BFG RV/5100791/2017

e-Mail Dr. D. an das BFG vom 26.3.2019 „Für den Kauf d. Ordination wurde ein Kaufpreis u. ein Kauf von Optionsrechten v. der Leasinggesellschaft vereinbart.“ Treuhandvereinbarung zwischen der Beschwerdeführerin; Dr. D. und Dr. F. vom März 2013 Pkt. I.2. Die A. GmbH & Co KG hat das Recht, von der B. GmbH & Co KG unter anderem folgende Wohnungseigentumseinheiten zum kalkulatorischen Restwert zu erwerben: Pkt. I.3. „Die A. GmbH & Co KG und Dr. D. schlossen eine Vereinbarung, in der unter anderem geregelt ist, dass diese Optionsrechte der A. GmbH & Co KG auf Dr. D. übertragen werden. Das Entgelt für die Übertragung dieser Rechte beträgt 147.839,70 €.“ Berechnung des Optionswertes (vorgelegt von Dr. D.)" Mit Schreiben vom 20.1.2020 und vom 21.1.2020 wurden die obigen Ermittlungsergebnisse der Beschwerdeführerin zur Stellungnahme übermittelt. Mit Schreiben vom 10.2.2020 wurde wie folgt geantwortet: Die Ausführungen des Finanzamtes würden nichts daran ändern, dass es sich im gegenständlichen Sachverhalt um eine steuerbefreite Vermietungsleistung und nicht um den Verkauf eines Optionsrechtes zum Erwerb einer Liegenschaft handeln würde. Das Finanzamt gehe nicht darauf ein, dass Ankaufsrechte rechtlich ganz anders gelagert seien als die klassischen Optionsrechte in Verbindung mit Grundstückstransaktionen. Ein Ankaufsrecht ohne Regelung und Einbeziehung des Leasingvertrages sei rechtlich nicht durchsetzbar und auch wertlos. Da die Beschwerdeführerin das Ankaufsrecht alleine nicht veräußern hätte können, sei auch im gegenständlichen Sachverhalt der wahre wirtschaftliche Gehalt der Vereinbarung zu würdigen. Weiter würde man darauf verweisen wollen, dass im Zusatz zum Leasingvertrag nicht ein Optionsrecht, sondern ein Ankaufsrecht geregelt worden wäre. Es würde entsprechend den Ausführungen des Finanzamtes nicht zutreffend, dass von der Beschwerdeführerin als auch von Dr. D. ausschließlich von Optionsrechten gesprochen werde, sondern werde in den bereits übermittelten Anlagen die Zahlung ebenfalls z.B. als "Ablösewert" bezeichnet. Weiters sei darauf zu verweisen, dass eine allfällige Bezeichnung als Optionsverkauf bzw. Optionsrecht (oder die Bezeichnung als solches entsprechend der Auskunft von Dr. D. im Schreiben vom 26.3.2019) nicht für die rechtliche Qualifizierung des Vorganges entscheidend sei, sondern es auf die tatsächlichen Verhältnisse ankomme. Eine bloße Bezeichnung als "Optionsverkauf" durch die Beschwerdeführerin ändere somit nichts daran, dass in rechtlicher Hinsicht vom Vorliegen eines umsatzsteuerbefreiten Vermietungsumsatzes auszugehen sei. Überdies würde man darauf hinweisen, dass zwischen der Beschwerdeführerin und Dr. D. nach Maßgabe des abgeschlossenen Mietvertrages zwar grundsätzlich eine Kündigungsfrist vereinbart worden wäre, der Mieter jedoch auf die Ausübung des Kündigungsrechts bis zum 31.12.2026 verzichtet hätte (bzw. verlängere sich die Dauer des Mietrechtsverzichtes unter Berücksichtigung der vereinbarten sechsmonatigen Kündigungsfrust sogar bis zum 30.6.2027). Um den Nachteil aus der vorzeitigen Auflösung des Mietverhältnisses und den damit einhergehenden Ausfall von gesicherten Mieteinnahmen kompensieren zu können, sie eine Ablösezahlung durch Dr. D. von der