BFG RV/7100714/2013

a) Handelt es sich bei der beschränkt steuerpflichtigen Körperschaft um eine Gesellschaft, die die in der Anlage 2 zum Einkommensteuergesetz 1988 vorgesehenen Voraussetzungen des Artikels 2 der Richtlinie Nr. 90/435/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 (ABl. EG Nr. L 225 S. 6) in der Fassung des Vertrages über den Beitritt Österreichs zur Europäischen Union erfüllt, ist abweichend von der Z 1 § 10 sinngemäß anzuwenden. b) Besteht bei nicht unter Z 3 fallenden Steuerpflichtigen hinsichtlich einer im Inland unterhaltenen Betriebsstätte nach unternehmensrechtlichen Vorschriften eine Verpflichtung zur Rechnungslegung, sind alle Einkünfte, die dieser Betriebstätte zuzurechnen sind, als gewerbliche Einkünfte zu behandeln. Der Gewinn ist nach § 5 des Einkommensteuergesetzes 1988 zu ermitteln. 3. Bei beschränkt Steuerpflichtigen, die inländischen unter § 7 Abs. 3 fallenden Körperschaften vergleichbar sind, ist § 7 Abs. 3 auf Betriebsstätten und unbewegliches Vermögen anzuwenden.“ Gemäß § 98 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 idgF gilt Folgendes: "(1) Der beschränkten Einkommensteuerpflicht (§ 1 Abs. 3) unterliegen nur die folgenden Einkünfte: ... Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 23), - für den im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird oder - für den im Inland ein ständiger Vertreter bestellt ist oder - bei dem im Inland unbewegliches Vermögen vorliegt. Einkünfte - aus kaufmännischer oder technischer Beratung im Inland, - aus der Gestellung von Arbeitskräften zur inländischen Arbeitsausübung und - aus der gewerblichen Tätigkeit als Sportler, Artist oder als Mitwirkender an Unterhaltungsdarbietungen im Inland sind jedoch auch dann steuerpflichtig, wenn keine inländische Betriebsstätte unterhalten wird und kein ständiger Vertreter im Inland bestellt ist." Gemäß § 23 Z 2 EStG 1988 idgF sind Einkünfte aus Gewerbebetrieb Gewinnanteile der Gesellschafter von Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind (wie insbesondere offene Gesellschaften und Kommanditgesellschaften), sowie die Vergütungen, die die Gesellschafter von der Gesellschaft für ihre Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft, für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen haben. Gemäß § 29 Abs. 1 BAO ist Betriebsstätte im Sinn der Abgabenvorschriften jede feste örtliche Anlage oder Einrichtung, die der Ausübung eines Betriebes oder wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes (§ 31) dient. Gemäß § 29 Abs. 2 BAO gelten als Betriebsstätten insbesondere a) die Stätte, an der sich die Geschäftsleitung befindet; b) Zweigniederlassungen, Fabrikationsstätten, Warenlager, Ein- und Verkaufsstellen, Landungsbrücken (Anlegestellen von Schiffahrtsgesellschaften), Geschäftsstellen und sonstige Geschäftseinrichtungen, die dem Unternehmer oder seinem ständigen Vertreter zur Ausübung des Betriebes dienen; c) Bauausführungen, deren Dauer sechs Monate überstiegen hat oder voraussichtlich übersteigen wird. Wie bereits dargelegt, befand sich an der Wohnadresse der Gesellschafter auch der Firmensitz der NN-LG & Co OG und wurde die tatsächliche Geschäftstätigkeit der Gesellschaft auch von dieser Adresse aus entfaltet. VN Ges-in hatte eine Genossenschaftswohnung angemietet, wobei die NN-LG & Co OG dieser Gesellschafterin einen Teil der Miete ersetzte, weil ihr die Adresse auch als Sitz der Geschäftsleitung diente. Diese befand sich an der Adresse ADRESSE, 1100 Wien, welche auch als Zustelladresse der Bf. fungierte, wobei VN Ges-in Poststücke