BFG RV/7104907/2019

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch die Richterin Mag.DDr. Hedwig Bavenek-Weber in der Beschwerdesache des ****Bf.+ADRESSE**** vertreten durch Halpern & Prinz Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungs GmbH, Wasagasse 4, 1090 Wien gegen den Abweisungsbescheid des Finanzamtes für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel vom 26. Juni 2019, StNr. ****x1****, mit welchem der Antrag auf Erlassung eines § 201 BAO-Bescheides betreffend Glücksspielabgabe gemäß § 58 Abs. 1 GSpG abgewiesen wurde, zu Recht erkannt: Die Beschwerde wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig. Entscheidungsgründe Strittige Punkte Sind bei einer Nummernlotterie Bemessungsgrundlage der Glücksspielabgabe gemäß § 58 Abs. 1 GSpG die tatsächlich erzielten Einsätze (die Summe der tatsächlich verkauften Lose) oder die erzielbaren Einsätze (iSd Summe der aufgelegten Lose)? Überblick: 1. Verfahrensgang 2. Gesetzliche Grundlagen 3. Erwägungen 3.1. Materiellrechtliche Beurteilung: Richtigkeit der Selbstberechnung (vgl. BFG 18.02.2019, RV/7106017/2018) 3.1.1. Der Grundtatbestand des § 57 Abs. 1 GSpG 3.1.2. Der Vertragstypus der Nummernlotterien im Rahmen der Glücksspielabgaben 3.1.3. Verhältnis § 57 Abs. 1 GSpG zu § 58 Abs. 1 GSpG 3.1.4. Transformation: Vergleich der Rechtslagen vor und nach dem 1.1.2011 3.1.5. Auslegung der Wortfolge: "aller erzielbaren Einsätze" 3.1.6. Bemessungsgrundlage "aller erzielbaren Einsätze" und Entstehen der Steuerschuld mit Vertragsabschluss 3.1.7. Beschlüsse des Verfassungsgerichtshofes zur Ausgestaltung der Glücksspielabgaben 3.2. Ablehnungsbeschluss VfGH 11.6.2019, E 1231/2019 zu BFG 18.02.2019, RV/7106017/2018 3.3. Verfahrensrechtliche Beurteilung 4. Zusammenfassende Schlussfolgerung 5. Unzulässigkeit der Revision 1. Verfahrensgang Mit Schreiben vom 9. Mai 2018 stellte die Bf., eine gemeinnützige Organisation, einen Antrag auf Bewilligung einer sonstigen Nummernlotterie gemäß § 32 GSpG iVm §§ 36 und 37 Z 1 GSpG. Mit Bescheid vom 7. Juni 2018 wurde diese Lotterie - mit einem Spielkapital iHv 9,000.000 Euro (Loseanzahl 5,000.000 x Lospreis 1,80 Euro) vom BMfF bewilligt. Diese sonstige Nummernlotterie wurde durchgeführt und die Ziehung fand am 21. Dezember 2018 statt. Die Bf. berechnete am 12. September 2019 die Glücksspielabgabe gemäß § 58 Abs. 2 GSpG selbst und ging von einer Bemessungsgrundlage von 9,000.000 x 5% = 450.000 Euro aus. Mit Schreiben vom 28. Jänner 2019 stellte die Bf. den Antrag auf bescheidmäßige Festsetzung gemäß § 201 BAO betreffend selbstberechneter Glücksspielabgaben gemäß § 58 Abs. 1 GSpG iVm § 58 Abs. 2 GSpG für die von ihr durchgeführte Nummernlotterie im Jahr 2018, sowie den Antrag auf Erstattung der zu viel gezahlten Glücksspielabgabe mit folgender Begründung: Die Berechnung der Glücksspielabgabe wurde ursprünglich von allen gedruckten Losen (das sind 5% von 9,000.000,00 = 450.000,00 Euro) durchgeführt. Die Bf. sei jedoch der anderslautenden Rechtsmeinung, dass alle Lose, die auf Grund von Adressfehlern, weil sie vernichtet oder vom Adressaten nicht angenommen worden seien, aus der Bemessungsgrundlage gemäß § 58 GSpG auszuscheiden seien, da mit diesen Losen überhaupt kein Einsatz erzielbar sei. Es werde daher der Antrag gestellt, die Glücksspielabgabe auf Grund der erzielten Umsätze aus dem Losverkauf zu berechnen, da dies gleichzusetzen sei mit den erzielbaren Einsätzen. Die bescheidmäßige Festsetzung der Glücksspielabgabe und Rückzahlung der Lotterie 2018 werde wie folgt beantragt: Bezahlte Glücksspielabgabe 450.000.00 Euro abzüglich erzielte Umsatzerlöse aus dem Verkauf von Losen 1,658.768 Stück zu 1,80 Euro = 2,985.782,40x5% = 149.289,12 ergibt einen rückzuzahlenden Betrag von 300.710,88 Euro. Mit Abweisungsbescheid vom 26. Juni 2019 wies das Finanzamt den Antrag betreffend Festsetzung der Gebühr von den tatsächlich verkauften Losen, ab. Als Begründung gab das Finanzamt an, dass sich die Selbstberechnung der Glücksspielabgabe der Bf. als richtig erwiesen habe. Mit der neuen Bestimmung bediene sich der Gesetzgeber nunmehr eines Begriffes, der noch mehr verdeutliche, dass alle aufgelegten Lose Bemessungsgrundlage seien. Keinerlei Auswirkungen habe es, welches Schicksal die Lose tatsächlich erleiden, ob sie falsch adressiert werden, weggeworfen werden oder nicht beim Adressaten ankommen. Nicht von Relevanz seien die erzielten, d.h. tatsächlich verkauften Lose. Der Begriff "erzielbar" könne keinesfalls mit dem Begriff "erzielt" gleichgesetzt werden. Würden die Lose aufgelegt, seien sie erzielbare Einsätze. Weiters wies das Finanzamt auf das abweisende Erkenntnis BFG 18.2.2019, RV/7106017/2018 hin. Fristgerecht wurde dagegen Beschwerde erhoben. Beantragt wurde eine Änderung des Bescheides, dass ein Betrag von 300.710,88 Euro rückbezahlt werde, da die Glücksspielabgabe bescheidmäßig mit 149.289,12 Euro festzusetzen sei. In der Begründung stützte sich die Bf. auf die Kommentarmeinung von Allram in Bergmann/Pinetz (Hrsg) in GebG-GSpG, VersStG und WerbeAbG Kommentar §§ 57-59 GsPG Rz 398 und führte folgende Punkte an: - Vergleich der Rechtslagen vor und nach dem 1.1.2011: Entgegen der Rechtsmeinung des Finanzamtes sei durch die "Transformation" der damaligen Rechtsgeschäftsgebühr in die nunmehrige Glücksspielabgabe die Rechtlage nicht mehr vergleichbar, da die Glücksspielabgabe nunmehr das Vorliegen eines eigenen Spielvertrages zwischen dem Lotterieveranstalter und dem jeweiligen Loskäufer voraussetze. § 33 TP 17 Abs. 1 Z 7 GebG sah als Bemessungsgrundlage die "nach dem Spielplan bedungenen Einsätze" vor und hatte damit einen anderen Steuergegenstand als die §§ 57 und 58 GSpG iVm § 59 GSpG. Steuergegenstand des § 33 TP 17 Abs. 1 Z 7 GebG war nicht das Zustandekommen des Glücksspiels an sich, vielmehr setzte das Gebührengesetz zeitlich vorher bereits beim Anbieten und Organisieren an. Nach § 59 GSpG komme der Glücksspielvertrag aber erst mit der Bezahlung des Lospreises zustande. - Verhältnis § 57 Abs. 1 GSpG zu § 58 Abs. 1 GSpG: Der Steuergegenstand "Lotterien ohne Erwerbszweck" gemäß § 32 GSpG sei nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut eine