Beschwerdeführerin gefordert worden und dies würde verdeutlichen, dass gegenständlich vom Vorliegen eines Mietrechtsverzichtes auszugehen sei. Mit Schreiben vom 10.2.2020 wurde die obige Gegenäußerung dem Finanzamt übermittelt. Dem Erkenntnis zugrunde liegender Sachverhalt Strittig ist, ob der in der Rechnung vom 18.1.2013 angeführte Betrag von 147.839,70 € der Umsatzsteuer unterliegt. Die Beschwerdeführerin geht davon aus, dass durch die Zahlung des gegenständlichen Betrages Dr. D. als Leasingnehmer in den Leasingvertrag mit der B. GmbH & Co KG eingetreten und das Mietverhältnis mit ihr aufgelöst worden ist. Ein isolierter Erwerb des Ankaufsrechtes würde ohne Übertragung der Gebrauchsrechte aus dem Leasingvertrag wirtschaftlich nicht sinnvoll sein. Die Ablösezahlung hätte die Einbußen an Mietentgelt sowie die Zustimmung zur vorzeitigen Auflösung des Mietverhältnisses kompensiert. Dr. D. hätte den Betrag für den Eintritt als Leasingnehmer in den Leasingvertrag entrichtet, somit für die Übertragung des Rechts auf Gebrauch des Grundstückes. Es liege eine Gegenleistung zur Zustimmung zur Auflösung des Mietvertrages vor. Die Zahlung sei als steuerbefreite Vermietungsleistung einzustufen. Das Finanzamt geht vom Verkauf eines Optionsrechtes aus, was eine umsatzsteuerpflichtige sonstige Leistung darstellen würde. Es stellt sich folglich die Frage, was der Gegenleistung für die angeführte Zahlung entspricht. Die Beschwerdeführerin hat die gegenständliche Liegenschaft von der B. GmbH & Co KG geleast. Dies erfolgte im Jahr 2005 durch Beitritt zum Leasingvertrag mit Herrn G. aus dem Jahr 1995. Als Zusatzvereinbarung zum Leasingvertrag wurde vorgesehen, dass die Beschwerdeführerin als Leasingnehmerin das Recht hat, nach Ablauf von 15 Jahren nach Beginn des Leasingvertrages die Liegenschaft durch einseitige Erklärung zum kalkulatorischen Restbuchwert zu erwerben. In Punkt 6 wird festgehalten, dass dieses Ankaufsrecht auch auf Dritte übertragen werden könne. Diese Liegenschaft wurde ab Oktober 2012 von der Beschwerdeführerin an Dr. D. vermietet. Dem liegt ein undatierter, lediglich von Dr. D. unterzeichneter Mietvertrag zugrunde, wonach der Vertrag auf unbestimmte Dauer abgeschlossen wurde und der Mieter Dr. D. auf die Ausübung des Kündigungsrechtes bis zum 31.12.2026 verzichtet. Zudem wird darin betont, dass die Übertragung von Rechten, welche der Vermieter aus dem Leasingvertrag mit dem Grundeigentümer hat, an Dritte, dieses Mietverhältnis nicht beeinflusst wird. Der Mietzins betrage 1.644,75 €. Vorliegend ist ein Antrag des Dr. D. vom 2.1.2013, dem gegenständlichen Leasingvertrag mit allen Rechten und Pflichten, die die A. GmbH & Co KG als Leasingnehmer treffen würden, als Leasingnehmer per 1.1.2013 beizutreten. Ausdrücklich wird darin auf einen kalkulierten Restbuchwert in Höhe von 81.606,30 € per 31.12.2012 verwiesen. Laut Rechnung der Beschwerdeführerin an Dr. D. vom 18.1.2013 wurde ein Nettobetrag von 147.839,70 € für den Optionswert in Rechnung gestellt. Dieser bezieht sich auf den "Verkauf des Optionsrechtes aus dem Leasingverhältnis zwischen der A. GmbH & Co KG und der B. GmbH & Co KG". Nach den Angaben des Dr. D. würde sich der Optionswert wie folgt errechnen: | Restwert B. GmbH & Co KG | -81.606,30 € | Kaufpreis/Übernahmewert Dr. D. | 229.446,00 € | Optionsablöse | 147.839,70 € Von der Beschwerdeführerin hingegen wurde folgende Aufstellung zur Berechnung einer Mietrechtsablöse eingereicht: | Nachlass Baukostenzuschuss, Rabatt für Arztinvestitionen | 56.740,50 € | restliche Leasingraten | 81.606,30 € | Miete für 178 Monate | 286.186,50 € | Mietrechtsablöse | 147.839,70 € Mit Vereinbarung vom 18.1.2013 zwischen Dr. D. und der Beschwerdeführerin wurde das Recht der Beschwerdeführerin, den Mietgegenstand ab 2.1.2013 um 81.606,30 € von der B. GmbH & Co KG käuflich zu erwerben, gegen Bezahlung eines Ablösewertes aus dem Mietvertrag in Höhe von 147.839,70 € an Dr. D. übertragen. Mit dieser Übertragung des Ankaufsrechtes werde der Kaufvertrag über die Liegenschaft direkt zwischen Dr. D. und der B. GmbH & Co KG abgeschlossen. Ab Bezahlung des Kaufpreises sei der bestehende Mietvertrag einvernehmlich aufgelöst. Laut Schreiben des Dr. D. vom 26.3.2019 sei für den Kauf der Ordination ein Kaufpreis und ein Kauf von Optionsrechten vereinbart worden. Nach den Angaben des Dr. D. im Schreiben vom 20.8.2019 sei der Mietvertrag mit Eintreten der Rechtskraft des Kaufvertrages ungültig geworden und automatisch aufgelöst worden. Zwischen 7. und 15.1.2013 hätte er sich zum Kauf entschlossen. Vorliegend ist zudem ein Schreiben vom 23.1.2013 der A. GmbH & Co KG an Dr. D., wonach dieser am 1.1.2013 dem Leasingvertrag hinzugetreten sei und die A. GmbH & Co KG das Ankaufsrecht zum Ankauf des Leasinggegenstandes bis 31.3.2013 inne hätte. Gegen Bezahlung des Ablösewertes aus dem Mietvertrag in Höhe von 147.839,70 € werde das Ankaufsrecht an Dr. D. übertragen und dieser erhalte das Recht, die Ordinationseinheit bis 31.3.2013 zu erwerben. Mit Treuhandvereinbarung vom 31.1.2013/27.2.2013/6.3.2013/7.3.2013, abgeschlossen zwischen der A. GmbH & Co KG und Dr. D. einerseits und Dr. F. andererseits. Darin wird festgehalten, dass die A. GmbH & Co KG und Dr. D. eine Vereinbarung geschlossen hätten, in der die Übertragung von Optionsrechten laut Vereinbarung zwischen der A. GmbH & Co KG und der B. GmbH & Co KG zu einem Entgelt von 147.839,70 € geregelt sei. Zudem wird Bezug genommen auf einen noch abzuschließenden Kaufvertrag zwischen der B. GmbH & Co KG und Dr. D. die gegenständliche Liegenschaft betreffend. Mit Kaufvertrag vom 27.2.2013/8.4.2013 wurde die Liegenschaft von der B. GmbH & Co KG an Dr. D. zum Preis von 81.606,30 € veräußert. Mit Auskunftsersuchen vom 28.10.2013 bzw. 23.12.2013 an das Finanzamt im Hinblick auf eine allfällige ertragsteuerliche Einstufung wurde von der Beschwerdeführerin als Sachverhalt der Verkauf eines Optionsrechtes (Recht auf Ankauf der Immobilie aus dem Leasingvertrag) Anfang 2013 geschildert. Die mit der B. GmbH & Co KG abgeschlossenen Leasingverträge würden ein Optionsrecht zum Kauf der Liegenschaft am Ende des Leasingvertrages beinhalten. Das Optionsrecht sei mit 1.1.2013 als Einlage ins Anlagevermögen verbucht und abgeschrieben worden. Der Wert des Optionsrechtes ergebe sich aus dem Marktwert-Verkehrswert der jeweiligen Liegenschaft abzüglich des im Leasingvertrag vereinbarten Restwertes. In Ruppe/Achatz, UStG Kommentar5, § 1 Rz 28 wird wie folgt ausgeführt: "Für die umsatzsteuerrechtliche Qualifikation der