BFG RV/5100035/2016

Gewinne oder Verluste aus der Veräußerung oder Entnahme im Zusammenhang mit Grund und Boden des Anlagevermögens waren nach der bisherigen Judikatur bei Ermittlung des Gesamtgewinns auch dann außer Ansatz zu lassen, wenn Wertsteigerungen nach § 30 EStG 1988 als Spekulationsgeschäft erfasst wurden. Dies war ein ausdrücklicher Unterschied zu den betrieblichen Einkünften, da dort ein Veräußerungsgewinn grundsätzlich zu den jeweiligen Einkünften zählt. In der Literatur wurde diese Auffassung des VwGH zur Nichteinbeziehung eines Spekulationsüberschusses kritisiert (z.B. Prodinger in SWK 14/2012, 705, und SWK 1/2013, 25; Beiser, RdW 2012, 235) Nach Renner in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, aaO, Tz 389/1, ist diese Ansicht nach der aktuellen Rechtslage seit dem 1. StabG 2012 jedenfalls für betriebliche, innerhalb derselben Einkunftsart auch außerhalb einer Gewinnermittlung gemäß § 5 Abs. 1 EStG 1988 stets steuerpflichtige Grundstückstransaktionen nicht mehr haltbar. Die Ermittlung des steuerlichen Gewinnes aus der Veräußerung von Betriebsgrundstücken (des Anlagevermögens), auf welche der besondere Steuersatz des § 30a EStG 1988 anwendbar ist, erfolgt nach den Grundsätzen der Gewinnermittlung des Betriebes, zu welchem das Grundstück gehört, aber gesondert vom übrigen betrieblichen Gewinn (vgl. EStR 2000 Rz 785). Der grundstücksbezogene Gewinn stellt einen „Sondergewinn“ im Rahmen des Gewinnes des Betriebes dar. Im betrieblichen Bereich sind die Grundstücksgewinne zwar „Sondergewinne“, aber Teil des Gewinnes des jeweiligen Betriebs. Sie sind daher in die Einkommensteuererklärung aufzunehmen und vom Finanzamt zu veranlagen (Zorn/Varro in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG, Kommentar, § 4 Rz 211 ff, 17. Lfg., Juli 2014). Nach § 6 Z 4 EStG 1988 sind Entnahmen mit dem Teilwert im Zeitpunkt der Entnahme anzusetzen. Grund und Boden ist mit dem Buchwert im Zeitpunkt der Entnahme anzusetzen, sofern nicht eine Ausnahme vom besonderen Steuersatz gemäß § 30a Abs. 3 vorliegt. Die Ausnahmeregelung des § 30a Abs. 3 EStG 1988 erfasst im Wesentlichen den gewerblichen Grundstückshandel. Bei der Entnahme von Grund und Boden kommt es zu keiner Aufdeckung der stillen Reserven, weil diese nach dem 31.3.2012 zum Buchwert erfolgt, sofern nicht eine Ausnahme vom besonderen Steuersatz gemäß § 30a Abs. 3 und 4 EStG 1988 vorliegt. Ab 01.04.2012 löst auch die Entnahme von Grund und Boden aus einem Betrieb und Überführung ins Privatvermögen des Betriebsinhabers keine Aufdeckung von stillen Reserven mehr aus, weil bei einer nachfolgenden Veräußerung im Privatvermögen (auch) die betrieblich gewachsenen stillen Reserven als Einkünfte nach § 30 EStG 1988 erfasst werden. Soweit die Abgabenbehörde die Grundlagen für die Abgabenerhebung nicht ermitteln oder berechnen kann, hat sie diese zu schätzen. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind (§ 184 Abs. 1 BAO). Ziel der Schätzung ist, den wahren Besteuerungsgrundlagen möglichst nahe zu kommen. Die Schätzungsberechtigung setzt kein Verschulden der Partei voraus. Eine Schätzungsbefugnis kann auch dann bestehen, wenn Unterlagen nach Ablauf der Aufbewahrungsfrist (§ 132 BAO) vernichtet wurden (Ritz, BAO6, § 184 Tz 10). Erwägungen Strittig war, ob die land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit des Bf als Einkunftsquelle im Sinne des § 21 EStG 1988 oder als Liebhaberei zu qualifizieren war. Der Bf erzielte im Beschwerdejahr 2013 neben dem Verlust aus Land- und Forstwirtschaft Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 112.976,98 € und positive Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 2.175,70 €. Im Beschwerdejahr 2014 betrugen die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit 140.200,69 €, die negativen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung beliefen sich auf 240,19 €. Einigkeit bestand zwischen dem Bf und der Amtspartei dahingehend, dass es sich bei der gegenständlichen Betätigung um eine solche nach § 1 Abs. 1 LVO handelte und daher die Vermutung des Vorliegens einer Einkunftsquelle vorlag. Zum einen war der Umstand, dass die Betätigung neben einer anderen Einkunftsquelle (im Nebenberuf) ausgeübt wurde, für sich kein Kriterium für eine Zuordnung zu § 1 Abs. 2 LVO, zum anderen fällt eine prinzipiell erwerbswirtschaftliche Tätigkeit selbst bei nachhaltigen Verlusten in der Regel nicht unter § 1 Abs. 2 LVO. Mangels Rentabilität des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes sind viele Landwirte gezwungen, andere Erwerbsquellen zu erschließen, womit sie ihren Betrieb zumeist als Nebenerwerbslandwirte (weiter)führen; der Nebenerwerb ist gegenüber dem Vollerwerb die typische Betriebsform geworden. Aus diesem Umstand ist jedoch bei Verlusten noch nicht auf einen Liebhabereibetrieb gemäß § 1 Abs. 2 LVO zu schließen. Nur bei Hinzutreten neigungsbedingter Gründe, wie etwa die Nichtansässigkeit des Betriebsinhabers am Betriebsort, sondern die Beibehaltung eines städtischen Hauptwohnsitzes und die damit bedingte fehlende Intensität, den landwirtschaftlichen Betrieb intensiv und gewinnbringend zu nutzen, ist Liebhaberei zu vermuten (vgl. UFS 23.06.2004, RV/0030-W/02). Für eine besondere in der Lebensführung begründete Neigung spräche im vorliegenden Fall, dass der Bf jährlich rund 1600 Stunden in seine nichtselbständige Tätigkeit investierte, mit welcher er in den Beschwerdejahren Einkünfte von rund 112.000,00 € (2013) und rund 140.000,00 € (2014) erzielte, und im Vergleich dazu eine im Verhältnis hohe Stundenzahl von rund 650 Stunden (350 Traktorstunden, weitere 150 Stunden für manuelle Arbeiten und 150 Stunden für die Forstwirtschaft) in die Land- und Forstwirtschaft zur Erwirtschaftung der angeführten jährlichen Verluste (vgl. das Schreiben vom 03.05.2019). In diesem Fall war die Frage zu stellen, weshalb ein wirtschaftlich vernünftig denkender Mensch, wenn nicht aus persönlichen Überlegungen, unter diesen Umständen rund ein Drittel seiner Arbeitszeit in eine seit vielen Jahren verlustbringende Tätigkeit investierte. Der Bf nannte als Motivation, den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zur Sicherung von Realvermögen im Familienbetrieb zu übernehmen (vgl. das Schreiben vom 03.05.2019), was auf eine besondere in der Lebensführung begründete Neigung schließen ließe. Andererseits erhöhte sich die landwirtschaftlich genutzte Fläche von 6,7 ha (laut Beschwerde) auf 8,7 ha (laut Schreiben vom 27.06.2019), sodass die zugepachtete Fläche die verkaufte