BFG RV/7104217/2017

abgabenrechtlicher Pflichten, wie z.B. die Abgabenentrichtung aus den Mitteln, die der Vertreter verwaltet (vgl. § 80 Abs. 1 zweiter Satz BAO), haftungsbegründent sein können. Die Pflicht des Vertreters, die vom Vertretenen (als Eigenschuldner oder als Haftungspflichtiger) geschuldeten Abgaben zu entrichten, besteht nur insoweit, als hiefür liquide Mittel vorhanden sind (vgl. zB VwGH 7.12.2000, 2000/16/0601; VwGH 26.11.2002, 99/15/0249). Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes hat der Vertreter darzutun, aus welchen Gründen ihm die Erfüllung Pflichten unmöglich gewesen sei, widrigenfalls die Abgabenbehörde eine schuldhafte Verletzung im Sinne des § 9 Abs. 1 BAO annehmen darf. Hat der Vertreter schuldhaft seine Pflicht verletzt, für die Abgabenentrichtung aus den Mitteln der Gesellschaft zu sorgen, so darf die Abgabenbehörde davon ausgehen, dass die Pflichtverletzung für die Uneinbringlichkeit ursächlich war (vgl. VwGH 18.3.2013, 2011/16/0187). Nach der ebenfalls ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes haftet der Vertreter für nicht entrichtete Abgaben des Vertretenen auch dann, wenn die ihm zur Verfügung stehenden Mittel zur Entrichtung aller Verbindlichkeiten des Vertretenen nicht ausreichten, es sei denn, er weist nach, dass er die Abgabenschulden im Verhältnis nicht schlechter behandelt hat als bei anteiliger Verwendung der vorhandenen Mittel für die Begleichung aller Verbindlichkeiten. Auf dem Vertreter lastet auch die Verpflichtung zur Errechnung entsprechenden Quote und des Betrages, der bei anteilsmäßiger Befriedigung der Forderungen der Abgabenbehörde zu entrichten gewesen wäre. Eine Betrachtung der Gläubigergleichbehandlung hat zum jeweiligen Fälligkeitszeitpunkt zu erfolgen (vgl. VwGH 18.3.2013, 2011/16/0187). Dem Vertreter obliegt es auch, entsprechende Beweisvorsorgen - etwa durch das Erstellen und Aufbewahren von Ausdrucken - zu treffen. Dem Vertreter, der fällige Abgaben der Gesellschaft nicht oder nicht zur Gänze entrichten kann, ist schon im Hinblick auf seine mögliche Inanspruchnahme als Haftungspflichtiger zumutbar, jene Informationen zu sichern, die ihm im Falle der Inanspruchnahme als Haftungspflichtiger die Erfüllung der Darlegungspflicht im oben beschriebenen Sinn ermöglichen (vgl. VwGH 22.04.2015, ). Vermag er nachzuweisen, welcher Betrag bei anteilsmäßiger Befriedigung der Forderungen an die Abgabenbehörde abzuführen gewesen wäre, so haftet er nur für die Differenz zwischen diesem und der tatsächlich erfolgten Zahlung. Wird dieser Nachweis nicht angetreten, kann dem Vertreter die uneinbringliche Abgabe zur Gänze vorgeschrieben werden. Wie der Verwaltungsgerichtshof etwa in den Erkenntnissen vom 25. November 2009, Zl. 2008/15/0220 und Zl. 2008/15/0263, ausgeführt hat, ist es dem Vertreter, der fällige Abgaben der Gesellschaft nicht oder nicht zur Gänze entrichten kann, schon im Hinblick auf seine mögliche Inanspruchnahme als Haftungspflichtiger zumutbar, sich - spätestens dann, wenn im Zeitpunkt der Beendigung der Vertretungstätigkeit fällige Abgabenschulden unberichtigt aushaften - jene Informationen zu sichern, die ihm im Falle der Inanspruchnahme als Haftungspflichtiger die Erfüllung der Darlegungspflicht im oben beschriebenen Sinn ermöglichen. Diese Darlegungspflicht trifft nämlich auch solche Haftungspflichtige, die im Zeitpunkt der Feststellung der Uneinbringlichkeit der Abgaben bei der Gesellschaft