Ausspielung. Die Lotterie sei ein Glücksspiel, das die Willenserklärung zweier Parteien erfordere. Wenn die Lose an die falsche Adresse zukommen würden, könne diesbezüglich kein Spielvertrag zustande kommen. Stelle man auf die aufgelegten Lose ab, käme es zu keiner ermäßigten, sondern zu einer erhöhten Glücksspielabgabe, denn die Besteuerung gemäß § 57 Abs. 1 GSpG von den tatsächlichen Einsätzen x 16% würde bedeutend niedriger ausfallen. - Auslegung der Wortfolge: "aller erzielbaren Einsätze": Die Formulierung in § 58 Abs. 1 GSpG "aller erzielbaren Einsätze" sei ein unbestimmter Gesetzeswortlaut, der im Widerspruch zur Regelung der Steuerschuld stehe. - Bemessungsgrundlage "aller erzielbaren Einsätze" und Entstehen der Steuerschuld mit Vertragsabschluss: Da nach § 59 Abs. 1 GSpG die Steuerschuld im Zeitpunkt des Zustandekommens des Spielvertrages entstehe, müsse zuerst der Spielvertrag zustande kommen. Würde als Bemessungsgrundlage trotzdem der Wert aller aufgelegten Lose vorgesehen sein, würde dies dem Glücksspielbegriff widersprechen. Denn ohne Glücksspielvertrag könne es kein Glücksspiel und auch keine Lotterie geben. Würden 1.000 Lose aufgelegt und davon 100 Lose für je 1 Euro verkauft, dann würde die normale Glücksspielabgabe 16 Euro = 16% von den Einsätzen gemäß § 57 Abs. 1 GSpG betragen. Dagegen würde die Glücksspielabgabe für gemeinnützige Einrichtungen mit 50 Euro bedeutend höher sein (5% der erzielbaren Einsätze). Es sei gesetzessystematisch nicht nachvollziehbar, wenn die Regelung zur Bemessungsgrundlage mehr erfassen würde als der Steuergegenstand überhaupt zulässt. Gemeinnützige Organisationen würden dadurch diskriminiert, dass die Glücksspielabgabe für gemeinnützige Organisationen gemäß § 58 Abs. 2 GSpG höher sei als die "normale" Glücksspielabgabe gemäß § 57 Abs. 1 GSpG. - Die Bemessungsgrundlage stelle jedoch auf die erzielbaren Gewinne (Drucken und Verschicken) ab, dagegen entstehe die Steuerschuld erst, wenn die Spielteilnehmer das Glücksspielangebot annehmen, den Betrag überweisen und ein Glücksspielvertrag zustande komme. (unter Verweis auf Allram in Bergmann/Pinetz, GebG (2018) §§ 57 bis 59 GSpG Rz 398). Es möge daher sein, dass die Bemessungsgrundlage auf alle erzielbaren Erträge abziele, § 58 Abs. 2 GSpG erfasse jedoch im Steuergegenstand ausschließlich Ausspielungen, und somit nur solche Glücksverträge, an denen eine Person zumindest am Spiel teilnehmen müsse. Ohne am Spiel teilnehmen zu wollen, wenn man das Los nicht einlöst oder gar nicht wisse, dass sich ein Los im weggeworfenen Kuvert befunden habe, könne kein Glücksspiel zustande kommen. Da die Bf. den Antrag gemäß § 262 Abs. 2a BAO stellte, legte das Finanzamt die Beschwerde ohne Erlassung einer Beschwerdevorentscheidung vor. Im Vorlagebericht an das Bundesfinanzgericht, der der Bf. auch zugestellt wurde, stellte das Finanzamt den Antrag, die Beschwerde abzuweisen. Unter erzielbare Einsätze sei jener Betrag zu verstehen, der sich aus der Gesamtzahl aller aufgelegten Lose multipliziert mit dem Lospreis ergäbe. Wenn die Lose aufgelegt werden, seien sie erzielbare Einsätze. Der Begriff erzielbar könne keinesfalls mit dem Begriff erzielt gleichgesetzt werden. Nicht von Relevanz seien die erzielten Einsätze, d.h. die tatsächlich verkauften Lose, und auch nicht ein allenfalls vergünstigter Verkaufspreis. Der Gesetzeswortlaut des § 58 GSpG sei bestimmt. Weiters verwies das Finanzamt auf die abweisende Entscheidung BFG 18.02.2019, RV/7106017/2018. Wenn die Abgabe im Verhältnis zum Ertrag relativ hoch ausfalle, so liege dies daran, dass die Bf. allenfalls zu viele Lose aufgelegt habe. Weiters wies das Finanzamt darauf hin, dass die Gemeinnützigkeit für die Auslegung des Abgabentatbestandes nicht relevant sei. Damit erweise sich die Selbstberechnung als richtig. Im Verfahren vor dem Bundesfinanzgericht wurde Beweis erhoben durch Einsicht in die elektronisch vorgelegten Finanzamtsaktteile. Festgestellter Sachverhalt: Die Bf. ist eine gemeinnützige Organisation. Sie veranstaltete im Jahr 2018 Lotterien ohne Erwerbszweck gemäß § 32 bis § 46 GSpG. Zweck der Lotterien der Bf. ist, dass der Reinertrag der Lotterie für den Ausbau von bestimmten Hilfeleistungen, die die Bf. erbringt, verwendet wird. Als Gewinne stellte sie Geld, sowie Waren und geldwerte Leistungen in Aussicht. Aus den im Finanzamtsakt einliegenden Kopien des Bescheides des Bundesministerium für Finanzen geht hervor, dass der Bf. gemäß §§ 36 und 37 Z 1 GSpG die Bewilligung zur Abhaltung von Nummernlotterien unter Einhaltung bestimmter Bedingungen (Spielkapital, Loseanzahl, Lospreis 1,80 Euro, usw.) mit Bescheid des BMF vom 7. Juni 2018 erteilt wurde. Die Bf. berechnete am 12. September 2019 die Glücksspielabgabe gemäß § 58 Abs. 2 GSpG selbst und ging von einer Bemessungsgrundlage von 9,000.000 x 5% = 450.000 Euro aus. Nach den Angaben der Bf., die vom Finanzamt nicht bestritten wurden, wurden lediglich 1,658.768 Stück der 5,000.000 aufgelegten Lose verkauft. 2. Gesetzliche Grundlagen Glücksspiele § 1 Abs. 1 GSpG: Ein Glücksspiel im Sinne dieses Bundesgesetzes ist ein Spiel, bei dem die Entscheidung über das Spielergebnis ausschließlich oder vorwiegend vom Zufall abhängt. Ausspielungen § 2 Abs. 1 GSpG: Ausspielungen sind Glücksspiele, 1. die ein Unternehmer veranstaltet, organisiert, anbietet oder zugänglich macht und 2. bei denen Spieler oder andere eine vermögenswerte Leistung in Zusammenhang mit der Teilnahme am Glücksspiel erbringen (Einsatz) und 3. bei denen vom Unternehmer, von Spielern oder von anderen eine vermögenswerte Leistung in Aussicht gestellt wird (Gewinn). § 2 Abs. 2 GSpG: Unternehmer ist, wer selbstständig eine nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen aus der Durchführung von Glücksspielen ausübt, mag sie auch nicht auf Gewinn gerichtet sein. Glücksspielabgaben § 57 Abs. 1 GSpG: Ausspielungen, an denen die Teilnahme vom Inland aus erfolgt, unterliegen - vorbehaltlich der folgenden Absätze - einer Glücksspielabgabe von 16 vH vom Einsatz. Bei turnierförmiger Ausspielung treten außerhalb des Anwendungsbereiches von § 17 Abs. 2 an Stelle der Einsätze die in Aussicht gestellten vermögenswerten Leistungen (Gewinne in Geld, Waren oder geldwerten Leistungen) des Turniers. Ermäßigte Glücksspielabgabe § 58 Abs. 1 GSpG:Verlosungen von Vermögensgegenständen gegen Entgelt, die keine Ausspielungen sind und sich an die Öffentlichkeit wenden, und Lotterien ohne Erwerbszweck nach §§ 32 bis 35 unterliegen einer Glücksspielabgabe von 12 vH aller erzielbaren Einsätze. § 58 Abs. 1 GSpG: Die Glücksspielabgabe nach Abs. 1 ermäßigt sich für Lotterien ohne Erwerbszweck nach §§ 32 bis 35 auf 5 vH, wenn das gesamte Reinerträgnis der Veranstaltung ausschließlich für gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verwendet wird. Die widmungsgemäße Verwendung des Reinerträgnisses ist dem Finanzamt für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel über dessen Aufforderung nachzuweisen. Entstehung und Entrichtung der Abgabenschuld § 59 Abs. 1 GSpGDie Abgabenschuld entsteht 1. in Fällen des § 58 im Zeitpunkt des Zustandekommens des Spielvertrages in Fällen des 58 Abs. 3 mit Ende des Kalenderjahres der Veröffentlichung des Gewinnspiels; Verfahrensrechtliche Bestimmungen Ordnen gemäß § 201 Abs. 1 BAO die Abgabenvorschriften die Selbstberechnung einer Abgabe durch den Abgabepflichtigen an oder gestatten sie dies, so kann …. auf Antrag des Abgabepflichtigen oder von Amts wegen eine erstmalige Festsetzung der Abgabe mit Abgabenbescheid erfolgen, …. wenn sich die bekanntgegebene Selbstberechnung als nicht richtig erweist. § 201 Abs. 2 Z 3 BAO lautet: Die Festsetzung kann erfolgen, wenn bei sinngemäßer Anwendung des § 303 die Voraussetzungen für eine Wiederaufnahme des Verfahrens vorliegen würden. § 201 Abs. 2 Z 3 BAO nimmt Bezug auf die antragsgemäße und amtswegige Wiederaufnahme des Verfahrens. § 303 idF BGBl. I 2013/14 ab 1.1.2014 lautet: "Ein durch Bescheid abgeschlossenes Verfahren kann auf Antrag einer Partei oder von Amts wegen wiederaufgenommen werden, wenn…. b) Tatsachen oder Beweismittel im abgeschlossenen Verfahren neu hervorgekommen sind, ….und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte." Nach der von der Bf. angesprochenen Rechtslage vor dem 1.1.2011 bestanden für gemeinnützige Nummernlotterien folgende abgabenrechtliche Bestimmungen: Glücksverträge, wodurch die Hoffnung eines noch ungewissen Vorteiles versprochen und angenommen wird: Glücksspiele (§ 1 Abs. 1 GSpG), die von einem Veranstalter angeboten oder organisiert werden, und sonstige Veranstaltungen, die sich an die Öffentlichkeit wenden und bei denen den Teilnehmern durch Verlosung Gewinste zukommen sollen Lit a) wenn die Gewinste in Waren, in geldwerten Leistungen, in Waren und geldwerten Leistungen bestehen, vom Gesamtwert aller nach dem Spielplan bedungenen Einsätze 12 vH, Lit b) wenn die Gewinste in Geld bestehen, vom Gewinst 25 vH, Lit c) wenn die Gewinste in Geld und in Waren, in Geld und in geldwerten Leistungen, in Geld und in Waren und in geldwerten Leistungen bestehen, vom vierfachen Wert der als Gewinste bestimmten Waren und geldwerten Leistungen 12 vH, sowie von den in Geld bestehenden Gewinsten 25 vH. Gemäß § 33 TP 17 Abs. 2 GebG sind die Gebühren nach Abs. 1 Z 7, auch wenn eine Urkunde nicht errichtet wird, ohne amtliche Bemessung unmittelbar zu entrichten. Gemäß § 33 TP 17 Abs. 5 GebG ermäßigt sich die Gebühr nach § 33 TP 17 Abs. 1 Z 7a und die Gebühr von 12 v.H. nach § 33 TP 17 Abs. 1 Z 7c auf 5 v.H., wenn das gesamte Reinerträgnis der Veranstaltung ausschließlich für gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verwendet wird. Die widmungsgemäße Verwendung des Reinerträgnisses ist dem nach dem Veranstaltungsort für die Erhebung der Gebühren zuständigem Finanzamt über dessen Aufforderung nachzuweisen. Gemäß § 16 Abs. 5b GebG entsteht die Gebührenschuld bei Ausspielungen und ihnen gleichgehaltenen Veranstaltungen mit der Vornahme der Handlung, die den gebührenpflichtigen Tatbestand verwirklicht, c) bei Gewinsten mit der Fälligkeit (lit c) seit der Gebührennovelle 1952, BGBl. 1952/107). 3. Erwägungen Die Bf. hat für die bewilligte sonstige Nummernlotterie im Jahr 2018 die Glücksspielabgabe gemäß § 58 Abs. 1 iVm § 58 Abs. 2 GSpG selbstberechnet und an das Finanzamt abgeführt. Im Jänner des Jahres 2019 beantragte die Bf. die Erlassung eines Bescheides gemäß § 201 BAO auf Festsetzung der Glücksspielabgabe. Der beschwerdegegenständliche Bescheid vom 26. Juni 2019 enthält keine Steuervorschreibung, sondern die Abweisung des Antrages auf Erlassung eines Bescheides gemäß § 201 BAO. § 201 BAO ermöglicht Abgabepflichtigen, die keinen Bescheid bekommen, weil sie Steuern selbst berechnen, "ins Verfahren zu kommen". Da die Bf. den Antrag gemäß § 201 BAO im Hinblick auf die Wiederaufnahme des Verfahrens gestellt hat, kommt es darauf an, ob Tatsachen oder Beweismittel neu hervorkommen, wenn die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte. Eine Festsetzung nach § 201 Abs. 2 Z 3 BAO kann erfolgen, wenn in sinngemäßer Anwendung des § 303 die Voraussetzungen für eine Wiederaufnahme des Verfahrens vorliegen würden. (Ritz, BAO6 § 201 Tz 37). Verneint die Abgabenbehörde eine materielle Voraussetzung der begehrten Festsetzung mit der Begründung, die Selbstberechnung sei richtig, so ist der Antrag abzuweisen. (Ritz, BAO6 § 201 Tz 2 unter Hinweis ua. auf VwGH 22.10.2015, Ra 2015/16/0069). Es ist daher vorerst zu untersuchen, ob die Selbstberechnung der Bf. sich als richtig erwies. 