BFG RV/5101018/2017

Unter Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechtes im Sinne des § 22 Abs. 1 BAO versteht der Verwaltungsgerichtshof in ständiger Rechtsprechung eine solche rechtliche Gestaltung, die im Hinblick auf den angestrebten wirtschaftlichen Erfolg ungewöhnlich und unangemessen ist und ihre Erklärung nur in der Absicht der Steuervermeidung findet. Es ist demnach zu prüfen, ob der gewählte Weg noch sinnvoll erscheint, wenn man den abgabensparenden Effekt wegdenkt, oder ob er ohne das Ergebnis der Steuerminderung einfach unverständlich wäre (z.B. VwGH 1.10.2008, 2006/13/0036). Im Nachfolgenden wird dargestellt, weshalb das Verwaltungsgericht der Ansicht der belangten Behörde folgt, dass die vorliegende Konstruktion vor allem dazu dient, den Vorsteuerabzug für den privaten Wohnraum der Gesellschafter zu sichern. In der Beschwerdevorlage (s. dazu auch die diesbezüglichen Ausführungen im Sachverhalt) hat die belangte Behörde nach Ansicht des Verwaltungsgerichtes treffend ausgeführt, dass das Wohnhaus nach den Bedürfnissen der Gesellschafter und nicht der Gesellschaft errichtet wurde. Den vom Verwaltungsgerichtshof aufgestellten Kriterien zufolge kommt es u.a. darauf an, ob ein Gebäude schon seiner Erscheinung nach, etwa weil es ein besonders repräsentatives oder speziell auf die Wohnbedürfnisse des Gesellschafters abgestelltes Gebäude ist, für die private Nutzung durch den Gesellschafter bestimmt ist. Nun ist das Erfordernis eines "speziell auf die Wohnbedürfnisse des Gesellschafters" abgestellten Gebäudes sicher nicht so zu verstehen, dass als Bewohner dieses Gebäudes nur der Gesellschafter in Frage kommen kann. Es liegt in der Natur der Sache, dass Häuser von beliebigen Personen bewohnt werden können. Ausschlaggebend kann daher nicht sein, ob ein Gebäude für den Gesellschafter "maßgeschneidert" ist, sondern ob die Vorstellungen und Wünsche des Gesellschafters über seine künftigen Wohnverhältnisse Eingang in die Planung und Ausführung des Gebäudes gefunden haben. Auch wenn in der in der Stellungnahme vom 17.10.2019 sowie in der Eingabe vom 20.02.3010 der Versuch unternommen wird, jegliche Bauabsicht vor Gründung der GmbH in Abrede zu stellen, so ändert dies nicht an der Tatsche, dass der Baubescheid von 2015 auf den von 2008 Bezug nimmt, und der Plan die Bezeichnung Wohnhaus E enthält. Nach dem vorliegenden Einreichplan vom 12.02.2015, also noch vor der Anmietung des Grundstückes wurde mit der konkreten Betreibung des endgültigen Bauvorhabens begonnen. Was die Feststellungen zur Bauausführung betrifft, so wurde diesen in der Stellungnahme nicht mehr entgegengetreten. Die Integration des landwirtschaftlichen Objektes, der Einbau einer aufwändigen Terrassenüberdachung, eines Außenpools, eines Wellnessbereiches mit Sauna, einer elektrischen Heizung für die Zufahrt oder der Kücheneinrichtung sprechen eindeutig dafür, dass die Planung nach den persönlichen Bedürfnissen der Gesellschafter und nicht nach denen der GmbH als Wirtschaftsträger ausgerichtet wurden (s. dazu auch die in der Beweiswürdigung angestellten diesbezüglichen Überlegungen). Dadurch kommt auch zum Ausdruck, dass die besonderen Wünsche der Gesellschafter bei der Gestaltung des Hauses eine Rolle gespielt haben. Auch ist das Erscheinungsbild des Hauses mit den Wohnbedürfnissen einer gut situierten Familie in Einklang zu bringen. Eine gehobene Ausstattung und Bauweise passt zur beruflichen und sozialen Stellung der Gesellschafter, weshalb auch insoweit ein auf die Wohnbedürfnisse des Gesellschafters abgestelltes Gebäude festzustellen ist. Im beschwerdegegenständlichen Fall kann das Wohnobjekt auf Grund der Baukosten zweifelsfrei als luxuriös bezeichnet werden. Dazu kommt noch, dass Wohnobjekt in der räumlichen Nähe auf einem den Gesellschaftern gehörigen Liegenschaft errichtet