BFG RV/2100647/2018

§ 30 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 in der auf den Beschwerdefall anzuwendenden Fassung BGBl. I 22/2012 lautet: "(2) Von der Besteuerung ausgenommen sind die Einkünfte: 1. [...] 2. Aus der Veräußerung von selbst hergestellten Gebäuden, soweit sie innerhalb der letzten zehn Jahre nicht zur Erzielung von Einkünften gedient haben." Die Herstellerbefreiung erstreckt sich nur auf die Einkünfte aus der Veräußerung von selbst hergestellten Gebäuden. Ein allenfalls mitveräußerter Grund und Boden ist von der Befreiung nicht umfasst (vgl. etwa Bodis/Hammerl in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG, § 30 Tz. 170 [17. Lieferung 2014]; Kanduth-Kristen in Jakom, EStG, 12. Auflage 2019, § 30 Tz. 37). Der Begriff des selbst hergestellten Gebäudes erfasst nicht nur Gebäude, die der Eigentümer (allein oder überwiegend) in eigener Arbeitsleistung errichtet, sondern auch solche, die er als Bauherr mit uneingeschränktem Bauherrenrisiko errichten lässt (vgl. VwGH 20.9.2001, 98/15/0071; VwGH 25.2.2003, 2000/14/0017; siehe auch ErlRV zum 1. StabG 2012, 1680 BlgNR 24. GP, 8). Ein selbst hergestelltes Gebäude liegt nur dann vor, wenn Baumaßnahmen nach der Verkehrsauffassung als Errichtung eines Gebäudes, somit als "Hausbau" und nicht etwa als Haussanierung oder Hausrenovierung angesehen werden. Grundsätzlich erfasst die Befreiungsbestimmung nur die erstmalige Errichtung eines Objektes (vgl. etwa VwGH 24.9.2014, 2010/13/0154). Da der Bf. und dessen Ehegattin im Zuge der Errichtung des sich auf der streitgegenständlichen Liegenschaft befindlichen Einfamilienhauses als Bauherren mit entsprechendem finanziellen Baurisiko aufgetreten sind und die streitgegenständliche Liegenschaft nicht zur Einkünfteerzielung gedient hat, findet die Herstellerbefreiung gemäß § 30 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 insoweit Anwendung. Ebenso von der Herstellerbefreiung umfasst sind die im Gutachten vom 1.9.2016 ausgewiesenen, wertmäßig stark untergeordneten Außenanlagen (mit Waschbetonplatten belegter, unmittelbar zum Einfamilienhaus führender Zugangsweg, mit Waschbetonplatten belegter Eingangs- und Terrassenbereich des Einfamilienhauses), die nach der Verkehrsauffassung nicht als eigenständige Wirtschaftsgüter anzusehen sind (vgl. dazu auch VwGH 13.11.2019, Ro 2019/13/0033). Nicht von der Herstellerbefreiung umfasst ist - neben dem auf den Grund und Boden entfallenden Teil der Einkünfte - das ebenfalls auf der streitgegenständlichen Liegenschaft stehende, im Gutachten vom 1.9.2016 als "Schuppen" bezeichnete Gebäude, welches im Jahr 1910 errichtet wurde und somit bereits Bestandteil der vom Bf. und dessen Ehegattin im Jahr 1978 erworbenen, streitgegenständlichen Liegenschaft war. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes hat die Aufteilung eines Kaufpreises (bzw. eines Veräußerungserlöses) einer bebauten Liegenschaft nach streng objektiven Maßstäben zu erfolgen. Hiezu ist jeweils der Verkehrswert des bloßen Grund und Bodens einerseits und des Gebäudes andererseits zu schätzen und der Kaufpreis (bzw. der Veräußerungserlös) im Verhältnis dieser Werte aufzuteilen (Methode des Sachwertverhältnisses; vgl. etwa VwGH 16.9.2015, Ro 2014/13/0008; siehe auch Bodis/Hammerl in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG, § 30 Tz. 170 [17. Lieferung 2014], unter Hinweis auf VwGH 23.4.1998, 96/15/0063). Im vorliegenden Fall ist daher für Zwecke der Herstellerbefreiung der Verkehrswert des von der Herstellerbefreiung erfassten, selbst hergestellten Einfamilienhauses (samt Außenanlagen) den Verkehrswerten des