nicht mehr deren Vertreter sind (vgl. z.B. VwGH 19.03.2015, 2013/16/0200). Sowohl im Vorhalt der Abgabenbehörde betreffend Haftung gemäß § 9 Abs. 1 BAO vom 16.10.2014 als auch im angefochtenen Haftungsbescheid wurde der Bf. aufgefordert, bezogen auf die jeweiligen Fälligkeitszeitpunkte der haftungsgegenständlichen Abgabenschuldigkeiten, das Ausmaß der jeweils vorhandenen liquiden Mitteln darzustellen und einen Gleichbehandlungsnachweis zu erbringen. Dass liquide Mittel zu den jeweiligen Fälligkeitstagen der haftungsgegenständlichen Abgabenschuldigkeiten vorhanden waren, hat der Bf. selbst eingestanden, in dem er ausführte, dass notwendige Zahlungen zur Aufrechterhaltung des Geschäftsbetriebes bis zu dem Zeitpunkt, in dem feststand, dass der Konkurs beantragt werden muss (scheitern der Verkaufsverhandlungen), weiter geleistet wurden. Auf das Vorhandensein liquider Mittel zu den maßgeblichen Beurteilungszeitpunkten kann auch aus Zahlungen auf das Abgabenkonto bis 20.12.2010 und der Festsetzung von lohnabhängigen Abgaben für Zeitraum 01-03/2011, die auf die Auszahlungen von entsprechenden Löhnen schließen lässt, abgeleitet werden. Der Grundsatz der Gläubigergleichbehandlung bezieht sich auch auf Zahlungen, die zur Aufrechterhaltung des Geschäftsbetriebes erforderlich sind, und kann eine Bevorzugung von Gläubigern auch in der Barzahlung von Wirtschaftsgütern in Form von sogenannten Zug-um-Zug-Geschäften bestehen. Der vom Vertreter zu erbringende Nachweis der Gleichbehandlung aller Gläubiger hat somit auch die von der Gesellschaft getätigten Zug-um-Zug-Geschäfte zu erfassen (vgl. VwGH 24.1.2013, 2012/16/0100; VwGH 28.4.2011, 2011/16/0084). Eine Betrachtung der Gläubigergleichbehandlung hat zum jeweiligen Fälligkeitszeitpunkt zu erfolgen (vgl. VwGH 9.11.2011, 2011/16/0075). Der Bf. hat im gegenständlichen Haftungsverfahren - trotz diesbezüglichen Hinweisen im Haftungsvorhalt und im angefochtenen Haftungsbescheid - eine Gleichbehandlung der Abgabenverbindlichkeiten mit den übrigen Verbindlichkeiten weder behauptet, noch einen Gleichbehandlungsnachweis erbracht. Der Zeitpunkt, für den zu beurteilen ist, ob der Vertretene die für die Abgabenentrichtung erforderlichen Mittel hatte, bestimmt sich danach, wann die Abgaben bei Beachtung der Abgabenvorschriften zu entrichten gewesen wären (zB VwGH 31.10.2000, 95/15/0137; VwGH 17.12.2003, 2000/13/0220; VwGH 23.11.2004, 2001/15/0108). Bei Selbstbemessungsabgaben (zB Umsatzsteuervorauszahlungen, Lohnsteuer, Dienstgeberbeitrag) ist maßgebend, wann die Abgaben bei ordnungsgemäßer Selbstberechnung abzuführen gewesen wären (zB VwGH 31.10.2000, 95/15/0137; VwGH 24.2.2004, 99/14/0278; VwGH 15.12.2004, 2004/13/0146). Maßgebend ist somit der Zeitpunkt der Fälligkeit der betreffenden Abgabe, unabhängig davon, wann sie bescheidmäßig festgesetzt wird (vgl. zB VwGH 25.1.1999, 94/17/0229; VwGH 23.1.2003, 2001/16/0291). Bei Abgaben, bei denen sich die Fälligkeit aus § 210 Abs. 1 BAO (1 Monat ab Zustellung des Abgabenbescheides) ergibt, wie zB bei der veranlagten Körperschaftsteuer, ist grundsätzlich der Zeitpunkt der sich aus dem erstmaligen Abgabenbescheid ergebenden Fälligkeit maßgebend (vgl. VwGH 16.12.1986, 86/14/0077). Die Abgabenbehörde ist daher insgesamt zu Recht von einer schuldhaften Pflichtverletzung hinsichtlich der aus dem Spruch des gegenständlichen Erkenntnisses ersichtlichen Abgabenschuldigkeiten ausgegangen. Das Vorliegen einer schuldhaften