bei der Bewilligung einer Aufschiebung der Vollstreckung Ermessen ein. Bei der Ermessensübung sei nach den Umständen des Einzelfalles die Zweckmäßigkeit oder Notwendigkeit der Aufschiebung zu prüfen. Die Ermessensentscheidung werde durch § 19 Abs. 2 AbgEO eingeschränkt, weil nach dieser Bestimmung die Bewilligung der Aufschiebung zu unterbleiben habe, wenn die Vollstreckung begonnen oder fortgeführt werden könne, ohne dass dies für denjenigen, der die Aufschiebung verlange, mit der Gefahr eines unersetzlichen oder schwer zu ersetzenden Vermögensnachteils verbunden wäre. Somit dürfe die Aufschiebung nur bewilligt werden, wenn die Gefahr eines unersetzlichen oder schwer zu ersetzenden Vermögensnachteiles bestehe. Gemäß § 78 Abs. 1 AbgEO könne aufgrund eines Sicherstellungsauftrages im Sinn des § 232 BAO zur Sicherung von Abgaben und Abgabenstrafen schon vor Eintritt der Rechtskraft oder vor Ablauf der für die Leistung bestimmten Frist die Vornahme von Vollstreckungshandlungen angeordnet werden. Nach Abs. 2 Ieg. cit. könne zur Sicherung nur die Pfändung und Verwahrung beweglicher körperlicher Sachen und die Pfändung grundbücherlich nicht sichergestellter Geldforderungen und von Ansprüchen auf Herausgabe und Leistung beweglicher Sachen vorgenommen werden. Das Sicherungsverfahren ende mit der Pfändung; eine Verwertung komme im Sicherungsverfahren nicht in Betracht. Im gegenständlichen Fall sei die Pfändung von Geld verfügt worden, nicht aber eine Verwertung vorgenommen. Nach herrschender Auffassung komme die Aufschiebung einer Exekution zur Sicherstellung im Allgemeinen nicht in Betracht, weil dieses Verfahren von vornhinein nur auf eine Sicherung des Abgabenanspruches gerichtet sei und im Sicherungsverfahren keine Exekutionsakte gesetzt werden dürften, die einen irreversiblen Zustand und damit einen nicht wieder gutzumachenden Schaden herbeizuführen geeignet seien (vgl. Jakusch in Angst 2 , § 42 EO, Rz 9). Warum vor dem Hintergrund dieser Rechtslage gerade im vorliegenden Fall die Gefahr eines unersetzlichen oder schwer zu ersetzenden Vermögensnachteiles drohen sollte, sei von der Antragstellerin nicht einsichtig gemacht worden. Allein aus dem Vollzug des Sicherstellungsauftrages verbundenen Eingriff in das Vermögen der Bf. ergebe sich diese Gefahr nicht. Eine solche (mit der Fortsetzung der Sicherungsexekution verbundenen) Gefahr sei auch sonst nicht ersichtlich, zumal das sichergestellte Vermögen (Geld) nicht verwertet werde, sondern lediglich vom Finanzamt verwahrt werde. Gemäß § 18 Z 3 AbgEO könne die Aufschiebung der Vollstreckung auf Antrag bewilligt werden, wenn gemäß § 16 AbgEO die Einstellung der Vollstreckung beantragt werde. Dieser Antrag gemäß § 16 Abs 1 Z 2 AbgEO sei mit Bescheid vom 28.04.2017 abgewiesen worden. Sohin sei spruchgemäß zu entscheiden und der Antrag abzuweisen gewesen. ****** Gegen diesen Bescheid brachte die Bf. mit Schreiben vom 29.5.2017 das Rechtsmittel der Beschwerde ein und führte begründend aus: SACHVERHALT UND VERFAHRENSGANG Die Bf. betreibe ein nach den Bestimmungen der GewO angemeldetes Pokercasino, wofür sie eine aufrechte Gewerbeberechtigung besitze. Nach ihrer Gewerbeberechtigung sei sie berechtigt, Poker und andere Kartenspiele ohne Bankhalter zu veranstalten und zu organisieren. Die angebotenen Spiele umfassten sowohl Poker Cash Games als auch Pokerturniere. Die Beschwerdeführerin nehme an den Spielen selbst nicht teil und nehme auch keine Einsätze entgegen. Da dieses Angebot nach Ansicht der Abgabenbehörde der Glücksspielabgabe nach § 57 GSpG unterliege, gebe die Bf. monatlich unter Verwendung des Formulars GSP 50 Bemessungsgrundlagen an. Diese Bekanntgaben