BFG RV/2100808/2017

Für eine Eingliederung in den geschäftlichen Organismus spricht weiters, dass Frau B seitens der XY-Steuerberatung-GmbH sämtliche für die Wahrnehmung der ihr zugewiesenen Aufgaben notwendigen Betriebsmittel, wie etwa Büroräumlichkeiten, ein Telefon und eine EDV-Ausstattung, bereitgestellt wurden. Dass Frau B ihre Arbeiten für die XY-Steuerberatung-GmbH teilweise auch außerhalb der Büroräumlichkeiten der XY-Steuerberatung-GmbH verrichtete, ist eine im Wirtschaftsleben nicht unübliche Gestaltungsweise und spricht für sich noch nicht gegen das Vorliegen einer nichtselbständigen Tätigkeit (vgl. VwGH 29.2.2012, 2008/13/0087). Da die nach der oben referierten Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes vorrangig zu prüfenden Kriterien der (persönlichen) Weisungsgebundenheit sowie der Eingliederung in den geschäftlichen Organismus im vorliegenden Fall gegeben sind, ist das Bestehen eines Dienstverhältnisses im Sinne des § 47 Abs. 2 EStG 1988 schon aus diesem Grund zu bejahen. Auf weitere Abgrenzungskriterien ist diesfalls nicht Bedacht zu nehmen. Aber selbst eine Prüfung anhand weiterer Abgrenzungskriterien führt zu keinem anderen Ergebnis. Wenn in der Beschwerde vorgebracht wird, die Entlohnung von Frau B ausschließlich nach der Anzahl tatsächlich geleisteter Arbeitsstunden auf Basis jährlich neu festgesetzter Stundensätze spreche für das Vorliegen einer selbständigen Tätigkeit, so ist dem entgegenzuhalten, dass die Vereinbarung eines Stundenhonorars nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ein Indiz dafür darstellt, dass die im Betrieb eines Arbeitgebers tätigen Personen nicht einen bestimmten Arbeitserfolg schulden, sondern ihre Arbeitskraft zur Verfügung stellen (vgl. VwGH 28.5.2009, 2007/15/0163; VwGH 2.2.2010, 2009/15/0191; VwGH 22.3.2010, 2009/15/0200). Darüber hinaus ist auch nicht zu erkennen, dass Frau B ein ins Gewicht fallendes Unternehmerrisiko zu tragen hatte. Das für eine selbständige Tätigkeit typische Unternehmerrisiko besteht darin, dass der Leistungserbringer die Möglichkeit hat, im Rahmen seiner Tätigkeit die Einnahmen und Ausgaben maßgeblich zu beeinflussen und solcherart den finanziellen Erfolg seiner Tätigkeit weitgehend zu gestalten (vgl. VwGH 2.9.2009, 2005/15/0035; VwGH 29.7.2010, 2007/15/0223; VwGH 24.11.2011, 2008/15/0180). Entgegen dem Beschwerdevorbringen begründet die Bezahlung nach geleisteter Arbeitszeit kein einnahmenseitiges Unternehmerrisiko (vgl. VwGH 28.5.2009, 2007/15/0163; VwGH 22.3.2010, 2009/15/0200). Fehl geht auch der Hinweis in der Beschwerde auf die monatlichen Einnahmenschwankungen auf Grund einer unterschiedlich hohen Anzahl geleisteter Arbeitsstunden. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes sprechen derartige Einnahmenschwankungen nicht gegen das Vorliegen eines Dienstverhältnisses (vgl. VwGH 2.2.2010, 2009/15/0191). Auch ein ausgabenseitiges Unternehmerrisiko ist nicht erkennbar, wurden Frau B doch sämtliche für die Verrichtung ihrer Tätigkeiten notwendigen Betriebsmittel seitens der XY-Steuerberatung-GmbH bereitgestellt. Daran ändert auch das Beschwerdevorbringen nichts, bei der Berechnung des jährlich neu festgesetzten Stundensatzes sei die Zurverfügungstellung der Büroräumlichkeiten und der sonstigen Infrastruktur, wie Telefon und EDV, als Abzugsposten entsprechend berücksichtigt worden. Eine ausgabenseitige Risikokomponente kann darin nicht erblickt werden und lässt die Beschwerde diesbezügliche Ausführungen gänzlich vermissen. Wenn in der Beschwerde vorgebracht wird, für eine selbständige Tätigkeit spreche das Vorhandensein von Gewerbeberechtigungen, so vermag dies schon insofern nicht zu überzeugen, als nicht ersichtlich ist, inwiefern die in den Streitjahren aufrechten Gewerbeberechtigungen für die von Frau B für die XY-Steuerberatung-GmbH ausgeführten Tätigkeiten (Lohnverrechnung, Kanzleileitung) überhaupt