Pflichtverletzung wurde im Übrigen vom Bf. ebenso wenig bestritten wie die Kausalität zwischen der Pflichtverletzung und der Uneinbringlichkeit der haftungsgegenständlichen Abgabenschuldigkeiten. Nach ständiger Rechtsprechung der Verwaltungsgerichtshofes spricht bei schuldhafter Pflichtverletzung die Vermutung für eine Kausalität zwischen der Pflichtverletzung und dem Abgabenausfall (vgl. z.B. 22.9.1999, 96/15/0049 und VwGH 23.4.2008, 2004/13/0142). Teilweise Stattgabe der Beschwerde Die haftungsgegenständlichen Lohnabgaben (L, DB, DZ) für 2005-2009 beruhen auf den Feststellungen einer mit Bericht vom 26.7.2010 abgeschlossenen GPLA-Prüfung. Die einzige Prüfungsfeststellung war dahingehend, dass die Erschwerniszulage, welche aufgrund der besonderen Erschwernis ausbezahlt wurde, zur Gänze, ohne Beachtung der monatlichen steuerfreien Höchstgrenze, von der Lohnverrechnung steuerfrei belassen wurde. Fest steht insoweit, dass der Bf. als verantwortlicher Geschäftsführer der Primärschuldnerin die von der Lohnverrechnung berechneten lohnabhängigen Abgaben gemeldet und entrichtet hat (diese sind nicht auch nicht Gegenstand des Haftungsbescheides). Folgende Abgabenschuldigkeiten beruhen daher auf einen Fehler der Lohnverrechnung (Nichtbeachtung der monatlichen Höchstgrenze für grundsätzlich zustehende Erschwerniszulagen), der den Bf., der sich für die Lohnverrechnung einer qualifizierten Erfüllungsgehilfin bedient hat, aus Sicht des Bundesfinanzgerichtes nicht angelastet werden kann. Es war dem Bf. insoweit als verantwortlichen Geschäftsführer im Rahmen seiner Überwachungspflicht weder möglich noch zumutbar, diesen Fehler zu erkennen. Diese wurden daher, mangels schuldhafter Pflichtverletzung des Bf. zu den jeweiligen gesetzlichen Fälligkeitstagen, in teilweiser Stattgabe der Beschwerde, aus der Haftung herausgenommen: | Abgabenart | Zeitraum | Betrag | Lohnsteuer | 2005 | 2.229,76 | Dienstgeberbeitrag | 2005 | 261,31 | Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag | 2005 | 23,22 | Lohnsteuer | 2006 | 2.816,40 | Dienstgeberbeitrag | 2006 | 330,09 | Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag | 2006 | 29,35 | Lohnsteuer | 2007 | 333,60 | Dienstgeberbeitrag | 2007 | 38,54 | Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag | 2007 | 3,42 | Lohnsteuer | 2008 | 590,46 | Dienstgeberbeitrag | 2008 | 67,67 | Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag | 2008 | 6,01 | Lohnsteuer | 2009 | 75,72 | Dienstgeberbeitrag | 2009 | 1.534,16 | Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag | 2009 | 146,78 Auch die haftungsgegenständlichen Beträge an | Lohnsteuer | 2010 | 10.426,57 | Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag | 2010 | 172,98 | Dienstgeberbeitrag | 2010 | 4.058,07 beruhen auf den Feststellungen einer mit Bericht vom 9.5.2011 abgeschlossenen GPLA-Prüfung, im Rahmen derer einerseits im Wege der Schätzung gem. § 184 BAO für unbekannte Aushilfen ein Betrag in Höhe von € 15.000,00 der Lohnsteuerbemessungsgrundlage für den Zeitraum 1.1.2010-31.12.2010 hinzugerechnet wurde (ohne Zuordnungsmöglichkeit zu den einzelnen Monaten) und andererseits Abfuhrdifferenzen festgestellt wurden. Aus der Sachverhaltsdarstellung der Prüferin ist ersichtlich, dass nach Eröffnung des Konkursverfahrens über das Vermögen der Primärschuldnerin mit Beschluss vom 29.03.2011 seitens des Masseverwalter - trotz diesbezüglicher Aufforderung - die Unterlagen und Lohnkonten