wurde. Wenn in der Ergänzung zur Niederschrift mannigfach Gründe angeführt werden, weshalb die GmbH errichtet wurde (Überlegungen wegen Umstrukturierung, Trennung vom operativen Risiko, Einstieg eines Geschäftspartners, Vermögenssicherung, Beteiligung an anderen Gesellschaften, Erwerb von Liegenschaften bzw. deren Vermietung und Verpachtung), so stellt sich in diesem Zusammenhang die unbeantwortete Frage, wie dies im Zusammenhang mit der Errichtung eines auf die Gesellschafter zugeschnittenen Einfamilienhauses steht. Weder zu den familieninternen Angelegenheiten noch zu den sozialversicherungstechnischen Ausführungen gab es nachvollziehbare Ausführungen. Jedenfalls darf nicht übersehen werden, dass der Umsatzsteuerbescheid 2015 am Prüfstand steht. Das Finanzamt hat zu Recht darauf hingewiesen, dass die Bf bis ins Jahr 2019 lediglich Umsätze aus den Mieterträgen erzielte und diese Erträge offenbar die einzige Einkunftsquelle darstellen. Auch steht fest, dass andere Betätigungsfelder erst Jahre nach Einzug in das Wohnobjekt gestartet wurden. Dass das Wohnobjekt auf die Bedürfnisse der Gesellschafter zugeschnitten war, es sich dabei um ein luxuriöses Einfamilienhaus handelt, wurde bereits mehrfach hervorgehoben. Dass ein Vermieter auf die speziellen Wünsche der Mieter eingeht, mag mitunter vorkommen, aber wohl nicht, wenn der Mietvertrag bei einem derart luxuriösen Objekt zeitlich befristet ist. Die Ansicht, dass die Befristung bei der Umsatzsteuer keine Rolle zu spielen vermag, trifft im beschwerdegegenständlichen Fall aus den angeführten Gründen nicht zu. Ebenso was die Frage betrifft, was mit dem Objekt nach Ablauf des Vertrages zu geschehen hat. Gerade die zeitliche Befristung und die Nichtklärung der zuletzt gestellten Frage, deuten wiederum darauf hin, dass das Objekt bei den Mietern bleiben soll. Zudem wurde der Annahme, dass das Objekt an die bisherigen Mieter weitervermietet wird, nicht entgegengetreten. Dass ein Mietvertrag vorliegt, der so gelebt wird, ist unbestritten. Besonderer Bedeutung kommt in diesem Zusammenhang aber der Tatsache zu, dass das Gebäude zunächst nur für zehn Jahre an die Gesellschafter vermietet werden sollte (zeitliche Schranke). Das Finanzamt hat treffend in der Beschwerdevorlage auf diese zeitliche Schranke hingewiesen und entsprechende Überlegungen angestellt. So ist es von einem Ertragswert der Liegenschaft mit 01.09.2026 von 563.000,00 € ausgegangen (Tag der Beendigung des Mietverhältnisses). Den Buchwert hat es wiederum mit 800.000,00 € angesetzt. Der aufgezeigte beträchtliche Buchverlust und der kaum realisierbare Gewinn sprechen gegen eine unternehmerische Tätigkeit. Auch führt eine überschlägige Kalkulation des Mietverhältnisses über die vereinbarten 10 Jahre zu einem negativen Ergebnis. Wenn zudem das Finanzamt zu dem Ergebnis gelangt, dass die Liegenschaft exakt auf die Bedürfnisse der Gesellschafter ausgerichtet wurde und eine Verwirklichung des Bauvorhabens im Grünland nur durch deren Eigenschaft als Grundeigentümer zu bewerkstelligen war, so wird man diesen Überlegungen nicht mit Erfolg entgegentreten können. In diesem Zusammenhang sei noch einmal ausdrücklich auf die diesbezüglichen, schlüssigen und nachvollziehbaren Ausführungen in der Beschwerdevorlage verwiesen, denen wiederum Vorhaltcharakter zukommt. Der Vorsteuerabzug ist mitunter dann zu versagen, wenn die gewählte Konstruktion nur steuerliche Gründe hat (EuGH 22.12.2010, Weald Leasing), wobei festgehalten werden muss, dass die missbräuchliche Konstruktion von der Behörde festgestellt werden muss (VwGH 31.3.2011, 2008/15/0115). Der Steuervorteil besteht im Regelfall im sofortigen Steuerabzug für den Bau eines Wohngebäudes, der dem Gesellschafter bei eigener Bautätigkeit nicht zustünde. Demgegenüber steht eine Steuerbelastung von 10%. Bis die geltend gemachte Vorsteuer