übernahm. Der Sitz der NN-LG & Co OG laut Firmenbuch war daher jene inländische Betriebsstätte, welcher der Gewinn zuzurechnen war. Dies steht im Einklang damit, dass eine steuerliche Mitunternehmerschaft (z.B. inländische Personengesellschaft) in aller Regel eine Betriebsstätte für die an ihr beteiligten Mitunternehmer begründet. Diese im innerstaatlichen Recht verwurzelte Betrachtung ist auch für die Anwendung der österreichischen DBA maßgebend. Alle Abkommen teilen Österreich an gewerblichen Gewinnen ein Besteuerungsrecht nur dann zu, wenn sich im Inland eine Betriebsstätte befindet. Es können daher auch gewerbliche Gewinne eines in einem anderen Staat ansässigen Gesellschafters einer österreichischen Personengesellschaft nur dann in Österreich besteuert werden, wenn dieser Gesellschafter seine Gewinnanteile in einer österreichischen Betriebsstätte erzielt. Wie im innerstaatlichen Recht ist diese Besteuerungsvoraussetzung erfüllt, weil die Betriebsstätten der Personengesellschaft - mangels einkommens- und vermögensteuerlicher Rechtssubjektivität der Personengesellschaft - nur den dahinterstehenden Gesellschaftern zugerechnet werden können (vgl. UFS vom 15.4.2010, RV/0772-W/06 und die darin zitierte Literatur). Artikel 7 des am 7.3.1978 mit der CSSR abgeschlossenen und auf Grund eines Notenwechsels laut BGBl. Nr. 1046/1994, im Verhältnis zur Slowakischen Republik weiter anzuwendenden Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und Vermögen, BGBl. Nr. 34/1979 (DBA-Slowakei), in der Folge kurz mit DBA bezeichnet, idgF, lautet wie folgt: „Unternehmensgewinne (1) Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaates dürfen nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, das Unternehmen übt seine Tätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebstätte aus. Übt das Unternehmen seine Tätigkeit auf diese Weise aus, so dürfen die Gewinne des Unternehmens im anderen Staat besteuert werden, jedoch nur insoweit, als sie dieser Betriebstätte zugerechnet werden können. (2) Übt ein Unternehmen eines Vertragsstaates seine Tätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebstätte aus, so werden vorbehaltlich des Absatzes 3 in jedem Vertragsstaat dieser Betriebstätte die Gewinne zugerechnet, die sie hätte erzielen können, wenn sie eine gleiche oder ähnliche Tätigkeit unter gleichen oder ähnlichen Bedingungen als selbständiges Unternehmen ausgeübt hätte und im Verkehr mit dem Unternehmen, dessen Betriebstätte sie ist, völlig unabhängig gewesen wäre. (3) Bei der Ermittlung der Gewinne einer Betriebstätte werden die für diese Betriebstätte entstandenen Aufwendungen, einschließlich der Geschäftsführungs- und allgemeinen Verwaltungskosten, zum Abzug zugelassen, gleichgültig, ob sie in dem Staat, in dem die Betriebstätte liegt, oder anderswo entstanden sind. (4) Soweit es in einem Vertragsstaat üblich ist, die einer Betriebstätte zuzurechnenden Gewinne durch Aufteilung der Gesamtgewinne des Unternehmens auf seine einzelnen Teile zu ermitteln, schließt Absatz 2 nicht aus, dass dieser Vertragsstaat die zu besteuernden Gewinne nach der üblichen Aufteilung ermittelt; die gewählte Gewinnaufteilung muss jedoch derart sein, dass das Ergebnis mit den Grundsätzen dieses Artikels übereinstimmt. (5) Auf Grund des bloßen Einkaufs von Gütern oder Waren für das Unternehmen wird einer Betriebstätte kein Gewinn zugerechnet. (6) Bei der Anwendung der vorstehenden Absätze sind die der Betriebstätte zuzurechnenden Gewinne jedes Jahr auf dieselbe Art zu ermitteln, es sei denn, dass ausreichende Gründe dafür bestehen, anders zu verfahren. (7) Gehören zu den Gewinnen Einkünfte, die in anderen Artikeln dieses Abkommens behandelt werden, so werden die Bestimmungen jener Artikel durch die Bestimmungen dieses Artikels nicht berührt. (8) Die Bestimmungen dieses Artikels sind auch auf Einkünfte anzuwenden, die einem stillen Gesellschafter aus seiner Beteiligung an einer „stillen Gesellschaft“ des österreichischen Rechts zufließen.