nicht begünstigten Grund und Bodens sowie des ebenfalls nicht begünstigten "Schuppens" gegenüberzustellen. | Verkehrswert Einfamilienhaus samt Außenanlagen | 202.477,00 Euro | Verkehrswert Grund und Boden samt "Schuppen" | 775.100,00 Euro | Verkehrswert gesamt (ohne Berücksichtigung des Wertes des dem Bf. und dessen Ehegattin eingeräumten Wohnrechtes) | 977.577,00 Euro Daraus ergibt sich folgendes Wertverhältnis: | Einfamilienhaus samt Außenanlagen (von der Herstellerbefreiung umfasst) | 20,71% | Grund und Boden samt "Schuppen" (nicht von der Herstellerbefreiung umfasst) | 79,29% Dieses Wertverhältnis weicht von jenem Wertverhältnis, welches der (damalige) steuerliche Vertreter des Bf. der belangten Behörde mit Schreiben vom 30.11.2016 bekanntgegeben hat (22,55% : 77,45%; siehe unter I. Verfahrensgang), insofern geringfügig ab, als der "Schuppen" aus den oben dargelegten Gründen dem nicht von der Herstellerbefreiung erfassten Bereich zuzuordnen ist.   3.1.4. Zur Ermittlung der Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen sowie der darauf entfallenden Steuer: Die Abs. 3 bis 5 des § 30 EStG 1988 in der auf den Beschwerdefall anzuwendenden Fassung BGBl. I 163/2015 lauten wie folgt: "(3) Als Einkünfte ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Veräußerungserlös und den Anschaffungskosten anzusetzen. Die Anschaffungskosten sind um Herstellungsaufwendungen und Instandsetzungsaufwendungen zu erhöhen, soweit diese nicht bei der Ermittlung von Einkünften zu berücksichtigen waren. [...] (4) Soweit Grundstücke am 31. März 2012 ohne Berücksichtigung von Steuerbefreiungen nicht steuerverfangen waren, sind als Einkünfte anzusetzen: 1. Im Falle einer Umwidmung des Grundstückes nach dem 31. Dezember 1987 der Unterschiedsbetrag zwischen dem Veräußerungserlös und den mit 40% des Veräußerungserlöses anzusetzenden Anschaffungskosten. Als Umwidmung gilt eine Änderung der Widmung, die nach dem letzten entgeltlichen Erwerb stattgefunden hat und die erstmals eine Bebauung ermöglicht, die in ihrem Umfang im Wesentlichen der Widmung als Bauland oder Baufläche im Sinne der Landesgesetze auf dem Gebiet der Raumordnung entspricht. Dies gilt auch für eine in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Veräußerung stehende Umwidmung, wenn diese innerhalb von fünf Jahren nach der Veräußerung erfolgt ist, sowie für eine Kaufpreiserhöhung auf Grund einer späteren Umwidmung; eine spätere Umwidmung gilt als rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 295a der Bundesabgabenordnung und ist dem Finanzamt anzuzeigen. 2. In allen übrigen Fällen der Unterschiedsbetrag zwischen dem Veräußerungserlös und den mit 86% des Veräußerungserlöses anzusetzenden Anschaffungskosten. Der Unterschiedsbetrag erhöht sich um die Hälfte der in Teilbeträgen gemäß § 28 Abs. 3 abgesetzten Herstellungsaufwendungen, soweit sie innerhalb von fünfzehn Jahren vor der Veräußerung vom Steuerpflichtigen selbst oder im Fall der unentgeltlichen Übertragung von seinem Rechtsvorgänger geltend gemacht wurden. (5) Auf Antrag können die Einkünfte statt nach Abs. 4 auch nach Abs. 3 ermittelt werden." § 30a Abs. 1 EStG 1988 in der auf den Beschwerdefall anzuwendenden Fassung BGBl. I 118/2015 lautet wie folgt: "(1) Einkünfte aus der Veräußerung von Grundstücken im Sinne des § 30 unterliegen einem besonderen Steuersatz von 30% und sind bei der Berechnung der Einkommensteuer des Steuerpflichtigen weder beim Gesamtbetrag der Einkünfte noch beim Einkommen (§ 2 Abs. 2) zu berücksichtigen, sofern nicht die Regelbesteuerung (Abs. 2) anzuwenden ist." Ein Grundstück gilt als "am 31. März 2012 