3.1. Materiellrechtliche Beurteilung: Richtigkeit der Selbstberechnung (vgl. BFG 18.02.2019, RV/7106017/2018) 3.1.1. Der Grundtatbestand des § 57 Abs. 1 GSpG Rechtsverkehrsteuern knüpfen an Vorgänge des Rechtsverkehrs an, an vertragliche oder gesetzliche Beziehungen, auf Grund welcher Personen Lieferungen oder sonstige Leistungen oder Rechtsansprüche erhalten. (vgl. Hey/Englisch in Tipke/Lang23, dSteuerrecht § 7 Rz 102; Bruschke, dGrunderwerbsteuer, Kraftfahrzeugsteuer und andere Verkehrsteuern7 22). Zu den Rechtsverkehrsteuern werden gezählt, die Grunderwerbsteuer, die Versicherungssteuer, die Feuerschutzsteuer, die Stiftungseingangssteuer, die Rechtsgeschäftsgebühren (BFG 10.6.2016, RV/7101758/2012; Ehrke-Rabel in Doralt/Ruppe, Steuerrecht II7 (2014) Tz 951), aber auch die Glücksspielabgaben. (Ehrke-Rabl/Sumper, Länderübergreifende Preisausschreiben und Glücksspielabgabe, taxlex 11/2017, 341). Im Zentrum steht die vertragliche Vereinbarung, Anknüpfungspunkt ist der projektierte oder tatsächliche Vermögensübergang. Die von der Gebühren- oder Verkehrsteuerpflicht erfassten Rechtsgeschäfte werden umschrieben bzw. erfolgt eine Verweisung auf das Zivilrecht. (Stoll, Rentenbesteuerung3, 590). Die Glücksspielabgaben gemäß § 57 GSpG - als Nachfolger der Rechtsgeschäftsgebühren gemäß § 33 TP 17 Abs. 1 Z 7 und Z 8 GebG - besteuern "Ausspielungen" und verweisen damit auf § 1 GSpG iVm § 2 GSpG. Der Glücksspielbegriff des § 1 Abs. 1 GSpG ist nicht nur für den ordnungspolitischen, sondern auch für den abgabenrechtlichen Teil des Glücksspielgesetzes maßgeblich, er beruht auf dem Spielvertrag des ABGB (UFS 7.10.2011, RV/0743-W/11; UFS 5.4.2013, RV/1194-W/12 ua. BFG 10.6.2016, RV/7101758/2012; BFG 20.6.2016, RV/7101283/2013; BFG 25.9.2017, RV/7100907/2012, RV/7100908/2012; BFG 19.10.2017, RV/7103493/2014; BFG 4.4.2018, RV/7104839/2017). Der Begriff der Ausspielung gemäß § 2 Abs. 1 GSpG ist ebenfalls ein primär "ordnungspolitischer", da ihm im Glücksspielrecht eine wesentliche Bedeutung insofern zukommt, als die Ausnahmen vom Glücksspielmonopol gemäß § 4 GSpG an diesen Begriff anknüpfen (vgl. Segalla, Glücksspiel- und Wettrecht, in Holoubek/Potacs (Hrsg), Handbuch des öffentlichen Wirtschaftsrechts2 (2007) 254; Bresich/Klingenbrunner/Posch in Strejcek/Bresich [Hg.], GSpG 19892 § 2 Rz 2). Den Glücksspielabgaben liegt nicht der monopolmäßige Begriff der Ausspielung zugrunde, sondern die Ausspielung iS des Abschlusses eines entgeltlichen Rechtsgeschäftes Glücksspiel (BFG 19.10.2017, RV/7104393/2014; BFG 4.4.2018, RV/7104839/2017). Das bedeutet, für die Glücksspielabgaben gemäß § 57 Abs. 1 GSpG sind Ausspielungen Glücksspiele (iSd §§ 1267 ABGB), bei welchen die Entscheidung über das Ergebnis des einzelnen Spiels ausschließlich oder vorwiegend vom Zufall abhängig ist (iSd § 1 Abs. 1 iVm §1 Abs. 2 GSpG; 1067 BlgNR 17. GP 16; vgl. VwGH 25.7.1990, 86/17/0062), die von "Unternehmern im weitesten Sinn angeboten" werden (§ 2 Abs. 1 GSpG) und die entgeltlich sind (§ 2 Abs. 1 GSpG; vgl. VfGH 24.9.2012, G 110/11). Die Leistung, die der Spieler erbringt, ist der Einsatz. Die "Gegenleistung", die sich der Spieler für die Hingabe seines Einsatzes (Geldes) erwartet, ist die Hoffnung auf eine Gewinnchance, er hofft, dass er den in Aussicht gestellten Gewinn erhalten wird. Ob der Spieler den Gewinn tatsächlich erhält, hängt vorwiegend oder ausschließlich vom Zufall ab. (vgl. BFG 18.12.2014, RV/7103332/2011; Kohl, Das österreichische Glücksspielmonopol, 17-18). Bemessungsgrundlage ist der Einsatz, davon 16%. Soweit zur - hier unstrittigen - generellen Regelung. Der Bf. wird zugestimmt, dass es bei den Glücksspielabgaben auf den einzelnen Spielvertrag, auf das einzelne Spiel, ankommt. 3.1.2. Der Vertragstypus der Nummernlotterien im Rahmen der Glücksspielabgaben Die Glücksspiele iSd § 1 Abs. 1 GSpG iVm § 2 Abs. 1 GSpG als zivilrechtliche Verträge können - aus der Systematik des ordnungspolitischen Teil des Glücksspielgesetzes - in Lotterien und die anderen Glücksspiele unterschieden werden, wobei zwischen beiden kein Unterschied in der Art, sondern nur des Grades besteht, dass bei Lotterien die Größe von Gewinn und Verlust im vorhinein feststeht, während er sich bei den anderen Glücksspielen erst aus der Spieltätigkeit selbst bestimmt. Unter Lotterien versteht man Veranstaltungen, die auf den Abschluss einer Zahl gleichartiger Verträge (Lotterieverträge) gerichtet sind, denen zufolge sich der eine Teil (der Unternehmer) gegen eine unbedingte Leistung des anderen Teiles (Spielers, Einsetzers, Teilnehmers) zur Übergabe eines Gewinnes für den Fall verpflichtet, als im Wege eines bestimmten Verfahrens ein durch die Einwirkung des Zufalls herbeigeführter Umstand eintreten sollte. Der Gewinn muss aus im Vorhinein genau bestimmten und begrenzten Gegenständen bestehen. Bei Nummernlotterien erhält der Unternehmer Einzahlungen (Einsätze) von verschiedener Höhe und von beliebig zahlreichen Personen. Er verpflichtet sich dagegen, bestimmte Gewinne auszuzahlen, wenn bei der öffentlichen Ziehung die Nummern, die der Einleger bei der Einzahlung ausdrücklich nennt (auf die er setzt), herauskommen sollen. (UFS 27.1.2009, RV/0470-W/02; Rudolf Sieghardt, Die öffentlichen Glücksspiele, Wien, 1899, 2-4). Im Glücksspielgesetz wird die Nummernlotterie sowohl in § 12 GSpG, als auch in § 32 GSpG gesetzlich definiert. Gemäß § 12 GSpG sind die Nummernlotterien "Ausspielungen, bei denen die Spielanteile durch fortlaufende Nummern gekennzeichnet sind. Die Treffer werden in einer öffentlichen Ziehung ermittelt." Gemäß § 32 GSpG sind sonstige Nummernlotterien Ausspielungen, bei denen die Spielanteile (Lose) durch fortlaufende Nummern gekennzeichnet sind und bei denen die Treffer mit jenen Spielanteilen erzielt werden, die in einer öffentlichen Ziehung ermittelt werden. § 32 Abs. 2 GSpG gliedert Nummernlotterien nach Art der Treffer an: 1. Wertlotterien, bei denen die Treffer nur in Waren oder geldwerten Leistungen bestehen; 2. Geldlotterien, bei denen die Treffer nur in Geld bestehen; 3. gemischte Lotterien, bei denen die Treffer in Geld und Waren oder geldwerten Leistungen bestehen. Die Definitionen der Nummernlotterien in § 12 GSpG und in § 32 GSpG stimmen inhaltlich überein. Charakteristische Begriffsmerkmale sind in beiden Fällen die auf Losen gekennzeichneten Nummern in fortlaufender Reihe und die Gewinnermittlung der Treffer durch eine öffentliche Ziehung. (Schwartz-Wohlfahrt, Glücksspielgesetz samt den wichtigsten Spielbedingungen2, zu § 32 Tz 2; Bresich/Klingenbrunner/Posch in Strejcek/Bresich, GSpG2 § 12 Rz 1). Das Spielgeschehen bei staatlich veranstalteten Glücksspielen wird prinzipiell auf privatrechtlicher Grundlage abgewickelt. Der "Wettevertrag" gilt als rechtswirksam zwischen Spielteilnehmer und Spielveranstalter abgeschlossen, sobald der den Spielbedingungen entsprechend ausgefüllte und mit Einsatzbestätigung versehene Wettschein innerhalb der festgesetzten Frist bei dem Veranstalter eingelangt ist (Binder in Schwimann, ABGB3 V § 1274 Rz 1). Die "Generalbesteuerungsnorm" des § 57 Abs. 1 GSpG erfasst von ihrem Inhalt her grundsätzlich alle Glücksspiele iSd § 1 Abs. 1 GSpG iVm § 2 Abs. 1 GSpG als zivilrechtliche Verträge, darauf hat auch das Finanzamt anlässlich der mündlichen Verhandlung vor dem Senat am 11.2.2019 hingewiesen. Die Bf. sieht ebenfalls in § 57 Abs. 1 GSpG die Norm, die - grundsätzlich - auch die Besteuerung der Nummernlotterie umfasst (Beispiele, die die Bf. in der Beschwerdeschrift anführt). In Bezug auf Nummernlotterien sind steuerliche Sonderregelungen, z.B. die Konzessionsabgabe gemäß § 17 GSpG oder die begünstigte Besteuerung gemäß § 58 GSpG vorgesehen. Der Unterschied zwischen zwischen § 12 GSpG und § 32 GSpG besteht nicht im "zivilrechtlichen Vertrag", sondern in der besonderen Ausgestaltung der Durchführung der Nummernlotterien, darauf weisen schon die Überschriften hin, nämlich Nummernlotterien - § 12 GSpG und Sonstige Nummernlotterien - § 32 GSpG (Schwartz-Wohlfahrt, Glücksspielgesetz samt den wichtigsten Spielbedingungen2, zu § 32 Tz 2; Bresich/Klingenbrunner/Posch in Strejcek/Bresich, GSpG2 § 12 Rz 1). Der Bund kann das Recht zur Durchführung von Glücksspielen (§ 3 GSpG) einerseits durch Erteilung von Konzessionen, andererseits durch Bewilligungen an andere Personen übertragen. (Kohl, Das österreichische Glücksspielmonopol 53). Die Nummernlotterien iSd § 12 GSpG sind von der Lotterienkonzession gemäß § 14 GSpG umfasst und unterliegen auch der Konzessionsabgabe gemäß § 17 GSpG. Gemäß § 17 Abs. 3 Z 5 GSpG beträgt die Konzessionsabgabe für Nummernlotterien 17,5% der Summe der Einsätze während eines Kalenderjahres und gemäß § 17 Abs. 6 GSpG trägt der Konzessionär zusätzlich dazu die Glücksspielabgabe nach § 57 GSpG für die durchgeführten Glücksspiele, d.s. die Einsätze x16%. Der gegenständliche Fall betrifft nicht diese Regelungen. Im vorliegenden Beschwerdefall handelt es sich um die Durchführung von sonstigen Nummernlotterien gemäß § 32 GSpG, die der Bund durch Bewilligung anderen Personen übertragen kann, als mit der Veranstaltung des Glücksspiels kein Erwerbszweck verfolgt wird (§ 36 Abs. 2 Z 1 GSpG Lotterien ohne Erwerbszweck). Gemäß § 36 Abs. 2 Z 2 GSpG darf eine Bewilligung zur Durchführung einer sonstigen Nummernlotterie nur erteilt werden, wenn deren Veranstaltung mildtätigen, kirchlichen oder gemeinnützigen Zwecken dient. (Bresich/Klingenbrunner/Posch in Strejcek/Bresich, GSpG2 § 32 Rz 2). Im Unterschied zur Konzession gemäß § 14 GSpG berechtigt die Bewilligung gemäß § 36 GSpG nur zur Durchführung der konkret bewilligten Veranstaltung und es muss für jede weitere Veranstaltung eine gesonderte Bewilligung beantragt werden. (Kohl, Das österreichische Glücksspielmonopol 73). In den §§ 40 bis 49 GSpG ist geregelt, wie die sonstige Nummernlotterie durchzuführen ist, so ist auf den Spielanteilen von sonstigen Nummernlotterien der Preis ersichtlich zu machen. Das Produkt aus der Anzahl und dem Stückpreis der aufgelegten Spielanteile einer Ausspielung ist das Spielkapital, Anzahl und Stückpreis der Spielanteile sind den Absatzmöglichkeiten anzupassen. (§ 40 GSpG). Bewilligungsinhaber unterliegen gemäß § 58 Abs. 1 GSpG der ermäßigten Glücksspielabgabe von 12% aller erzielbaren Einsätze. Bei jenen Lotterien ohne Erwerbszweck, bei denen das gesamte Reinerträgnis ausschließlich für mildtätige oder kirchliche Zwecke verwendet wird, verringert sich die Glücksspielabgabe gemäß § 58 Abs. 2 GSpG auf 5%. (Kohl, Das österreichische Glücksspielmonopol, 73-74). Der Vertragstypus der hier der Glücksspielabgabe unterzogen wird, ist der Glücksvertrag iSd § 1267 ABGB bzw. § 1272 ABGB (bzw. das Spiel in Losen), ausdifferenziert als "sonstige Nummernlotterie", wie sie in § 32 GSpG (Lotterien ohne Erwerbszweck) definiert wird. Die sonstige Nummernlotterie ist Glücksspiel iSd § 1 Abs. 1 GSpG iVm § 32 GSpG. Im gegenständlichen Fall wurde das grundsätzliche Unterliegen der sonstigen Nummernlotterie unter die Glücksspielabgaben nicht bestritten. Streitpunkt ist die Bemessungsgrundlage. Im Licht dieser Voraussetzungen können nun die einzelnen Beschwerdepunkte der Bf. untersucht werden. 3.1.3. Verhältnis § 57 Abs. 1 GSpG zu § 58 Abs. 1 GSpG Als Ausspielung unterliegen Lotterien grundsätzlich der Glücksspielabgabe gemäß § 57 Abs. 1 GSpG, das ergibt sich eineindeutig aus § 17 Abs. 6 GSpG (BFG 10.06.2016, RV/7101758/2012), es sei denn, es sind Sonderregelungen, z.B. die ermäßigte Glücksspielabgabe gemäß § 58 GSpG, vorgesehen. Unter der Überschrift "Ermäßigte Glücksspielabgabe" wurden in § 58 GSpG folgende Rechtsgeschäfte steuerlich als "Ausspielungen" iSd § 57 Abs. 1 GSpG qualifiziert: § 58 Abs. 1 und 2 GSpG umfassen bestimmte entgeltliche Spielverträge mit Erwerbszweck aber nicht im unternehmerischen Bereich (Objektverlosungen), sowie bestimmte entgeltliche Spielverträge ohne Erwerbszweck aber im unternehmerischen Bereich und schließlich § 58 Abs. 3 GSpG "unentgeltliche" Spielverträge im unternehmerischen Bereich. Nach der Darstellung von Allram knüpft § 58 Abs. 1 GSpG, zweite Tatbestandsalternative, ausdrücklich an die in §§ 32 bis 35 GSpG definierten Lotterien ohne Erwerbszweck an. Bei diesen handelt es sich durchgehend um "Ausspielungen", analog zu § 2 Abs. 1 GSpG, was bedeutet, dass sich die Glücksspielabgabenpflicht gemäß § 58 Abs. 1 2. Fall GSpG auf entgeltliche Glücksverträge iSd § 1267 ABGB erstreckt. Diese Anknüpfung der Glücksspielabgabenpflicht an den zugrunde liegenden zivilrechtlichen Glücksvertrag bestätigt auf einen Blick die Regelung zur Entstehung der Abgabenschuld in § 59 Abs. 1 Z 1 GSpG, die auf den Zeitpunkt des Zustandekommens des Spielvertrages abstellt. (Allram in Bergmann/Pinetz, GebG (2018) §§ 57 bis 59 GSpG Rz 397, 398). In Bezug auf diese Argumentation, dass die Steuerschuld für Fälle des § 58 Abs. 1 GSpG mit dem Zustandekommen des Spielvertrages entsteht, wird der Bf. Recht gegeben. Gerade bei den Lotterien ohne Erwerbszweck ist § 58 Abs. 1 GSpG in bezug auf § 57 Abs. 1 GSpG als lex specialis zu qualifizieren (Allram in Bergmann/Pinetz, GebG (2018) §§ 57 bis 59 GSpG Rz 404), genauso wie die Konzessionsabgabe lex specialis zur Glücksspielabgabe ist. (BFG 10.6.2016, RV/7101758/2012; BFG 20.6.2016, RV/7101283/2013; BFG 25.9.2017, RV/7100907/2012, RV/7100908/2012). Auch der VwGH 25.11.2015, A 2015/0011 sieht die §§ 57 und 58 GSpG in einem systematischen Verhältnis zueinander. Auch die Bf. geht von einem solchen Zusammenhang aus. Ihre Argumentation hängt damit zusammen, dass nach ihrer Ansicht bei sonstigen Nummernlotterien die Bemessungsgrundlage die tatsächlich verkauften Lose darstellen. 