“ Der Begriff der Betriebsstätte wird in Art. 5 DBA wie folgt definiert: "(1) Im Sinne dieses Abkommens bedeutet der Ausdruck „Betriebstätte“ eine feste Geschäftseinrichtung, durch die die Tätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird. (2) Der Ausdruck „Betriebstätte“ umfasst insbesondere: a) einen Ort der Leitung, b) eine Zweigniederlassung, c) eine Geschäftsstelle, d) eine Fabrikationsstätte, e) eine Werkstätte und f) ein Bergwerk, ein Öl- oder Gasvorkommen, einen Steinbruch oder eine andere Stätte der Ausbeutung von Bodenschätzen. (3) Eine Bauausführung oder Montage ist nur dann eine Betriebstätte, wenn ihre Dauer zwölf Monate überschreitet. (4) Ungeachtet der vorstehenden Bestimmungen dieses Artikels gelten nicht als Betriebstätten: a) Einrichtungen, die ausschließlich zur Lagerung, Ausstellung oder Auslieferung von Gütern oder Waren des Unternehmens benutzt werden; b) Bestände von Gütern oder Waren des Unternehmens, die ausschließlich zur Lagerung, Ausstellung oder Auslieferung unterhalten werden; c) Bestände von Gütern oder Waren des Unternehmens, die ausschließlich zu dem Zweck unterhalten werden, durch ein anderes Unternehmen bearbeitet oder verarbeitet zu werden; d) eine feste Geschäftseinrichtung, die ausschließlich zu dem Zweck unterhalten wird, für das Unternehmen Güter oder Waren einzukaufen oder Informationen zu beschaffen; e) eine feste Geschäftseinrichtung, die ausschließlich zu dem Zweck unterhalten wird, für das Unternehmen andere Tätigkeiten auszuüben, die vorbereitender Art sind oder eine Hilfstätigkeit darstellen; f) eine feste Geschäftseinrichtung, die ausschließlich zu dem Zweck unterhalten wird, mehrere der unter lit. a bis e genannten Tätigkeiten auszuüben, vorausgesetzt, daß die sich daraus ergebende Gesamttätigkeit der festen Geschäftseinrichtung vorbereitender Art ist oder eine Hilfstätigkeit darstellt. (5) Ist eine Person – mit Ausnahme eines unabhängigen Vertreters im Sinne des Absatzes 6 – für ein Unternehmen tätig und besitzt sie in einem Vertragsstaat die Vollmacht, im Namen des Unternehmens Verträge abzuschließen, und übt sie die Vollmacht dort gewöhnlich aus, so wird das Unternehmen ungeachtet der Absätze 1 und 2 so behandelt, als habe es in diesem Staat für alle von der Person für das Unternehmen ausgeübten Tätigkeiten eine Betriebstätte, es sei denn, diese Tätigkeiten beschränken sich auf die in Absatz 4 genannten Tätigkeiten, die, würden sie durch eine feste Geschäftseinrichtung ausgeübt, diese Einrichtung nach dem genannten Absatz nicht zu einer Betriebstätte machten. (6) Ein Unternehmen wird nicht schon deshalb so behandelt, als habe es eine Betriebstätte in einem Vertragsstaat, weil es dort seine Tätigkeit durch einen Makler, Kommissionär oder einen anderen unabhängigen Vertreter ausübt, sofern diese Personen im Rahmen ihrer ordentlichen Geschäftstätigkeit handeln. (7) Allein dadurch, dass eine in einem Vertragsstaat ansässige Gesellschaft eine Gesellschaft beherrscht oder von einer Gesellschaft beherrscht wird, die im anderen Vertragsstaat ansässig ist oder dort (entweder durch eine Betriebstätte oder auf andere Weise) ihre Tätigkeit ausübt, wird