verbinde sie mit Anträgen auf Festsetzung der Glücksspielabgabe mit EUR 0,00,-, da sie die Auffassung vertrete, dass sie nicht der Glücksspielabgabenpflicht unterliege. Auf Basis des Sicherstellungsauftrages vom 23.3.2017 und von Vollstreckungsaufträgen sei in den Räumlichkeiten der Beschwerdeführerin Exekution zur Sicherstellung geführt worden. Bis dato seien Barmittel in Höhe von insgesamt EUR 277.851,00 gepfändet worden. Gegen den Bescheid über den Sicherstellungsauftrag habe die Bf. mit Schriftsatz vom 30.3.2017 Beschwerde erhoben und diese mit Anträgen auf Einstellung sowie Aufschiebung der Vollstreckung verbunden. Mit Bescheid vom 28.4.2017, zugestellt am 4.5.2017 ("bekämpfter Bescheid"), sei der Antrag auf Aufschiebung der Vollstreckung als unbegründet abgewiesen worden. Gegen diesen Bescheid richte sich die vorliegende Beschwerde. 2. BEGRÜNDUNG DER BESCHWERDE 2.1 Vorbemerkung Sofern wie im vorliegenden Fall Exekution zur Sicherstellung geführt werden solle, bilde der Sicherstellungsauftrag (und mangels Abgabenfestsetzung nicht ein Rückstandsausweis) den Exekutionstitel für das finanzbehördliche Sicherungsverfahren (vgl RAE Rz 1550f). Gemäß § 18 Z 1 AbgEO könne die Aufschiebung der Vollstreckung auf Antrag bewilligt werden, wenn die Aufhebung des über den Abgabenanspruch ausgestellten Exekutionstitels beantragt werde. Die Entscheidung über den Antrag auf Aufschiebung der Vollstreckung liege nach dem Wortlaut der Bestimmung im Ermessen der Abgabenbehörde. Daher habe die Abgabenbehörde bei der Entscheidung über den Antrag alle Umstände des Einzelfalles in Betracht zu ziehen (Liebeg, AbgEO [2001] § 18 Rz 7). Die Möglichkeit einen Antrag auf Aufschiebung der Vollstreckung zu stellen, bestehe gemäß § 78 Abs 3 AbgEO nicht nur im Falle der Exekution zur Befriedigung, sondern auch im Falle der Exekution zur Sicherstellung. Da der Sicherstellungsauftrag einen Exekutionstitel bilde, könne ein Vollstreckungsschuldner die Aufschiebung der Exekution zur Sicherstellung verlangen, wenn er dessen Aufhebung beantrage (Stoll, BAO [1994] 2403). Die Bewilligung der Aufschiebung habe gemäß § 19 Abs 2 AbgEO zu unterbleiben, wenn die Vollstreckung begonnen oder fortgeführt werden könne, ohne dass dies für denjenigen, der die Aufschiebung verlange, mit der Gefahr eines unersetzlichen oder schwer zu ersetzenden Vermögensnachteiles verbunden wäre. 2.2 Rechtsauffassung der Abgabenbehörde Im vorliegenden Fall gehe die Abgabenbehörde zutreffend davon aus, dass der auf § 18 Z 1 AbgEO gestützte Antrag auf Aufschiebung der Vollstreckung zulässig sei. Er sei jedoch gemäß §19 Abs 2 AbgEO nur zu bewilligen, wenn die Vollstreckung mit der Gefahr eines unersetzlichen oder schwer zu ersetzenden Vermögensnachteiles verbunden wäre (Seite 1 des bekämpften Bescheides). In dem bekämpften Bescheid habe die Abgabenbehörde eine Literaturmeinung zur EO zitiert und darauf die Abweisung des Antrages auf Aufschiebung der Vollstreckung gestützt. Die maßgebliche Passage in der Bescheidbegründung laute wie folgt (Seite 2): "Nach herrschender Auffassung kommt die Aufschiebung einer Exekution zur Sicherstellung im Allgemeinen nicht Betracht, weil dieses Verfahren von vornhinein nur auf eine Sicherung des Abgabenanspruches gerichtet ist und im Sicherungsverfahren keine Exekutionsakte gesetzt werden dürfen, die einen irreversiblen Zustand und damit einen nicht wieder gutzumachenden Schaden herbeiführen [sie] geeignet sind (vgl. Jakusch in Angst 2 , § 42 EO, Rz 9)." Die Gefahr eines unersetzlichen oder schwer zu ersetzenden Vermögensnachteiles sei von der Bf. im vorliegenden Fall nicht einsichtig gemacht worden. Allein aus dem Vollzug des