Fläche offenbar überstieg. Wenngleich sowohl die genannten Zupachtungen als auch die Grundstücksverkäufe nach den Beschwerdejahren erfolgten und der Fokus der Betrachtung hauptsächlich auf die Entwicklung bis zum jeweiligen Veranlagungsjahr zu legen war, waren diese Umstände in der Gesamtbetrachtung nicht völlig außer Acht zu lassen. Da eine prinzipiell erwerbswirtschaftliche Tätigkeit selbst bei nachhaltigen Verlusten nicht typischerweise auf eine besondere in der Lebensführung begründete Neigung zurückzuführen ist und es somit auf den konkreten Fall nicht ankommt (VwGH 26.04.2000, 96/14/0117), reichten im vorliegenden Fall nach Ansicht der Richterin die für eine Tätigkeit nach § 1 Abs. 2 Z 2 LVO sprechenden Indizien nicht aus. Es war daher von einer grundsätzlich erwerbswirtschaftlich ausgeübten Tätigkeit gemäß § 1 Abs. 1 LVO auszugehen. Der Beginn der land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeit des Bf reichte in das Jahr 2000 zurück. Der land- und forstwirtschaftliche Betrieb wurde dem Bf zwar mit Übergabevertrag vom xx.xx.1991 unentgeltlich von seinen Eltern übergeben, doch war seine Mutter noch bis Ende des Jahres 1999 Betriebsführerin. Der Bf ermittelte die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft für die Jahre 2000 bis 2012 nach der Pauschalierungsverordnung und erklärte - erstmals - für das Kalenderjahr 2013 negative Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, weshalb sich - erstmals - für dieses Jahr die Frage nach dem Vorliegen von Liebhaberei stellte. Beurteilungseinheit für die Liebhabereiprüfung nach der LVO ist jede organisatorisch geschlossene und mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestattete Einheit. Zu prüfen war daher, ob die Tätigkeit des Bf als einheitlicher land- und forstwirtschaftlicher Betrieb anzusehen war oder der landwirtschaftliche und der forstwirtschaftliche Betrieb als zwei Teilbetriebe getrennt zu beurteilen waren. Der Bf begründete das Vorliegen eines einheitlichen Betriebes in der Beschwerde damit, dass der land- und forstwirtschaftliche Betrieb durch denselben Maschinenpark und dasselbe Gebäude derart verwoben sei, dass eine Teilbetriebsdarstellung nicht möglich sei. Da eine Trennung in Landwirtschaft und Forstwirtschaft nicht vorgenommen wurde, eine einheitliche Einnahmen-Ausgaben-Rechnung erstellt und die Anlagen und Infrastruktur gemeinsam genutzt wurden, war nicht zuletzt auch auf Grund der geringen Größe der Landwirtschaft und der Forstwirtschaft, die eine organisatorische, wirtschaftliche und technische Trennung nicht zweckmäßig erscheinen ließen, von einem einheitlichen Betrieb auszugehen, der als Einheit der Liebhabereiprüfung zu unterziehen war. Im Schreiben vom 03.05.2019 teilte der Bf durch seinen steuerlichen Vertreter mit, dass jährlich Brennholz für die Vermietung und Verpachtung entnommen werde und vereinzelt, jedoch nicht jährlich, Schnittholz an Dritte verkauft werde. Auf den vorgelegten Kontoblättern schien in den Jahren 2014 bis 2017 kein Holzverkauf auf, sondern lediglich die Verwendung von Brennmaterial für die Vermietung und Verpachtung. Auf Grund der o.a. rechtlichen Ausführungen konnten zwar die stillen Reserven des stehenden Holzes von 1.000,00 € laut den Angaben des Bf, nicht