relevant sein sollen. Im übrigen genügt der Hinweis darauf, dass d as Vorliegen einer Gewerbeberechtigung im gegebenen Zusammenhang ebenso unerheblich ist wie der Hinweis in der Beschwerde auf die Meldung von Frau B bei der Sozialversicherungsanstalt der gewerblichen Wirtschaft, weil es bei der steuerlichen Beurteilung einer Tätigkeit nicht darauf ankommt, in welches äußeres Erscheinungsbild die Vertragspartner ihr Rechtsverhältnis gekleidet haben oder welche Beurteilung auf anderen Rechtsgebieten zutreffend sein sollte (vgl. VwGH 2.2.2010, 2009/15/0191). Kann sich der Auftragnehmer bei seiner Arbeitsleistung vertreten lassen und kann er über die Vertretung selbst bestimmen, spricht dies nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes gegen ein Schulden der Arbeitskraft und damit gegen ein Dienstverhältnis (vgl. etwa VwGH 29.7.2010, 2007/15/0223; VwGH 28.5.2015, 2013/15/0162). Wie der Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis vom 21.11.2013, 2012/15/0025, jedoch auch ausgeführt hat, kommt dem Umstand einer eingeräumten Vertretungsbefugnis nur eingeschränkte Bedeutung zu, wenn diese tatsächlich nicht in Anspruch genommen wird. Frau B wurde im Falle ihrer abwesenheitsbedingten Verhinderung nicht durch einen von ihr selbst bestimmten, gesellschaftsfremden Dritten vertreten, sondern - eingeschränkt auf Ausnahmefälle - durch eine andere Dienstnehmerin der XY-Steuerberatung-GmbH. Daraus ergeben sich keine Anhaltspunkte für die Annahme einer selbständigen Tätigkeit. Vielmehr spricht, wie bereits an obiger Stelle ausgeführt wurde, die abwesenheitsbedingte Vertretung durch eine andere Dienstnehmerin der XY-Steuerberatung-GmbH für die Annahme einer nichtselbständigen Tätigkeit. Da somit im vorliegenden Fall nicht nur die primär zu prüfenden Kriterien der Weisungsgebundenheit und der Eingliederung gegeben sind, sondern auch weitere für die Annahme einer nichtselbständigen Tätigkeit sprechende Umstände vorliegen, kann der belangten Behörde nicht entgegengetreten werden, wenn sie in der gegenständlichen Leistungsbeziehung ein Dienstverhältnis im Sinne des § 47 Abs. 2 EStG 1988 erblickt. 3.1.2. Zu den von der XY-Steuerberatung-GmbH an Herrn Mag. A ausbezahlten Honoraren: Gemäß § 41 Abs. 1 FLAG haben den Dienstgeberbeitrag alle Dienstgeber zu leisten, die im Bundesgebiet Dienstnehmer beschäftigen. Gemäß § 41 Abs. 2 FLAG sind Dienstnehmer Personen, die in einem Dienstverhältnis im Sinne des § 47 Abs. 2 EStG 1988 stehen, freie Dienstnehmer im Sinne des § 4 Abs. 4 ASVG, sowie an Kapitalgesellschaften beteiligte Personen im Sinne des § 22 Z 2 EStG 1988. Gemäß § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 gehören zu den Einkünften aus selbstständiger Arbeit die Gehälter und sonstigen Vergütungen jeder Art, die von einer Kapitalgesellschaft an wesentlich Beteiligte für ihre sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses (§ 47 Abs. 2 EStG 1988) aufweisende Beschäftigung gewährt werden. Eine Person ist dann wesentlich beteiligt, wenn ihr Anteil am Grund- oder Stammkapital der Gesellschaft mehr als 25% beträgt. Im Erkenntnis eines verstärkten Senates vom 10.11.2004, 2003/13/0018, hat der Verwaltungsgerichtshof ausgeführt, werde die gesonderte Prüfung des in § 47 Abs. 2 EStG 1988 normierten Tatbestandselements der Weisungsgebundenheit durch den Ausdruck "sonst" in § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 beseitigt, dann könne sich der Ausdruck "alle" in derselben - auf die gesetzliche Definition des steuerlichen Dienstverhältnisses in § 47 Abs. 2 EStG 1988 verweisenden - Vorschrift nur auf das verbleibende gesetzliche Kriterium der Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers beziehen. Weiteren Elementen, wie dem Fehlen eines Unternehmerrisikos und einer als "laufend" zu erkennenden Lohnzahlung, könne - in Abkehr von der bisherigen