Leistung ist nicht die Bezeichnung oder der äußere Ablauf der Leistungsausführung, sondern der wirtschaftliche Gehalt maßgebend. Er ist im Zweifel unter Rückgriff auf die zugrunde liegende Vereinbarung zwischen dem Unternehmer und dem Leistungsempfänger unter Beachtung des Parteiwillens und der Verkehrsauffassung zu ermitteln. Die Begleitumstände des Leistungsaustausches, vor allem die Entgeltsvereinbarung und die Entgeltsbemessung lassen unter Umständen Rückschlüsse auf den Leistungsinhalt zu." Vom Käufer Dr. D. wurde in Beantwortung der gestellten Auskunftsersuchen angegeben, dass für den Kauf der Ordinationsräumlichkeiten ein Kauf und ein Kauf des Optionsrechtes vereinbart worden ist. Nach seinen Angaben wurde sodann der Mietvertrag mit der Beschwerdeführerin automatisch aufgelöst. Für Dr. D. war demnach das Ziel der Kauf der Liegenschaft (so hat er sich ja auch nach eigenen Angaben Mitte Jänner 2013 zum Kauf entschlossen). Der Parteiwille war folglich auf den Kauf gerichtet. Dass der Sichtweise des Dr. D. besondere Bedeutung zukommt, wurde auch im Vorlageantrag von der Beschwerdeführerin außer Streit gestellt. Zudem war es Ziel der Beschwerdeführerin, das Recht auf den Ankauf der Liegenschaft zu veräußern. Sowohl in der Rechnung und der Vereinbarung je vom 18.1.2013, als auch im Schreiben vom 23.1.2013 und der oben angeführten Treuhandvereinbarung wird auf die Übertragung des Optionsrechtes bzw. Bezahlung des Ablösewertes Bezug genommen. Die Bemessung des Entgeltes erfolgte laut Auskunft von Dr. D. durch Abzug des Restwertes laut Leasingvertrag vom Verkehrswert. Das entspricht auch der Vorgangsweise der Beschwerdeführerin laut Auskunftsersuchen an das Finanzamt vom 23.12.2013. Der Beschwerdeführerin wurde die Auskunft des Dr. D. übermittelt. Eine Stellungnahme dazu erfolgte nicht. Zudem ist festzustellen, dass die von der Beschwerdeführerin vorgelegte Berechnung einer Mietrechtsablöse nicht nachvollziehbar ist. Laut Mietvertrag beträgt der monatliche Mietzins 1.644,75 €, für 178 Monate würde das einen Betrag von 292.785,50 € ergeben. Die angegebenen 286.186,050 € erschließen sich nicht. Ebenso sind "restliche Leasingraten" in Höhe von 81.606,30 € nicht nachvollziehbar. Bei 178 Monaten würde sich umgelegt pro Monat eine Leasingrate von in etwa 458,00 € ergeben. Die Leasingrate pro Monat betrug laut den Ausführungen des Dr. D. jedoch 686,40 €. Zudem ist die Position "Nachlass Baukostenzuschuss, Rabatt für Arztinvestitionen" in Höhe von 56.740,50 € nicht nachvollziehbar. Die im Zuge des Verfahrens vor dem Bundesfinanzgericht eingereichte Berechnung widerspricht auch den Angaben der Beschwerdeführerin im Vorlageantrag. Demnach würden die entgangenen Mieteinnahmen mit einer Miete in Höhe von 1.644,75 € für 174 Monate mit 286.186,00 € berechnet worden sein. Dieser Betrag sei aufgrund der Einmalzahlung sodann auf 147.839,70 € reduziert worden. Der VwGH misst in ständiger Rechtsprechung früheren Aussagen mehr Gewicht bei, als späteren (siehe etwa die Erkenntnisse vom 23.2.2005, 2002/14/0152, vom 7.10.1993, 92/16/0023, oder vom 25.1.2000, 94/14/0034). Im Erkenntnis des VwGH vom 21.12.1992, 89/16/0147, wurde Folgendes ausgeführt: "Den Umstand, dass die Erstaussage in Erwartung einer besseren steuerlichen