aber die stillen Reserven des Betriebsgebäudes in Höhe von 100.000,00 € bei Ermittlung des Gesamtgewinns einbezogen werden. Nach der Judikatur führt die abstrakte Möglichkeit der Auflösung der der Höhe nach durch keine konkrete Berechnung und durch keine Unterlagen untermauerten stillen Gebäudereserven nicht dazu, einen Veräußerungsgewinn bei der Beurteilung, ob Liebhaberei oder eine Einkunftsquelle vorliegt, anzusetzen. Konkrete Maßnahmen zur Gebäudeveräußerung wurden nicht behauptet, weshalb allfällige stille Gebäudereserven nicht in die Liebhabereibeurteilung einzubeziehen waren. Der steuerliche Vertreter des Bf verwies zu Recht darauf, dass die Entnahme von Grund und Boden aus dem landwirtschaftlichen Betrieb mit dem Buchwert zu erfolgen habe. Sowohl die zur Vermietung als auch die zum Verkauf bestimmten Grundstücke wurden zum Buchwert aus dem landwirtschaftlichen Betrieb des Bf entnommen; die zum Verkauf bestimmten Grundstücke wurden in den gewerblichen Betrieb des Grundstückshandels überführt. Die Entnahmen lösten daher keine Aufdeckung stiller Reserven aus. Die Grundstücksveräußerungen erfolgten bzw. erfolgen nicht im Rahmen der Land- und Forstwirtschaft, sondern im Rahmen des gewerblichen Grundstückhandels. Den durch den Verkauf der Eigentumswohnung am xx.xx.2017 realisierten Gewinn erfasste der Bf daher nicht im Rahmen seiner Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Mangels Unterlagen zur Ermittlung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft in den Jahren 2000 bis 2011 waren diese zu schätzen. Da der Bf auf die Möglichkeit der Glaubhaftmachung für die Zeiträume, die über die Dauer der Aufbewahrungspflicht zurückreichten, verzichtete und gegen die beabsichtigte Schätzung in Anlehnung an die bekannten Betriebsergebnisse keine Einwendungen erhob bzw. nicht vorbrachte, dass die Verhältnisse der Jahre 2000 bis 2012 mit den Verhältnissen der Jahre 2013 bis 2018 nicht vergleichbar wären, erfolgte die dem Bf vorgehaltene Schätzung für die Jahre 2000 bis 2011 mit einem Durchschnitt der Betriebsergebnisse der Jahre 2012 bis 2017 sowie des geschätzten Betriebsergebnisses für 2018 (innerer Betriebsvergleich): Summe der Verluste der Jahre 2012 bis 2018: 85.777,76 €, daher durchschnittlicher jährlicher Verlust von 2000 bis 2011 je 12.253,97 € (85.777,76 : 7 = 12.253,97). Laut den Anlageverzeichnissen legte der Bf dem Betriebsgebäude der Land- und Forstwirtschaft eine Nutzungsdauer von 33,33 Jahren und den Maschinen eine Nutzungsdauer zwischen 5 und 20 Jahren zu Grunde. Sich auf Rz 25 LRL berufend, verdreifachte er für Zwecke der Prognoserechnung die Nutzungsdauer des landwirtschaftlichen Gebäudes auf 100 Jahre und erhöhte die Nutzungsdauer des Maschinenparks auf 20 bis 40 Jahre. Der Bf legte der Verdreifachung der Nutzungsdauer des landwirtschaftlichen Gebäudes für Zwecke der Liebhabereibeurteilung keinerlei Unterlagen zur Dokumentation des Bauzustandes zu Grunde und begründete diesen Ansatz auch nicht. In Punkt 14) des Schreibens vom 03.05.2019 wandte er lediglich ein, dass es sich um einen Erbhof handle und daher von einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von deutlich mehr als 33,3 Jahren auszugehen sei. Eine Nutzungsdauer von „deutlich mehr als 33,3 Jahren“ vermag