der Prüferin nicht zur Verfügung gestellt wurde, weswegen im Rahmen einer Schätzung gemäß § 184 BAO die gemeldeten Lohnabgaben mit den übermittelten Lohnzetteln verprobt wurden, woraus sich die Abfuhrdifferenzen ergaben. Aus der Gebarung des Abgabenkontos der Primärschuldnerin ist ersichtlich, dass für die Monate 06-12/2010 weder lohnabhängige Abgaben (L, DB, DZ) gemeldet noch entrichtet wurden. Die Abfuhrdifferenzen sind daher ganz offensichtlich den Monaten 06-12/2010 zuzuordnen und betreffen keinesfalls die Monate 1-12/2010 gleichmäßig. Eine genaue Zuordnung zu den einzelnen Monaten ist aufgrund der Aktenlage nicht möglich. Zudem erging der Haftungsbescheid für lohnabhängige Abgaben der Jahre 2005-2010, obwohl es sich bei diesen um eine monatsweise zu meldende und zu entrichtende Abgabe handelt. Spruch des Haftungsbescheides ist die Geltendmachung der Haftung für einen bestimmten Abgabenbetrag einer bestimmten Abgabe. Damit wird auch die Sache des konkreten Haftungsverfahrens und insoweit auch der Rahmen für die Änderungsbefugnis des Bundesfinanzgerichtes im Beschwerdeverfahren festgelegt. Eine Abänderung ist demnach nur dann möglich, wenn einzelne Abgabenschuldigkeiten ausgewiesen sind, was im gegenständlichen Fall nicht vorliegt, da keine Zuordnung von Teilbeträgen an die einzelnen Monate erfolgt ist. Der Beschwerde war somit in Bezug auf die jahresweise festgesetzten lohnabhängigen Abgaben stattzugeben, da dem Bf. - bei Vorliegen einer monatsweise zu entrichtenden Lohnabgabe - eine schuldhafte Nichtentrichtung für die jeweiligen Jahre 2005-2010 nicht anzulasten ist. Eine monatsweiser Ausspruch der Haftung im Rahmen einer Abänderung des Haftungsbescheides war dem Bundesfinanzgericht ohnehin nicht möglich, weil diese über den Gegenstand/die Sache des Beschwerdeverfahrens (Jahreslohnabgaben 2005-2010) hinausgehen und einer erstmaligen Geltendmachung der Haftung gleichkommen würde. Darüber hinaus ist noch zusätzlich auf die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zu verweisen, dass ein Ausspruch der Haftung rechtwidrig ist, wenn keine Aufgliederung auf die einzelnen Voranmeldungszeiträume gegenüber dem Haftungspflichtigen erfolgt ist und er deswegen dafür keinen Gleichbehandlungsnachweis erbringen hätte können (vgl. VwGH 22.4.2015, 2013/16/0208). Dem Bf. wurden die Lohnsteuer, der Dienstgeberbeitrag und der Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag für die Jahre 2005 bis 2010 ausschließlich in Jahresbeträgen bekannt gegeben. Der Bf. wurde damit aber von der Abgabenbehörde nicht in die Lage gesetzt, konkret vorzubringen, weshalb er welche Abgabe nicht (vollständig) abgeführt oder entrichtet habe, und so den ihm auferlegten Entlastungsbeweis zu erbringen. Es muss dem Haftungspflichtigen von der Behörde über den haftungsgegenständlichen Abgabenanspruch Kenntnis in einer Weise verschafft werden, dass die Prüfung der Richtigkeit der Abgabenfestsetzung möglich ist und die Positionen der Rechtsverteidigung des herangezogenen Haftenden gegen den Anspruch nicht schwächer sind als diejenigen, die der Abgabepflichtige gegen den Abgabenbescheid einzunehmen in der Lage ist (vgl. VwGH 19.03.2015, 2011/16/0188; VwGH 11.07.2000, 2000/16/0227). Werden dem Beschwerdeführer die Grundlagen des Abgabenanspruches unvollständig zur Kenntnis gebracht, ist dadurch eine Behinderung seiner Verteidigungsrechte auch im Beschwerdeverfahren gegen den Haftungsbescheid zu sehen (vgl. auch