keine der beides Gesellschaften zur Betriebstätte der anderen." Eine Betriebsstätte nach dem Doppelbesteuerungsabkommen liegt demnach vor, wenn die Voraussetzungen nach Art. 5 DBA erfüllt sind. Aufgrund der vom Bundesfinanzgericht getätigten Abfragen und Recherchen im Internet ist davon auszugehen, dass die gesamte relevante Tätigkeit der NN-LG & Co OG am österreichischen Sitz der Gesellschaft ausgeübt wurde, dessen Adresse auch Hauptwohnsitz von VN Ges-in und VN-LG NN-LG war, welche ebenfalls unbeschränkt hafteten und die auch Gesellschafter der Bf. waren. Die Behauptung der Bf., sie entfalte in der Slowakei selbst eine "eigenständige unternehmerische Tätigkeit" wurde nicht belegt und ist im Hinblick darauf, dass sämtliche Einkünfte der Bf. im Rahmen der NN-LG & Co OG erzielt wurden, auch nicht glaubhaft. Aufgrund der geringen Ausgaben der Bf. ist anzunehmen, dass diese im Jahr 2011 in der Slowakei lediglich ihren statutarischen Sitz hatte, aber keine Geschäftstätigkeit entfaltete. Die Anforderungen an den Umfang der betrieblichen Handlungen, die zur Begründung einer Betriebsstätte erforderlich sind, sind nach Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes (vgl. VwGH vom 18.03.2004, Zl. 2000/15/0118 umso geringer, je mehr sich die eigentliche gewerbliche Tätigkeit außerhalb einer festen örtlichen Anlage vollzieht. Auch wenn die Bf. daher im verfahrensgegenständlichen Zeitraum ihre Einnahmen hauptsächlich aus Transporttätigkeiten im Rahmen der NN-LG & Co OG erzielte, welche naturgemäß außerhalb einer Betriebsstätte erzielt werden, wurde die gesamte Tätigkeit vom Hauptwohnsitz ihrer Gesellschafter in Österreich aus organisiert, sodass die Gewinne der Besteuerung in Österreich unterliegen. Bei den von der Bf. erzielten Einkünften handelt es sich nicht lediglich um Kapitaleinkünfte, weil die Bf. als persönlich unbeschränkt haftende Gesellschafterin eine Mitunternehmerstellung innehatte. Den rechtlichen Ausführungen in der Stellungnahme vom 7.10.2019, gemäß welchen die Bf. in Österreich lediglich eine Zustellanschrift hatte ist nicht zu folgen. Vielmehr ist davon auszugehen, dass in der Slowakei lediglich eine Zustellanschrift bzw. der statutarische Sitz der Bf. befand. Die Ausführungen zum Begriff der Betriebsstätte, welche sich auf Rosam, SWI 8/2001, S 344, zitiert in Wiesner/Grabner/Wanke, EStG, § 98, Rz. 14, beziehen, sind insofern unvollständig, als auch die verwiesene Stelle des Kommentars zum EStG die Aussage enthält, dass bei Personengesellschaften (Mitunternehmerschaften, s § 23 Z 2) das Erfordernis der inländischen Betriebsstätte auf die Personengesellschaft als Gewinnermittlungssubjekt bezogen ist, so dass die an dieser Gesellschaft Beteiligten als Zurechnungssubjekte von Einkünften iSd § 23 Z 2 bereits bei Vorliegen einer inländischen Betriebsstätte der Personengesellschaft der beschränkten Steuerpflicht unterliegen. Abschließend wird in dem Kommentar zwar erklärt, dass in DBA enthaltene abweichende Betriebsstättenbegriffe gegenüber der Begriffsbestimmung des § 29 BAO Vorrang genießen. Ein Vergleich des inländischen Betriebsstättenbegriffes mit dem Begriff des Doppelbesteuerungsabkommens ergibt jedoch, dass sich der grundsätzliche Betriebsstättenbegriff in wesentlichen Punkten nicht unterscheidet. Eine Einschränkung des Besteuerungsrechtes durch das Doppelbesteuerungsabkommen ist daraus nicht ableitbar zumal die Einschränkungen des Art. 5 Abs. 4 DBA nicht auf den gegenständlichen Fall zutreffen. Der Verweis im Kommentar bezieht sich auf einen Artikel von Rosam "Founding a permanent Establishment