keinesfalls den Ansatz einer Nutzungsdauer von 100 Jahren zu rechtfertigen. Wegen der nur geringfügigen Auswirkungen auf die für die Ermittlung des Gesamtgewinnes erforderliche AfA-Korrektur ging die Richterin zu Gunsten des Bf auch ohne Nachweis bzw. Glaubhaftmachung von einer Gebäudenutzungsdauer von 80 Jahren aus, obwohl der Bf trotz der Aufforderung in Punkt 14) des Schreibens vom 27.03.2019 eine fundierte Begründung für eine Verlängerung der Nutzungsdauer schuldig blieb. Soweit er die Nutzungsdauer des Maschinenparks auf 20 bis 40 Jahre verlängern wollte, war ihm zu entgegnen, dass er im Abgabenverfahren den Maschinen eine Nutzungsdauer zwischen 5 und 20 Jahren zu Grunde gelegt und damit zum Ausdruck gebracht hatte, dass die Höhe der jeweils gewählten Nutzungsdauer dem tatsächlichen Wertverzehr am ehesten Rechnung trug. Es wäre am Bf gelegen gewesen, zu begründen, weshalb die im Abgabenverfahren für zutreffend erachtete Nutzungsdauer für die Liebhabereibeurteilung unzutreffend wäre. Der Bf war im Abgabenverfahren dazu verhalten, der Abschreibung die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer zu Grunde zu legen. Da diesbezüglich keine gesetzlichen Regelungen wie z.B. bei Gebäuden bestehen, bestand für eine Änderung der für die Gewinnermittlung gewählten Nutzungsdauer kein Anlass. Unter Ansatz einer Gebäudenutzungsdauer von 80 Jahren ergab sich ein AfA-Satz von 1,25 % (= 2.386,14 €) im Vergleich zu bisher 3 % (= 5.726,73 €). Selbst unter Ansatz des beantragten Wertes von 1.000,00 € für das stehende Holz und einer angenommenen Gebäudenutzungsdauer von 80 Jahren ergäbe sich für die Jahre 2000 bis 2018 nachstehender Gesamtverlust: | Jahr | Verlust/Gewinn | AfA-Korrektur Gebäude | stehendes Holz | adaptierter Verlust/Gewinn | 2000 | -12.253,97 € | 3.340,59 € | 1.000,00 € | -7.913,38 € | 2001 | -12.253,97 € | 3.340,59 € | 1.000,00 € | -7.913,38 € | 2002 | -12.253,97 € | 3.340,59 € | 1.000,00 € | -7.913,38 € | 2003 | -12.253,97 € | 3.340,59 € | 1.000,00 € | -7.913,38 € | 2004 | -12.253,97 € | 3.340,59 € | 1.000,00 € | -7.913,38 € | 2005 | -12.253,97 € | 3.340,59 € | 1.000,00 € | -7.913,38 € | 2006 | -12.253,97 € | 3.340,59 € | 1.000,00 € | -7.913,38 € | 2007 | -12.253,97 € | 3.340,59 € | 1.000,00 € | -7.913,38 € | 2008 | -12.253,97 € | 3.340,59 € | 1.000,00 € | -7.913,38 € | 2009 | -12.253,97 € | 3.340,59 € | 1.000,00 € | -7.913,38 € | 2010 | -12.253,97 € | 3.340,59 € | 1.000,00 € | -7.913,38 € | 2011 | -12.253,97 € | 3.340,59 € | 1.000,00 € | -7.913,38 € | 2012 | -2.552,75 € | 3.340,59 € | 1.000,00 € | 1.787,84 € | 2013 | -15.970,03 € | 3.340,59 € | 1.000,00 € | -11.629,44 € | 2014 | -13.693,90 € | 3.340,59 € | 1.000,00 € | -9.356,31 € | 2015 | -13.979,69 € | 3.340,59 € | 1.000,00 € | -9.639,10 € | 2016 | -10.720,17 € | 3.340,59 € | 1.000,00 € | -6.379,58 € | 2017 | -5.115,86 € | 3.340,59 € | 1.000,00 € | -775,24 € | 2018 | -22.745,36 € | 3.340,59 € | 1.000,00 € | -18.264,07 € | Summe | -149.216,49 € Der im Vergleich zum Schreiben vom 29.05.2019 geringfügig geänderte Ansatz für das Jahr 2018 resultierte daraus, dass der Bf die Einkommensteuererklärung 2018 zwischenzeitig beim Finanzamt eingereicht hat. War, wie im vorliegenden Fall, von einer Betätigung nach § 1 Abs. 1 LVO auszugehen und war