VwGH 30.01.2014, 2013/16/0199). Der Beschwerde war daher teilweise - in Höhe der aus den obigen Tabellen ersichtlichen Jahresbeträgen an lohnabhängigen Abgaben (L, DB, DZ 2005-2010) - Folge zu geben. Ermessen Die Heranziehung der Haftung ist in das Ermessen der Abgabenbehörde gestellt, wobei die Ermessensentscheidung im Sinne des § 20 BAO innerhalb der vom Gesetz gezogenen Grenzen nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände zu treffen ist. Dem Gesetzesbegriff „Billigkeit“ ist dabei die Bedeutung „berechtigte Interessen der Partei“ dem Gesetzesbegriff „Zweckmäßigkeit“ die Bedeutung "ffentliches Interesse an der Einbringung der Abgabe“ beizumessen (VwGH 17.5.2004, 2003/17/0132). Fest steht im gegenständlichen Fall, dass die Haftungsinanspruchnahme des Bf. die einzige Möglichkeit der Einbringlichmachung der haftungsgegenständlichen Abgabenschuldigkeiten darstellt. Aus dem auf die Hereinbringung der Abgabenschuld beim Haftenden gerichteten Besicherungszweck der Haftungsnorm folgt, dass die Geltendmachung der Haftung in der Regel ermessenskonform ist, wenn die betreffende Abgabe beim Primärschuldner uneinbringlich ist. Mit der gegenständlichen Beschwerde verweist der Bf. auf seine eingeschränkte finanzielle Situation. Der Verweis auf seine eingeschränkten wirtschaftlichen Verhältnisse kann der Beschwerde des Bf. nicht zum Erfolg verhelfen, da Vermögenslosigkeit oder das Fehlen von Einkünften nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes der Geltendmachung der Haftung nicht entgegenstehen (vgl. z.B. VwGH 28.5.2008, , VwGH 18.10.2005, ). Die Inanspruchnahme der Haftung in Ausübung des Ermessens ist mit dem derzeitigen, im Zeitpunkt der Erlassung des Haftungsbescheides vorhandenen Vermögens nicht begrenzt (VwGH 9.11.2011, ). Ermessensfehler bei Erlassung des Haftungsbescheides wurden mit der gegenständlichen Beschwerde nicht aufgezeigt. Die Haftungsinanspruchnahme des Bf. im vollen Umfang der aus dem Spruch des gegenständlichen Erkenntnisses ersichtlichen uneinbringlich aushaftenden Abgabenschuldigkeiten der Fa. X-GmbH erweist sich daher als rechtskonform, zumal hier Zweckmäßigkeitserwägung dahingehend, dass die einzige Möglichkeit der Einbringung der gegenständlichen Abgabenschuldigkeiten darstellt und somit die vom Bf. vorgebrachten und gewürdigten Billigkeitserwägungen jedenfalls überwiegen. Der Ausspruch der Haftung der Bf. für die aus dem Spruch des gegenständlichen Erkenntnisses ersichtlichen, derzeit noch uneinbringlich aushaftenden Abgabenschuldigkeit der Primärschuldnerin Fa. X-GmbH in Höhe von insgesamt € 224.448,29 erweist sich daher als rechtmäßig. Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. Zulässigkeit einer ordentlichen Revision Gegen diese Entscheidung ist gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG eine Revision nicht zulässig, da das Erkenntnis nicht von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt. Einer Rechtsfrage kommt grundsätzliche Bedeutung zu, wenn das Erkenntnis von vorhandener Rechtsprechung des VwGH abweicht, diese uneinheitlich ist oder fehlt. Das gegenständliche Erkenntnis weicht nicht von der Rechtsprechung des VwGH ab und hatte auch die Prüfung der Haftungsvoraussetzungen im Einzelfall und keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung zum Gegenstand. Da die Voraussetzungen des Art. 133 Abs. 4 B-VG nicht erfüllt sind, ist eine ordentliche Revision nicht zulässig. Wien, am 6. April 2020