Auswirkung gemacht wurde, durfte die belangte Behörde im Rahmen der Beweiswürdigung ebenfalls für die Richtigkeit der Erstaussage ins Treffen führen. Die vom Beschwerdeführer aufgezeigte, zunächst vorhandene, rechtliche Unbefangenheit kann nämlich nach der Lebenserfahrung als eine gewisse Gewähr für die Übereinstimmung der Erstaussage mit den tatsächlichen Verhältnissen angesehen werden." Des Weiteren hat der VwGH in seinem Erkenntnis vom 17.4.2008, 2008/15/0052, festgehalten, dass "es nicht im Widerspruch zur Lebenserfahrung steht, dass Abgabepflichtige ihre Erklärungen im Verlauf eines Abgabenverfahrens zunehmend der Kenntnis ihrer abgabenrechtlichen Wirkung entsprechend gestalten." Das Bundesfinanzgericht geht daher davon aus, dass sich die Berechnung des Zahlungsbetrages von 147.839,70 € wie im Auskunftsersuchen der Beschwerdeführerin und im Antwortschreiben des Dr. D. dargelegt am Übernahmewert der Liegenschaft orientiert hat. Die Entgeltsbemessung orientierte sich demnach am Wert der Liegenschaft und nicht an entgangenen Mieterlösen. Entgolten wurde aus wirtschaftlichen Gesichtspunkten das Ankaufsrecht (siehe auch VwGH 29.3.2007, 2004/15/0017). Das Bundesfinanzgericht sieht es daher als erwiesen an, dass der Zahlung von 147.839,70 € als Gegenleistung die Übertragung des Ankaufsrechtes laut Leasingvertrag gegenüberstand. Begründung Nach § 1 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 unterliegen der Umsatzsteuer Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Nach § 3 Abs. 1 UStG 1994 sind Lieferungen Leistungen, durch die ein Unternehmer den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen. Gegenstand der Lieferung sind körperliche Sachen iSd bürgerlichen Rechts. Rechte zählen nicht als Sachen (siehe auch Mayr/Ungericht, UStG4, § 3 3.). Nach § 3a Abs. 1 UStG 1994 sind sonstige Leistungen Leistungen, die nicht in einer Lieferung bestehen. Eine sonstige Leistung kann auch in einem Unterlassen oder im Dulden einer Handlung oder eines Zustandes bestehen. Im vorliegenden Fall wurde von Dr. D. eine Zahlung von netto 147.839,70 € an die Beschwerdeführerin geleistet. Die Gegenleistung stellt das Recht zum Kauf der gegenständlichen Liegenschaft zu einem fixierten Preis dar. Eine Option ist ein Vertrag, durch den eine Partei das Recht erhält, ein inhaltlich vorausbestimmtes Schuldverhältnis in Geltung zu setzen. Sie gewährt ein Gestaltungsrecht, durch einseitige Erklärung das schon inhaltlich festgelegte Schuldverhältnis in Geltung zu setzen (siehe etwa VwGH 24.10.2019, Ro 2019/15/0177). Die Beschwerdeführerin konnte die Liegenschaft zum im Vorhinein, im Zusatz zum Leasingvertrag vereinbarten Kaufpreis erwerben und hat dieses Recht weiter veräußert. Der Erwerb eines Ankaufsrechtes ist unter § 3a Abs. 1 UStG 1994 zu subsumieren, stellt eine sonstige Leistung dar und fällt nicht unter einen Befreiungstatbestand iSd UStG 1994. Die Beschwerde war daher als unbegründet abzuweisen. Zulässigkeit einer Revision Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Welche Leistung der Hingabe eines Geldbetrages gegenübersteht ist eine auf Ebene der Sachverhaltsermittlung zu lösende Tatfrage, die zu keiner Lösung einer Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung führt. Linz, am 10. März 2020