in E-Commerce". Der Artikel setzt sich mit der Frage auseinander, welcher Staat das Besteuerungsrecht hat, wenn Unternehmen Produkte bzw. Dienstleistungen über das Internet vertreiben. Im gegenständlichen Fall wurde jedoch nicht einmal behauptet, dass Produkte oder Dienstleistungen über das Internet vertrieben werden. Die konkreten Vereinbarungen zwischen den Gesellschaftern der NN-LG & Co OG wurden laut VN Ges-in mündlich abgeschlossen, schriftliche Verträge wurden dem Finanzamt nicht vorgelegt. VN Ges-in hat durch die abgegebenen Steuererklärungen zu erkennen gegeben, dass das Handeln der NN-LG & Co OG sämtlichen Gesellschaftern zuzurechnen war, indem der Gewinn auf die Gesellschafter, u.a. auf die Bf. aufgeteilt wurde. Da es sich bei der NN-LG & Co OG um keine Kapitalgesellschaft handelte, waren die Ausschüttungen auch nicht als Kapitaleinkünfte anzusehen. Dass im Gesellschaftsvertrag allenfalls bloß eine Verzinsung des von der Bf. eingesetzten Kapitals vereinbart wurde, hat die Bf. nicht nachgewiesen. Die Bf. wendet weiters ein, sie sei nicht in Österreich steuerpflichtig und habe das erzielte Einkommen bereits in der Slowakei versteuert. Diesem Einwand ist entgegenzuhalten, dass die Besteuerung aufgrund der Bestimmungen des Abkommens Österreich zukommt und keine Bindung an eine allenfalls abweichende Rechtsansicht der slowakischen Abgabenbehörden besteht. Der Abgabepflichtige kann sich nicht durch Einreichung einer Abgabenerklärung und Entrichtung von Abgaben in einem Staat der einen niedrigeren Steuersatz verrechnet, der österreichischen Besteuerung entziehen. Gemäß Artikel 23 des DBA wird die Doppelbesteuerung wie folgt vermieden: „(1) Bei einer in der Slowakischen Republik ansässigen Person wird die Steuer wie folgt festgesetzt: a) Die aus der Republik Österreich stammenden Einkünfte – mit Ausnahme der unter lit. b fallenden Einkünfte – und die in der Republik Österreich gelegenen Vermögenswerte, die nach diesem Abkommen in der Republik Österreich besteuert werden dürfen, sind in der Slowakischen Republik von der Besteuerung ausgenommen. Die Slowakische Republik darf aber bei der Festsetzung der Steuer für das übrige Einkommen oder das übrige Vermögen dieser Person den Steuersatz anwenden, der anzuwenden wäre, wenn die betreffenden Einkünfte oder das betreffende Vermögen nicht von der Besteuerung ausgenommen wären. b) Bei der Festsetzung der slowakischen Steuern werden die aus der Republik Österreich stammenden Einkünfte, die nach den Artikeln 10, 12, 16 oder 17 in der Republik Österreich besteuert werden dürfen, in die Bemessungsgrundlage einbezogen. Die in der Republik Österreich nach den Artikeln 10, 12, 16 und 17 gezahlte Steuer wird auf die von diesen Einkünften in der Slowakischen Republik erhobene Steuer angerechnet. Der anzurechnende Betrag darf aber den Teil der vor der Anrechnung ermittelten Steuer nicht übersteigen, der auf diese in der Republik Österreich steuerpflichtigen Einkünfte entfällt.“ Der Bf. war daher für ihre im Feststellungsbescheid festgestellten österreichischen Einkünfte aus Gewerbebetrieb die Körperschaftsteuer vorzuschreiben. Der Beschwerde gegen den Bescheid betreffend Körperschaftsteuer 2011 konnte daher keine Folge gegeben werden. Zulässigkeit einer Revision Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Gegen das Erkenntnis ist keine Revision zulässig, weil in diesem hauptsächlich Sachverhaltsfragen zu klären waren. Im Übrigen stützt sich das Erkenntnis auf die in diesem angeführte Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes. Wien, am 3. Dezember 2019