3.1.4. Transformation: Vergleich der Rechtslagen vor und nach dem 1.1.2011 Entgegen der Ansicht der Bf. kann ein maßgeblicher Unterschied zwischen der Rechtslage vor dem 1.1.2011 und nach dem 1.1.2011 im konkreten Fall der Bf. nicht gesehen werden. Die glücksspielrechtlichen Regelungen waren hinsichtlich der Nummernlotterien auch vor dem 1.1.2011 zweigeteilt, in die Nummernlotterien gemäß § 12 GSpG, die von der Lotterienkonzession iSd § 14 GSpG umfasst waren und die sonstigen Nummernlotterien gemäß § 32 GSpG, für deren jeweilige Durchführung eine Bewilligung gemäß § 36 GSpG erforderlich ist. Die vom Lotterienkonzessionär durchgeführte Nummernlotterie unterliegt vor wie nach dem 1.1.2011 der Konzessionsabgabe (und zusätzlich: § 33 TP 17 Abs. 1 Z 8 GebG idFv 1.1.2011 - Einsätze x 16%/Glücksspielabgabe gemäß § 57 GSpG ab 1.1.2011 - Einsätze x 16%; BFG 10.06.2016, RV/7101758/2012). Die Besteuerung der sonstigen Nummernlotterien gemäß § 32 GSpG vor dem 1.1.2011 war in § 33 TP 17 Abs. 1 Z 7 GebG geregelt. (UFS 27.1.2009, RV/0470-W/02; BFG 4.1.2018, RV/7101202/2012). Bemessungsgrundlage und Steuersätze zu § 33 TP 17 Abs. 1 Z 7 GebG idFv 1.1.2011 orientierten sich nach der Art der Gewinne (Treffer) iSd § 32 Abs. 2 GSpG und konnten in drei Gruppen eingeteilt werden, Gruppe lit.a: Gewinne nur in Waren (hier: Warenlotterie)- Bemessungsgrundlage = Gesamtwert aller nach dem Spielplan bedungenen Einsätze x 12%[5%]; Gruppe lit.b: Gewinne nur in Geld (hier: Geldlotterie) - Bemessungsgrundlage = Gewinne x 25% und Gruppe lit. c: Gewinne in Waren und Geld (hier: gemischte Lotterie) - Bemessungsgrundlage Waren = 4-facher Wert der als Gewinne bestimmten Waren x 12%[5%] + Bemessungsgrundlage Geld = Gewinne x 25%. (BFG 4.1.2018, RV/7101202/2012). Wenn die Bf. meint, Steuergegenstand des § 33 TP 17 Abs. 1 Z 7 GebG war nicht das Zustandekommen des Glücksspiels an sich, vielmehr setzte das Gebührengesetz zeitlich vorher bereits beim Anbieten und Organisieren an, hingegen komme nach § 59 GSpG der Glücksspielvertrag aber erst mit der Bezahlung des Lospreises zustande, dürfte sie auf eine schon seit längerem rechtlich überholte Situation anspielen: Frotz/Hügel/Popp, wiesen bereits 1985 darauf hin, dass die Besteuerung der Veranstaltung in gewissem Widerspruch zum Titel der TP 17 "Glücksverträge" stünde. Weiters darauf, dass in dieser Bestimmung ausdrücklich klargestellt wurde, dass die Errichtung einer Urkunde keine Voraussetzung der Gebührenpflicht sein soll, was aber nur sinnvoll sei, "wenn auch im Rahmen der Gebühr von Ausspielungen Rechtsgeschäfte besteuert werden sollen." (Frotz/Hügel/Popp, Kommentar zum Gebührengesetz, § 33 TP 17, B II 7 b, 5. Lieferung, Oktober 1985). Zum Entstehen der Gebührenschuld stellten Frotz/Hügel/Popp, fest, dass § 33 TP 17 Abs. 2 GebG iVm § 31 Abs. 3 GebG (Selbstberechnung) vorsieht: "Einzahlung …. nach Entstehung der Gebührenpflicht. Dies ist im Zeitpunkt des Zustandekommens des Glücksvertrages der Fall. § 16 Abs. 5b GebG ordnet lediglich Selbstverständliches an." (Frotz/Hügel/Popp, Kommentar zum Gebührengesetz, § 33 TP 17, B II 7 c 5. Lieferung, Oktober 1985). Für die Entrichtung der Gebühr war aber nicht allein das Gebührengesetz maßgeblich, es gab noch eine lex specialis: Zum Zeitpunkt dieser Kommentierung war noch das Glücksspielgesetz 1962 in Geltung. Dieses sah in § 39 Abs. 4 GSpG vor, dass die mit dem Kontrollvermerk versehenen Spielanteile an den Veranstalter erst ausgefolgt werden, wenn die Entrichtung der Gebühr gemäß § 33 TP 17 GebG oder einer ihrer voraussichtlichen Höhe entsprechenden Vorauszahlung nachgewiesen ist. Das Glücksspielgesetz 1989, durch das das Glücksspielgesetz 1962 außer Kraft gesetzt wurde, enthält diese Bestimmung jedenfalls nicht mehr. Die Entscheidung UFS 27.1.2009, RV/0470-W/02, die sich mit der historischen Entwicklung der Vergebührung von sonstigen Nummernlotterien befasste, hielt fest, dass der "Grundtatbestand" "Veranstaltungen, …. bei denen den Teilnehmern durch Verlosung Gewinste zukommen sollen", bei Warenausspielungen von allen versprochenen und in den Spielbedingungen festgelegten Gewinnen ausgeht (lit. a und lit.c 1. Satzteil). Aus dem Wortlaut des § 33 TP 17 Abs. 1 Z 7a und lit.c 1. Satzteil ging eindeutig hervor, dass die Bemessungsgrundlage die nach dem Spielplan bedungenen Einsätze sind. Etwas anderes war bei der Bemessungsgrundlage Gewinst in den lit. b und lit. c 2. Satzteil bei Geldausspielungen. Ab der Rechtslage BGBl. 1993/965 ging diese vom tatsächlichen Gewinn aus, da durch den neuen Begriff "Glücksspiele" der Schwerpunkt der Besteuerung auf das "Rechtsgeschäft Glücksverträge" verlagert wurde, gleichgültig, ob diese zwischen zwei Spielern (z.B. Kartenspiele) oder zwischen Veranstaltern (Unternehmern) und Spielern (z.B. Lotterien) zustande kommen. Das Lotterie-Rechtsgeschäft kam nicht schon mit den Spielbedingungen, sondern erst mit dem einzelnen Loskauf durch die Spieler zustande, weswegen bei Nummernlotterien mit Geldgewinnen als Bemessungsgrundlage für die Rechtsgeschäftsgebühr die Summe der auf die tatsächlich gezogenen Nummern entfallenden Gewinne heranzuziehen war. (UFS 27.1.2009, RV/0470-W/02; BFG 4.1.2019, RV/7101202/2012ua). § 16 Abs. 5b GebG wurde nicht geändert. Im Übrigen ging der VwGH 29.8.2013, 2010/16/0101 betreffend die Rechtsgeschäftsgebühr gemäß § 33 TP 17 Abs. 1 Z 7a GebG einer Hausverlosung ebenfalls vom Zustandekommen des Vertrages mit dem Loskauf aus. Würde man der Argumentationslinie der Bf. folgen, so könnte man aus § 2 Abs. 1 GSpG "Ausspielungen sind Glücksspiele, 1. die ein Unternehmer veranstaltet, organisiert, anbietet oder zugänglich macht und …." herauslesen, dass auch die Glücksspielabgaben zeitlich