Sicherstellungsauftrages verbundenen Eingriff [sic] in das Vermögen der Bf. ergebe sich diese Gefahr nicht" (Seite 2 des bekämpften Bescheides). Im Folgenden werde dargelegt, warum entgegen der Auffassung der Abgabenbehörde i) ein Aufschub der Vollstreckung auch im Falle einer Exekution zur Sicherstellung grundsätzlich möglich sei, ii) der Vollzug des Sicherstellungsauftrages zu einem unersetzlichen oder zumindest schwer zu ersetzenden Vermögensnachteil der Beschwerdeführerin führe und iii) das Bestehen dieser drohenden Gefahr ausreichend konkret behauptet und bescheinigt sei. 2.3 Möglichkeit des Aufschubes der Vollstreckung im Falle der Exekution zur Sicherstellung Die Abgabenbehörde übertrage in der Begründung des bekämpften Bescheides eine Literaturmeinung zur EO explizit auf den gegenständlichen Sachverhalt, obwohl dieser nach der AbgEO zu beurteilen sei. Somit setze sie offenbar voraus, dass diese Meinung auch auf die Exekution durch die Abgabenbehörden übertragbar sei, jedoch ohne dies näher zu begründen. Dazu sei anzumerken, dass die Exekution nach der AbgEO nicht von einem Gericht bewilligt werden müsse, weshalb besondere Anforderungen an ihre Zulässigkeit zu stellen seien und Grundsätze, die im gerichtlichen Exekutionsverfahren gelten mögen, nicht automatisch deshalb auch im abgabenbehördlichen Verfahren gelten würden. Darüber hinaus übersehe die Abgabenbehörde, dass nach dieser Literaturmeinung "im Allgemeinen" eine Aufschiebung der Exekution zur Sichersteilung nicht in Betracht komme. Somit möge eine Aufschiebung im Regelfall zwar nicht in Betracht kommen, bleibe jedoch im Einzelfall jedenfalls möglich, sofern die Gefahr eines unersetzlichen oder schwer zu ersetzenden Vermögensnachteiles bestehe. Tatsächlich werde dies selbst von dem von der Abgabenbehörde ins Treffen geführten Autor vertreten. Einen wesentlichen Teil dieser Literaturstelle habe die Abgabenbehörde nicht wiedergegeben. Wörtlich führe der Autor zur Exekution zur Sicherstellung wie folgt aus: "Wenn aber im Einzelfall doch ein nicht oder nur schwer ersetzbarer Vermögensnachteil iSd § 44 Abs 1 droht, können auch solche Verfahren aufgeschoben werden (Heller/Berger/Stix 1549; Jakusch in Angst/Oberhammer, EO3 § 42 EO Rz 9)" Dass ein Aufschub möglich sei, lasse sich auch eindeutig aus dem Wortlaut der AbgEO ableiten: § 78 AbgEO, welcher die Exekution zur Sicherstellung zum Gegenstand habe, ordne in seinem Abs 3 die sinngemäße Anwendung der Bestimmungen des I. Teiles der AbgEO an. In diesem I. Teil finde sich in § 18 die Möglichkeit, die Aufschiebung der Vollstreckung zu beantragen. Es könne dem Gesetzgeber nicht unterstellt werden, dass im Falle der Exekution zur Sicherstellung die Möglichkeit zur Antragstellung auf Aufschiebung der Vollstreckung aufgrund des Verweises in § 78 Abs 3 AbgEO ermöglicht werden solle, wenn - so wie die Abgabenbehörde behaupte - die Bewilligung nicht möglich sei. 2.4 Gefahr eines unersetzlichen oder schwer zu ersetzenden Vermögensnachteiles Im gegenständlichen Fall sei es auf Grundlage des Sicherstellungsauftrages in Verbindung mit einem Vollstreckungsauftrag zunächst möglich im Vermögen der Bf. Exekution zur Sicherstellung in Höhe von EUR 13.091.696,52 zu führen. Nach dem Sicherstellungsauftrag ergebe sich dieser Betrag aus der von der Beschwerdeführerin geschuldeten Glücksspielabgabe für die Monate März 2016 bis einschließlich Februar 2017. Bis dato seien von diesem Betrag Barmittel in Höhe von EUR 465.271,02 gepfändet worden. Daraus folge, dass nach derzeitigen Verfahrensstand jederzeit weitere Barmittel (oder andere Vermögensgegenstände) in Höhe von bis zu EUR 12.813.845,52 gepfändet werden könnten.