das Gesamtergebnis negativ, musste noch an Hand der Kriterien des § 2 Abs. 1 Z 1 bis 6 LVO das Streben nach künftigen Gewinnen bzw. einem künftigen Gesamtgewinn geprüft werden. Die Antwort auf das Ersuchen des Bundesfinanzgerichts, zu den einzelnen Punkten des § 2 Abs. 1 Z 1 bis 6 LVO Stellung zu nehmen, insbesondere dazu, ob in Zukunft ertragssteigernde Maßnahmen geplant seien (Punkt 15 des Schreibens vom 27.03.2019) erschöpfte sich darin, dass marktgerechtes Verhalten an den Tag gelegt werde, weil die land- und forstwirtschaftlichen Produkte zu marktkonformen Preisen veräußert würden. Dies gelte auch für die Entnahme von Brennholz für die Vermietung. 1. Ausmaß und Entwicklung der Verluste: Für die Annahme von Liebhaberei spricht z.B., wenn die Verluste den Umsatz erreichen oder übersteigen. Die Entwicklung der Verluste ist dahingehend zu beobachten, ob die Verluste betraglich ansteigen oder absinken. Dabei ist auch die Umsatzentwicklung im Auge zu behalten. Ein Indiz für Liebhaberei ist auch, wenn bereits die Fixkosten höher als die erzielten Einnahmen sind oder wenn die Verluste den Umsatz erreichen oder übersteigen. In den Jahren 2000 bis 2012 erfolgte eine pauschalierte Gewinnermittlung. Bei pauschalierter Land- und Forstwirtschaft ist das Problem der Liebhaberei nicht ohne weiteres ersichtlich, da sich von Rechts wegen weder bei der Vollpauschalierung noch bei den einzelnen Teilpauschalierungen Verluste ergeben können. Liebhaberei kann auch dann vorliegen, wenn infolge der Pauschalierung in einem Jahr ein Gewinn ausgewiesen ist (Jilch, Die Besteuerung pauschalierter Land- und Forstwirte, 3. Aufl., 268). Der Bf erhob gegen die in Aussicht gestellte Schätzung der tatsächlichen Ergebnisse der Jahre 2000 bis 2012 keinen Einwand. Im Beschwerdejahr 2013 war der (durch die AfA-Korrektur und den vom Bf angesetzten Wert des stehenden Holzes adaptierte) Verlust von 11.629,44 € höher als die Erlöse von 6.497,92 €, im Beschwerdejahr 2014 stand Erlösen von 9.959,53 € ein (adaptierter) Verlust von 9.356,31 € gegenüber. Während im Jahr 2015 der (adaptierte) Verlust von 9.639,10 € abermals höher war als die Erlöse von 8.358,80 €, überstiegen im nachfolgenden Jahr die Erlöse (11.728,41 €) den (adaptierten) Verlust (6.379,58 €) deutlich. Durch den Verkauf und die Neuanschaffung von Anlagevermögen im Jahr 2017 ergaben sich in diesem Jahr zwar außergewöhnlich hohe Erlöse und daher ein wesentlich reduzierter Verlust, doch war ab diesem Jahr auch die AfA deutlich höher als in den Vorjahren. Unter Herausrechnung des außerordentlichen Erlöses aus dem Anlagenverkauf (14.650,00 €) war ab dem Jahr 2017 die (adaptierte) AfA höher als die Erlöse und ergab sich im Jahr 2018 der bisher höchste Verlust. Ein lineares Ansteigen oder Absinken der Verluste war zwar nicht feststellbar, wohl aber die Tendenz, dass alleine die (bereits adaptierte) AfA höher war als die Umsätze. 2) Verhältnis der Verluste zu den Gewinnen: Der Bf nannte für das Jahr 2012, ohne die Grundlagen für dieses Betriebsergebnis offen zu legen, einen Verlust von 2.552,75 € (Punkt 1 des Schreibens vom 03.05.2019), sodass sich nach der AfA-Korrektur für das Gebäude und dem Ansatz des Wertes des stehenden Holzes ein Gewinn von 1.787,84 € ergab. Die restlichen 18 Jahre (2000 bis 2011, 2013 bis 2018) waren Verlustjahre. 