Rechtsprechung - Bedeutung für die Verwirklichung des Tatbestandes des § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 nur noch in solchen Fällen zukommen, in denen eine Eingliederung des für die Gesellschaft tätigen Gesellschafters in den Organismus des Betriebes der Gesellschaft nicht klar zu erkennen wäre. Von einer solchen fehlenden Eingliederung sei aber nach dem in ständiger Rechtsprechung entwickelten Verständnis zu diesem Tatbestandsmerkmal in aller Regel nicht auszugehen (vgl. seitdem in ständiger Rechtsprechung etwa VwGH 22.12.2004, 2003/15/0056; VwGH 26.7.2007, 2007/15/0095; VwGH 23.1.2013, 2010/15/0187; VwGH 29.5.2018, Ra 2017/15/0108). Die nach dieser Rechtsprechung entscheidende Eingliederung in den Organismus des Betriebes der Gesellschaft wird durch jede nach außen hin als auf Dauer angelegt erkennbare Tätigkeit hergestellt, mit welcher der Unternehmenszweck der Gesellschaft, sei es durch ihre Führung, sei es durch operatives Wirken auf ihrem Betätigungsfeld, verwirklicht wird (vgl. etwa VwGH 10.11.2004, 2003/13/0018; VwGH 15.12.2004, 2003/13/0067; VwGH 1.6.2006, 2006/15/0029; VwGH 21.9.2006, 2006/15/0233; VwGH 19.3.2008, 2008/15/0083). Herr Mag. A war in den Streitjahren zu 100% und somit wesentlich im Sinne des § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 am Stammkapital der XY-Steuerberatung-GmbH beteiligt. Die Eingliederung des Herrn Mag. A in den geschäftlichen Organismus der XY-Steuerberatung-GmbH ergibt sich bereits aus den von diesem über den gesamten Streitzeitraum hindurch kontinuierlich wahrgenommenen Aufgaben der Geschäftsführung. Daran ändert auch nichts, dass er sich hierbei tauglicher Gehilfen bediente (in diesem Sinne auch VwGH 7.7.2011, 2010/15/0048). Dass der Alleingesellschafter einer GmbH, der zugleich deren einziger Geschäftsführer ist und überdies in erheblichem Ausmaß in deren operativem Bereich tätig wird, nicht alle organisatorischen Aufgaben alleine bewerkstelligen kann, sondern diese weitgehend an einen oder mehrere Dienstnehmer der GmbH delegiert, die wie im vorliegenden Fall auch mit entsprechender Entscheidungskompetenz ausgestattet sind, ist eine im Wirtschaftsleben durchaus übliche Gestaltungsweise. Ungeachtet dessen ergibt sich die Eingliederung des Herrn Mag. A in den geschäftlichen Organismus der XY-Steuerberatung-GmbH (auch) aus den von diesem der XY-Steuerberatung-GmbH für deren operativen Bereich (Betreuung von Klienten in steuerlichen Angelegenheiten) laufend erbrachten und im Monatsrhythmus abgerechneten Steuerberatungsleistungen. So hat der Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis vom 26.11.2003, 2001/13/0219, klar zum Ausdruck gebracht, dass der Umstand, dass der im (damaligen) Beschwerdefall betroffene Alleingesellschafter nicht nur Aufgaben der (handelsrechtlichen) Geschäftsführung wahrgenommen, sondern auch Tätigkeiten im operativen Bereich der GmbH ausgeübt hat, die "fachlich einer Tätigkeit eines Wirtschaftsprüfers entsprechen", einer Übernahme der in der Judikatur erarbeiteten Grundsätze, unter welchen von der Erzielung von Einkünften nach § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 ausgegangen werden kann, nicht entgegensteht, weil die Bestimmung des § 41 Abs. 2 FLAG 1967 und die Vorschrift des § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 auf die Art der Tätigkeit des an der Kapitalgesellschaft wesentlich Beteiligten nicht abstellen (ebenso VwGH 25.11.2009, 2007/15/0181). Das Beschwerdevorbringen, Herr Mag. A habe der XY-Steuerberatung-GmbH die Steuerberatungsleistungen als "selbständiger Einzelunternehmer" ausschließlich auf werkvertraglicher Basis ohne jede Einbindung in deren operativen Bereich erbracht, steht in völligem Widerspruch zu den (den Streitzeitraum betreffenden) Angaben auf der Homepage der XY-Steuerberatung-GmbH. Dort wurde Herr Mag. A als deren Geschäftsführer mit dem