nicht steuerverfangen" im Sinne des § 30 Abs. 4 EStG 1988, wenn an diesem Tag die Spekulationsfrist im Sinne des § 30 Abs. 1 Z 1 lit. a EStG 1988 in der Fassung vor dem 1. StabG 2012, BGBl. I 22/2012, abgelaufen war. Mit der Pauschalierungsregelung des § 30 Abs. 4 EStG 1988 wird darauf Bedacht genommen, dass die Ermittlung der tatsächlichen Kosten lange zurückliegender Anschaffungs- und Herstellungsvorgänge (im Privatbereich) regelmäßig auf Schwierigkeiten stößt (vgl. dazu insbesondere VwGH 18.10.2018, Ro 2016/15/0013). Im vorliegenden Fall war hinsichtlich des vom Bf. und dessen Ehegattin im Jahr 1978 angeschafften und im unmittelbaren Anschluss daran bebauten Grundstückes die zehnjährige Spekulationsfrist zum 31.3.2012 längst abgelaufen. Für dieses so genannte "Altvermögen" sieht § 30 Abs. 4 EStG 1988 eine pauschale Ermittlung der Einkünfte vor. Abgesehen von dem hier nicht einschlägigen Umwidmungsfall ist im Fall der Veräußerung von Grundstücken, die am 31.3.2012 nicht mehr steuerverfangen waren, der Unterschiedsbetrag zwischen dem Veräußerungserlös und den mit 86% des Veräußerungserlöses anzunehmenden Anschaffungskosten anzusetzen. Die Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen sowie die darauf entfallende Steuer errechnen sich daher wie folgt: | Veräußerungserlös (Ausgleichszahlungen) | 633.134,10 Euro | davon Grund und Boden und "Schuppen" (79,29%) | 502.012,03 Euro | Anschaffungskosten pauschal (86%) | 431.730,35 Euro | Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen | 70.281,68 Euro | Steuer (30%) | 21.084,50 Euro   3.1.5. Zur Zurechnung der Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen: Die aus der streitgegenständlichen Liegenschaftsübertragung resultierenden Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen in Höhe von 70.281,68 Euro sind dem Bf. - wie auch vom Vertreter der belangten Behörde in dem am 29.10.2019 abgehaltenen Erörterungstermin eingeräumt wurde - nur zur Hälfte zuzurechnen. Denn die streitgegenständliche Liegenschaft stand vom Zeitpunkt der Anschaffung durch den Bf. und dessen Ehegattin im Jahr 1978 bis zum Zeitpunkt der entgeltlichen Übertragung auf deren gemeinsame Tochter Frau T im Jahr 2016 jeweils zur Hälfte im Eigentum des Bf. und dessen Ehegattin. Dementsprechend sind die betreffenden Einkünfte diesen beiden Personen jeweils zur Hälfte zuzurechnen. Die dem Bf. zuzurechnenden Einkünfte betragen daher 35.140,84 Euro (Einkünfte laut angefochtenem Bescheid: 68.650, 50 Euro), die darauf entfallende Steuer beträgt 10.542,25 Euro (Steuer laut angefochtenem Bescheid: 20.595,15 Euro).   3.2. Zu Spruchpunkt II (Zulässigkeit der Revision): Gemäß § 25a Abs. 1 VwGG hat das Verwaltungsgericht im Spruch seines Erkenntnisses oder Beschlusses auszusprechen, ob die Revision gemäß Art 133 Abs. 4 B-VG zulässig ist. Der Ausspruch ist kurz zu begründen. Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Der Verwaltungsgerichtshof hat sich, wie oben dargelegt, mehrfach mit der ertragsteuerlichen Behandlung von gemischten Schenkungen auseinandergesetzt (vgl. insbesondere VwGH 29.10.2003, 2001/13/0211; VwGH 27.4.2005, 2005/14/0007; VwGH 24.6.2009, 2007/15/0113; VwGH 29.7.2010, 2006/15/0356; VwGH 23.4.2014, 2010/13/0139). Zur Frage, ob und unter welchen Voraussetzungen eine Grundstücksübertragung durch einen potentiellen Erblasser auf einen künftigen Erben, wobei dieser zu Ausgleichszahlungen an Dritte verpflichtet ist, einen entgeltlichen oder unentgeltlichen Vorgang darstellt, liegt jedoch noch keine höchstgerichtliche Rechtsprechung vor, weswegen die Revision zuzulassen war.         Graz, am 6. Mai 2020