3) Verlustursachen im Verhältnis zu Vergleichsbetrieben: Grundsätzlich steht der Bekanntgabe von Daten eines konkreten Vergleichsbetriebes die abgabenrechtliche Geheimhaltungspflicht (§ 48a BAO) entgegen und ist die Heranziehung von der Partei nicht genannten Betrieben infolge Verletzung des Parteiengehörs rechtswidrig. Im Ergebnis können daher Vergleichsbetriebe nur insoweit herangezogen werden, als es sich um Umstände der allgemeinen Lebenserfahrung oder um veröffentlichte Wirtschaftsdaten einer bestimmten Branche handelt [Renner in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, aaO, § 2 Rz 412, 20. Lfg. (Mai 2018)]. Da der Bf die diesbezügliche Frage nicht beantwortete, konnten zu diesem Punkt keine Feststellungen getroffen werden. Zu bedenken war aber, dass der Betrieb offenbar seit Jahrzehnten im Familienbesitz geführt wird und es trotz des Entfalls von Anschaffungs- bzw. Finanzierungskosten offenbar bisher dennoch nicht gelungen ist, Gewinne zu erzielen. 4) Marktgerechtes Verhalten im Hinblick auf angebotene Leistungen: Unter marktgerechtem Verhalten im Sinne des § 2 Abs. 1 Z 4 und 5 LVO ist ein solches zu verstehen, das den Marktverhältnissen unter Einschluss allfälliger marktregulierender Faktoren entspricht (VwGH 30.06.2010, 2005/13/0077). Nach Punkt 9a) des Schreibens vom 03.05.2019 verkaufte der Bf Weizen, Hafer und Sojabohnen („Umsatzerlöse“), während sich die „sonstigen betrieblichen Erträge“ aus der AMA-Förderung und der Entnahme von Brennholz für die Vermietung zusammensetzen. Laut den vorgelegten Kontoblättern betreffend Umsatzerlöse für die Jahre 2014 bis 2017 verkaufte der Bf seine landwirtschaftlichen Produkte an einen einzigen Abnehmer. 5) Marktgerechtes Verhalten im Hinblick auf die Preisgestaltung: Der Bf nahm einzig zu diesem Punkt Stellung und machte den Ansatz von marktkonformen Preisen geltend. Dass sich der Bf im Hinblick auf die Preisgestaltung nicht marktgerecht verhalten hätte, war nicht erkennbar. Nach den vorgelegten Listen der Firma betreffend Erzeugerpreise für unterschiedliche Getreidesorten war, wie bereits das Finanzamt in seinem Vorlagebericht feststellte, eine Ertragssteigerung nur schwer möglich, da eine direkte Preisgestaltung durch den einzelnen Landwirt wegen der Festlegung der Preise durch Vertreter der Landwirtschaft und Getreideeinkäufer (Mühlen) nicht möglich war. Im Hinblick auf das Leistungsangebot und die Preisgestaltung konnte die Tätigkeit des Bf daher als marktgerecht angesehen werden. 6) Verbesserungsmaßnahmen: Obwohl der Bf auf die wesentliche Bedeutung der Bemühungen zur Verbesserung der Ertragslage im Rahmen der Kriterienprüfung hingewiesen wurde, nahm er zu diesem entscheidenden Punkt nicht Stellung. Es wäre aber seine Sache gewesen, alle Kriterien für eine zuverlässige Beurteilung der Einkunftsquelleneigenschaft der land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeit offen zu legen. Bemühungen zur Senkung der Produktionskosten oder Steigerung der Umsätze wurden nicht vorgebracht. Die in den Beschwerdejahren gewählte Art der Bewirtschaftung – nämlich Anbau von Weizen, Hafer und Sojabohnen auf einer Fläche von rund 7 ha in den Beschwerdejahren und rund 9 ha aktuell sowie