Tätigkeitsschwerpunkt "maßgeschneiderte Lösungen für Klienten entwickeln" und unter Hinweis auf eine auf die XY-Steuerberatung-GmbH lautende E-Mail-Adresse sowie eine entsprechende Festnetz-Telefon-Durchwahl präsentiert. Darin kommt unzweifelhaft zum Ausdruck, dass Herr Mag. A in den operativen Bereich der XY-Steuerberatung-GmbH eingebunden war. Das in der Beschwerde vorgetragene Argument, Herr Mag. A habe der XY-Steuerberatung-GmbH die Steuerberatungsleistungen als "selbständiger Einzelunternehmer" erbracht, überzeugt aber auch insofern nicht, als der Verwaltungsgerichtshof etwa auch Honorare für Ziviltechnikerleistungen eines Ziviltechnikers mit "selbständiger betrieblicher Organisation" für den operativen Bereich (Realisierung von Bauprojekten) jener GmbH, deren Geschäftsführer dieser Ziviltechniker ist und an deren Stammkapital er zu 75% beteiligt ist, unter den Einkünftetatbestand des § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 subsumiert hat (vgl. VwGH 7.7.2011, 2010/15/0048). Der Hinweis in der Beschwerde, Herr Mag. A habe neben seiner Tätigkeit für die XY-Steuerberatung-GmbH Entgelte in größerem Umfang auch von weiteren Auftraggebern bezogen, vermag der Beschwerde ebenfalls nicht zum Erfolg zu verhelfen, hat der Verwaltungsgerichtshof doch wiederholt klargestellt, dass es der Eingliederung nicht entgegensteht, wenn der Geschäftsführer seine Arbeitszeit in einem hohen Ausmaß auch einem anderen Unternehmen widmet oder auch Geschäftsführerfunktionen für andere Unternehmen ausübt (vgl. etwa VwGH 27.3.2008, 2006/13/0127; VwGH 25.11.2009, 2007/15/0181). Da somit das primär zu prüfende Kriterium der Eingliederung des Herrn Mag. A in den geschäftlichen Organismus der XY-Steuerberatung-GmbH unzweifelhaft gegeben ist, kommt es auf weitere Kriterien, wie etwa das Fehlen eines Unternehmerrisikos, nicht an (vgl. etwa VwGH 17.5.2006, 2001/14/0199; VwGH 14.12.2006, 2003/14/0019). Im übrigen ist nicht zu erkennen, dass Herr Mag. A ein ins Gewicht fallendes Unternehmerrisiko zu tragen hatte. Entgegen dem Beschwerdevorbringen begründet die Bezahlung nach geleisteter Arbeitszeit kein (einnahmenseitiges) Unternehmerrisiko (vgl. VwGH 28.5.2009, 2007/15/0163; VwGH 22.3.2010, 2009/15/0200). Dem Beschwerdehinweis auf die fehlende Weisungsgebundenheit des Herrn Mag. A kommt schon deswegen keine Relevanz im Hinblick auf den Einkünftetatbestand des § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 zu, weil - wie der Verwaltungsgerichtshof in dem bereits oben zitierten Erkenntnis vom 10.11.2004, 2003/13/0018, ausgesprochen hat - das in § 47 Abs. 2 EStG 1988 normierte Tatbestandselement der Weisungsgebundenheit durch den in § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 verwendeten Ausdruck "sonst" beseitigt wird, sodass dieses Merkmal keine Voraussetzung für die Verwirklichung des Einkünftetatbestandes des § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 ist. Folglich schließt die in der Beschwerde ins Treffen geführte, fehlende Weisungsgebundenheit des Herrn Mag. A die Anwendbarkeit des Einkünftetatbestandes des § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 nicht aus. Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. 3.2. Zu Spruchpunkt II (Unzulässigkeit der Revision): Gemäß § 25a Abs. 1 VwGG hat das Verwaltungsgericht im Spruch seines Erkenntnisses oder Beschlusses auszusprechen, ob die Revision gemäß Art 133 Abs. 4 B-VG zulässig ist. Der Ausspruch ist kurz zu begründen. Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Mit der vorliegenden Entscheidung ist das Bundesfinanzgericht nicht von der obig zitierten Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes, insbesondere seinem im verstärkten Senat gewonnenen Erkenntnis vom 10.11.2004, 2003/13/0018, und der daran anknüpfenden Judikaturlinie abgewichen, weswegen spruchgemäß zu entscheiden war. Graz, am 3. Februar 2020