durch die Besteuerung der Mietentgelte zurückgezahlt wird, kann es mitunter über Jahrzehnte dauern. Bei Vorsteuern von rd. 179.000,00 € rd. 57 Jahre. Dabei kommt im beschwerdegegenständlichen Fall wieder die zeitliche Schranke von 10 Jahren hinzu und die Ungewissheit wie hoch die Miete künftig sein wird. Das Finanzamt hat in diesem Zusammenhang zu recht wiederum auf die zeitliche Schranke von 10 Jahren hingewiesen. Entweder müsste sich die Investition der GmbH von rd 1,35 Mio Euro innerhalb der zeitlichen Schranke rechnen bzw. müssten sich die Mieter verpflichten, die Miete weiter zu bezahlen bis die Investition wirtschaftlich gerechtfertigt wäre. Dafür fehlen aber jegliche Anhaltspunkte im Mietvertag. Liegt dies nicht vor, so hätte die GmbH das Haus nicht für wirtschaftliche Zwecke sondern nur societas causa errichtet. Eine gedachte Fremdvermietung nach Ablauf des vorliegenden befristeten Mietvertrages mit den Gesellschaftern zu einem kostendeckenden Mietpreis kann wohl ausgeschlossen werden, weil keiner dieser notwendigerweise betuchten Mieter bereit sein wird, für die vorhandene Sonderausstattung, die zum Zeitpunkt einer möglichen Veräußerung nach zehn Jahren ja schon abgewohnt ist, ein gesondertes Mietentgelt zu bezahlen. Genauso wird ein gedachter Käufer solch eines Objektes keinen Mehrpreis für diese Investitionen zahlen, zumal sie kaum seinen eigenen gehobenen Vorstellungen entsprechen werden. Daraus erhellt sich, dass sich bei einer fremdüblichen Vermietung die Rentabilität noch weiter zurück gedrängt würde. Dass eine Baubewilligung bereits vor Gründung der GmbH bestanden hat, darauf wurde bereits hingewiesen. Diese Tatsache war bereits vor Gründung der GmbH bekannt. Der Mietvertrag wurde erst nach Gründung errichtet, dadurch kommt das Interesse der Gesellschafter zum Ausdruck. Die Mittel zur Finanzierung des Einfamilienhauses stammen indirekt von den Gesellschaftern, so wurden die Kredite auf der den Geselleschaftern gehörenden Liegenschaften gesichert. Dass das Haus in der Absicht errichtet worden wäre, es einem der Bf fremd Gegenüberstehenden zu vermieten, ist nicht einmal ansatzweise behauptet worden. Die Errichtung und Überlassung des auf die Bedürfnisse der Gesellschafter zugeschnittenen Einfamilienhauses durch die GmbH und nicht durch die Gesellschafter selbst, um die Vorsteuer zu lukrieren, ist nach Ansicht des Verwaltungsgerichtes der einzig erkennbare Zweck. Diese Vorgangsweise ist im Hinblick auf den angestrebten wirtschaftlichen Erfolg, für die Gesellschafter ein Heim zu schaffen, ungewöhnlich und unangemessen. Um diesen Erfolg zu erreichen, hätte es nicht der Zwischenschaltung einer GmbH bedurft. Der gewöhnliche und angemessene Weg wäre es gewesen, die Errichtung des Einfamilienhauses direkt, durch Kreditaufnahme und Belastung der Liegenschaft, und nicht im Umweg über eine mitunter dafür gegründete GmbH, vorzunehmen. Was das Fehlen des Prüfberichtes betrifft, so handelt es sich dabei um eine Erledigung ohne Bescheidcharakter (s. dazu auch Ritz, BAO, 6.Auflage, § 92 Tz 17). Das Fehlen führt nicht zur Rechtswidrigkeit des angefochten Bescheides. Im Übrigen ist in der Bescheidbegründung auf die Niederschrift verwiesen worden. Auch die Tatsache, dass zunächst die Vorsteuer Anerkennung finden sollte, führt nicht zur Rechtswidrigkeit des bekämpften Bescheides. Der diesbezügliche Hinweis geht ins Leere zumal in einem Verfahren gem. § 236 BAO über die Verletzung von Treu und Glauben und nicht im Festsetzungsverfahren zu erkennen ist.   Zulässigkeit einer Revision Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Eine ordentliche Revision ist nicht zulässig, weil der Lösung der anstehenden Rechtsfrage keine grundsätzliche Bedeutung zukommt und die Entscheidung ausschließlich von der Klärung von Sachverhaltsfragen abhing.     Linz, am 30. März 2020