bereits beim Anbieten und Organisieren ansetzen. Entgegen der Rechtsansicht der Bf. stimmen auch hier § 33 TP 17 Abs. 1 Z 7 GebG (…. "von einem Veranstalter angeboten oder organisiert" ….) und § 2 Abs. 1 GSpG insoweit überein, als damit "unternehmerisches Glücksspiel, das Tätigwerden eines Unternehmers" normiert werden sollte und soll. (Kohl, Das österreichische Glücksspielmonopol, 32-33). Zum einen können die Abgaben nach § 58 GSpG als Rechtsverkehrsteuer, ähnlich den Gebühren auf Glücksverträge nach § 33 TP 17 GSpG eingestuft werden (vgl. Ehrke-Rabl/Sumper, Länderübergreifende Preisausschreiben und Glücksspielabgabe, taxlex 11/2017, 341), zum anderen entstand die Steuerschuld für die Rechtsgebühr gemäß § 16 Abs. 5b GebG idFv 1.1.2011 bei Ausspielungen und ihnen gleichgehaltenen Veranstaltungen mit der Vornahme der Handlung, die den gebührenpflichtigen Tatbestand verwirklicht. Damit ist der Bf. entgegenzuhalten, dass mit der ermäßigten Glücksspielabgabe gemäß § 58 Abs.1 GSpG inhaltlich die auch bisher im Gebührengesetz normierte Rechtslage fortgeführt wird. Gleich geblieben ist auch, dass die Selbstberechnung erst ab Entstehen der Steuerschuld zu erfolgen hat. Die eine Änderung, die stattfand, war, dass bei den Glücksspielabgaben hinsichtlich der Steuerberechnung nicht mehr zwischen "Waren- und Geldlotterien und gemischten Lotterien" unterschieden und eine einheitliche Bemessungsgrundlage und Steuersatz, nämlich "12% aller erzielbaren Einsätze" festgelegt wurde. Im Unterschied zur generellen Bestimmung des § 16 Abs. 5b GebG (vergleichbar mit § 4 BAO), ordnet § 59 Abs. 1 Z 1 GSpG nun definitiv an, dass die Steuerschuld im Zeitpunkt des Zustandekommens des Spielvertrages entsteht. 3.1.5. Auslegung der Wortfolge: "aller erzielbaren Einsätze" Sonstige Nummernlotterien unterliegen nach § 58 Abs. 1 oder § 58 Abs. 2 GSpG der Glücksspielabgabe von allen erzielbaren Einsätzen. Bemessen wird nicht anhand der tatsächlich geleisteten, sondern der maximal vorgesehenen Einsatzleistungen, also z.B. bei einer Verlosung die Einsätze aus allen zur Verfügung stehenden, wenn auch nicht verkauften, Losen. (Bresich/Klingenbrunner/Posch in Strejcek/Bresich, GSpG2 § 58 Rz 1). Nach dem Wortlaut werden nicht bloß die tatsächlich geleisteten Einsätze, sondern vielmehr sämtliche Einsätze, die unter Berücksichtigung der aufgelegten - wenngleich tatsächlich nicht verkauften - Lose erzielt werden könnten, in die Bemessungsgrundlage einbezogen. (Allram in Bergmann/Pinetz, GebG (2018) §§ 57 bis 59 GSpG Rz 405). Entgegen der Meinung der Bf. handelt es sich, nach diesen Kommentarmeinungen, denen sich das Bundesfinanzgericht anschließt, bei der Wortfolge "aller erzielbaren Einsätze" nicht um einen unbestimmten Gesetzesbegriff. Dem wird folgendes entgegengehalten: Es ist zwar richtig, dass in § 58 Abs. 1 GSpG nicht mehr bestimmt ist, so wie § 33 TP 17 Abs. 1 Z 7a GebG aF "alle nach dem Spielplan bedungenen Einsätze." Dafür wendet § 58 Abs. 1 GSpG die Verweistechnik an, "…. Lotterien ohne Erwerbszweck nach den §§ 32 bis 35 unterliegen einer Glücksspielabgabe von 12vH aller erzielbaren Einsätze". Der § 32 GSpG definiert den Vertragstypus "sonstige Nummernlotterien". Das Spielkapital war als Bemessungsgrundlage im Gebührengesetz idFv 1.1.2011 nicht vorgesehen. Jedoch entsprechen die "nach dem Spielplan bedungenen Einsätze" oder die "erzielbaren Einsätze" dem Begriff des Spielkapitals in den §§ 40 und 42 GSpG, das das Produkt aus der Anzahl und dem Stückpreis der aufgelegten Spielanteile einer Ausspielung ist. Der Begriff des Spielkapitals hängt mit dem ordnungspolitischen Teil des Glücksspielgesetzes zusammen, da sich daran z.B. die Ausnahmen vom Monopol gemäß § 4 GSpG orientieren können oder das Bewilligungsverfahren iSd §§ 36-49 GSpG Besonderheiten vorsieht, wie z.B., dass bei Lotterien ohne Erwerbszweck die Anzahl der Treffer mindestens 1% des aufgelegten Spielkapitals betragen muss und der Gesamtwert der Treffer mindestens 25% des Spielkapitals zu betragen hat (§ 42 GSpG). Damit wird klargestellt, dass ein Spieler, der ein Los erwirbt, eine passable Chance auf einen Gewinn hat, bzw. dass in diesem Bereich Spieler nicht mit einem einzigen wertvollen Gewinn zur Teilnahme motiviert werden sollen, sondern mit einer Vielzahl von im Wert an den Lospreis angepassten Gewinnen. (Bresich/Klingenbrunner/Posch in Strejcek/Bresich, GSpG2 § 42 Rz 3). Dass in diesem Zusammenhang das Spielkapital eine besondere Bedeutung hat, ergibt sich auch aus der historischen Betrachtungsweise: nach den parlamentarischen Materialien zum Lotteriegesetz 1947 BGBl. 1948/27, wurden bei gemischten Waren- und Geldlotterien die Gebühren vom Gesamtspielkapital berechnet. Da der Wert der Treffer mindestens ein Viertel des Spielkapitals betragen muss, wurde für diese Gebühren jener Teil des Spielkapitals der gemischten Lotterien herangezogen, der sich aus dem vierfachen Wert der Warentreffer ergibt. Der restliche Teil des Spielkapitals, der verhältnismäßig mit den Geldtreffern im Zusammenhang steht, wurde bei der Bemessung dieser Gebühren nicht herangezogen. (502 BlgNR V. GP Bericht des Finanz- und Budgetausschusses; Stenografisches Protokoll über die 66. Sitzung des NR V.GP. 10.12.1947, 1746-1748). Das war der Hintergrund, warum bei gemischten Lotterien für Warentreffer als Bemessungsgrundlage der vierfache Wert der Warentreffer normiert wurde. Die Gebühr für Geldgewinne wurde vom Gewinn berechnet. Diese Regelung wurde 1960 in das Gebührengesetz übernommen. (BGBl. 1960/111; 165 BlgNR IX GP, Erläuternde Bemerkungen zur Regierungsvorlage 9). Sie entspricht § 33 TP 17 Abs. 1 Z 7c GebG idFv 1.1.2011. (vgl. zur Entwicklung der Rechtsgeschäftsgebühr von sonstigen Nummernlotterien UFS 27.1.2009, RV/0470-W/02; sowie BFG 4.1.2019, RV/7101202/2012 ua.). § 58 Abs. 1 GSpG vereinheitlichte gegenüber BGBl. 1960/111 die Rechtsverkehrsbesteuerung von Lotterien ohne Erwerbszweck weiter, indem die Unterscheidung in Waren- und Geldlotterien aufgegeben wurde, sie wurden bemessungsgrundlagen (alle erzielbaren Einsätze) - und steuersatzmäßig (12% bzw. 5%). "gleichgestellt". Die Bf. kann daher mit dem Argument, da eine wörtliche Anführung eines Spielkapitals im GSpG nicht mehr vorgesehen ist, sei die Glücksspielabgabe von den tatsächlich erzielten Einsätzen zu berechnen, nichts für sich gewinnen. Nicht nur die Wortinterpretation "alle erzielbaren Einsätze" spricht dagegen, sondern auch die historische und systematische Interpretation, dass die erzielbaren Einsätze auf den "ordnungspolitischen" Begriff des Spielkapitals in § 40 GSpG rekurrieren. Um aber im System der Rechtsverkehrsbesteuerung von Glücksverträgen zu bleiben, hat sich der Gesetzgeber folgerichtig für die Wortfolge "aller erzielbaren Einsätze" entschlossen. Dazu kommt noch etwas: Die Bf. verwies auf den "Spielplan" in § 33 TP 17 Abs. 1 Z 7a GebG idFv 1.1.2011. Der Begriff des Spielplans steht im Zusammenhang mit Lotterien, laut Ehrenzweig, System des österreichischen allgemeinen Privatrechts II/12, 1928, 619; besteht das Ausspielgeschäft darin, dass jemand, um bestimmte Sachen zu veräußern, nach einem vorher bekannt gemachten Spielplan Lose mit der Bestimmung verkauft, dass die Sachen denjenigen zufallen sollen, deren Lose gezogen wurden. Der Begriff des Spielplanes befindet sich in § 1274 ABGB: "Staats-Lotterien sind nicht nach der Eigenschaft der Wette und des Spiels, sondern nach den jedes Mal darüber kundgemachten Planen, zu beurteilen." Zu den Staats-Lotterien zählen demnach die Lotterien des Konzessionärs gemäß § 14 GSpG und die Lotterien, für die eine Bewilligung nach § 36 GSpG erteilt wurde. (Stefula in Fenyves/Kerschner/Vonklich, Klang3 §§ 1273, 1274 Rz 12 und 13). Unter Planen sind die Spielbedingungen der Veranstalter im konzessionierten bzw. bewilligten Bereich des Glücksspielgesetzes anzusehen, die Spielbedingungen = Spielplan sind "von ihrer Rechtsnatur her gewöhnliche zivilrechtliche AGB." (Stefula in Fenyves/Kerschner/Vonklich, Klang3 §§ 1273, 1274 Rz 16). Da die Glücksspielabgabe an das Rechtsgeschäft anknüpft, erübrigt sich gesetzestechnisch der Verweis auf den Spielplan, es genügt "aller erzielbaren Einsätze". Der Begriff des "Spielplanes" konnte bei den Glücksspielabgaben gegenüber dem Gebührengesetz entfallen. 3.1.6. Bemessungsgrundlage "aller erzielbaren Einsätze" und Entstehen der Steuerschuld mit Vertragsabschluss Die Rechtsverkehrsteuern knüpfen in aller Regel an den zivilrechtlichen Vertragsabschluss an, können aber hinsichtlich der Bemessungsgrundlage steuerrechtseigenen Vorgaben folgen, genauso kann bei den Rechtsgeschäftsgebühren bzw. jetzt bei den Glücksspielabgaben die Besteuerung von den tatsächlich gezahlten Einsätzen, oder "allen erzielbaren Einsätzen", die vornherein feststehen, gleichgültig ob sie tatsächlich ausbezahlt werden, erfolgen. Auch das wurde von der Bf. nicht grundlegend in Frage gestellt. Zu dem Vorbringen der Bf. ist folgendes zu sagen: Die Verwirklichung des Tatbestandes löst die Steuer aus. Von der Bemessungsgrundlage wird die Steuer berechnet. Verwirklichung des Tatbestandes und Bekanntsein oder Nichtbekanntsein der Bemessungsgrundlage bedingen einander nicht. Wie bereits dargelegt, macht es eine Steuer nicht verfassungswidrig, wenn sie nicht auf zwischen den Parteien vereinbarte Gegenleistungen als Bemessungsgrundlage zurückgreift oder weil die Bemessungsgrundlagen "bekannt sind" (Einheitswert, Grundstückswert), aber die Steuerschuld erst mit dem konkreten Vertragsabschluss entsteht. Beispiele dafür sind: Grunderwerbsteuer:Die Grunderwerbsteuer sieht bei unentgeltlichen Grundstückserwerben als Bemessungsgrundlage "fixe Größen" wie Grundstückswert oder Einheitswert vor, die Steuerschuld entsteht idR mit dem Verpflichtungsgeschäft: So ist im Fall der Schenkung eines Grundstücks der Grundstückswert oder der Übertragung eines land- und forstwirtschaftlichen Grundstücks der Einheitswert schon vor Abschluss des Schenkungs-/Vertrages "bekannt". Versicherungssteuer: Die Versicherungssteuer sieht bei Pflanzenversicherungen gegen Elementarschäden als Bemessungsgrundlage die Versicherungssumme vor, die Steuerschuld entsteht mit der Zahlung des Versicherungsentgeltes: Gemäß § 5 Abs. 1 VersStG wird die Steuer für jede einzelne Versicherung berechnet. Bemessungsgrundlage ist nach Z 1 zwar regelmäßig das Versicherungsentgelt, nach Z 2 bei Pflanzenversicherungen gegen Elementarschäden …. für jedes Versicherungsjahr die Versicherungssumme. Demgegenüber entsteht die Steuerschuld gemäß §§ 1 und 3 VersStG iVm § 4 BAO mit der Zahlung des Versicherungsentgeltes, z.B. mit der Zahlung der einzelnen Prämien, deren Höhe ist jedoch für die Berechnung der Steuer ohne Bedeutung. (Frey/Raab in Bergmann/Pinetz, GebG (2018) § 6 VersStG Rz 79). Glücksspielabgaben/Konzessionsabgabe: Die Glücksspielabgaben/Konzessionsabgabe sehen z.B. bei Nummernlotterien als Bemessungsgrundlage die Summe der Einsätze während eines Kalenderjahres, bzw. bei Ausspielungen über elektronische Lotterien oder Glücksspielautomaten die Jahresbruttospieleinnahmen vor. Die Steuerschuld entsteht im Zusammenhang mit dem Abschluss des einzelnen Rechtsgeschäftes, mit Erhalt der Einsätze, bzw. mit Vornahme der Handlung, die den Abgabentatbestand verwirklicht. Laut Allram in Bergmann/Pinetz, GebG (2018) §§ 57-59 GSpG Rz 499 kann die Steuerschuld auch mit der ausdrücklich oder konkludenten Abgabe der entsprechenden Willenserklärung durch den Spielteilnehmer wie durch Einwurf des Einsatzes bei einem Glücksspielautomaten entstehen. Noch zu den Vorgängerbestimmungen bei den Rechtsgebühren gemäß § 33 TP 17 Abs. 1 Z 7a GebG für eine Grundstücksverlosung ("Hausverlosung") beanstandete der VwGH 29.8.2013, 2010/16/0101 nicht, dass als Bemessungsgrundlage gemäß § 33 TP 17 Abs. 1 Z 7a GebG nicht die tatsächlich verkauften Lose heranzuziehen waren, sondern der "Gesamtwert aller nach dem Spielplan bedungenen Einsätze" umfasst vielmehr die aufgelegten Lose laut Verlosungsbedingungen mal Lospreis. Bemerkt wird, dass im vorliegenden Fall zwar das Entstehen der Steuerschuld nicht strittig ist. Die Bf. stützt aber ihre Auslegung der "Bemessungsgrundlage" in Korrelation zum Entstehen der Steuerschuld. Nach ihrer Ansicht ergäbe sich aus dem Entstehen der Steuerschuld mit jedem einzelnen Loskauf, dass nur die tatsächlich verkauften Lose Bemessungsgrundlage sein können.