einer forstwirtschaftlichen Fläche von 1,8 ha – konnte bei unveränderter Beibehaltung alleine wegen der Höhe der Ausgaben in Relation zu den Erlösen zu keinem Gesamtüberschuss führen. Ob die Ursache dafür in niedrigen Marktpreisen, hohen Produktionskosten, einer zu geringen Anbaufläche (laut Website bmnt.gv.at/land/produktion-maerkte/agrarstrukturerhebung-2016 betrug die durchschnittliche landwirtschaftliche Nutzfläche im Jahr 2016 in Österreich 19,7 ha) oder in anderen Gründen zu suchen war, konnte mangels irgendeines Vorbringens des Bf nicht festgestellt werden. In den Beschwerdejahren war der durch die AfA-Korrektur und den Wert des stehenden Holzes bereits reduzierte Verlust dennoch höher als der Umsatz (2013) bzw. erreichte der adaptierte Verlust annähernd den Umsatz (2014). Dem Bf musste daher alleine aus dem Verhältnis des Umsatzes zum Verlust rasch klar gewesen sein, dass nur strukturverbessernde Maßnahmen zu einer Verbesserung der Ertragslage führen konnten. Entscheidend wäre demnach gewesen, ob bzw. welche diesbezüglichen Maßnahmen er zur Verbesserung der Situation gesetzt hätte. Der Bf erwirtschaftete laufend Verluste, weshalb auch bereits in den Beschwerdejahren wegen der nur geringfügig sich ändernden Einnahmen und Ausgaben und der offenbar gleichbleibenden Bewirtschaftung von der objektiven Unmöglichkeit der Erzielung eines Gesamtgewinnes aus der Land- und Forstwirtschaft ausgegangen werden musste. Wenngleich die Grundstücksveräußerungen und Zupachtungen erst nach den Beschwerdejahren erfolgten, waren diese dennoch nicht gänzlich außer Acht zu lassen. Der Bf veräußerte 2017 Grundvermögen und beabsichtigte eine weitere Veräußerung noch im Jahr 2019, doch pachtete er im Gegenzug 2017 eine Fläche von 1,82 ha und im Jahr 2019 eine Fläche von 0,63 ha zu; die landwirtschaftlich genutzte Fläche vergrößerte sich dadurch geringfügig. Nach Ansicht der Richterin ließen die Zupachtungen nicht auf eine Gewinnerzielungsabsicht schließen. Zwar brachte der Bf vor, in Abhängigkeit von verfügbaren Flächen weitere Zupachtungen vornehmen zu wollen, doch erfolgten gleichzeitig Entnahmen von Grundstücken zur Errichtung von Mietobjekten oder von zur Weiterveräußerung bestimmten Objekten. Das Augenmerk des Bf schien daher vordringlich auf der lukrativen Verwertung von Grundstücken zu liegen und nicht auf der Erzielung eines Gewinnes aus der Land- und Forstwirtschaft. Durch die Zupachtung geringer Flächen konnte sich der deutliche Überhang der Ausgaben gegenüber den Einnahmen keinesfalls dermaßen verschieben, dass die Erwirtschaftung von Gewinnen möglich gewesen wäre; dies untermauerten die Ergebnisse der Jahre 2017 und 2018. Der Bf konnte sich die langjährigen Verluste, die er offenbar ohne Setzung von Verbesserungsmaßnahmen – solche brachte er nicht vor – in Kauf nahm, nur wegen hoher anderer Einkünfte „leisten.“ Auch zur vorgehaltenen Fehlerhaftigkeit der Prognoserechnungen (Beginn erst mit dem Kalenderjahr 2014 bzw. 2015 und nicht bereits mit Beginn der Tätigkeit bzw. dem erstmaligen Anfallen von Ausgaben, AfA-Korrektur bei Annahme einer Gebäudenutzungsdauer von 100 Jahren, wesentlich verlängerte Nutzungsdauer des Maschinenparks) nahm der Bf weder Stellung, noch legte er eine berichtigte Prognoserechnung vor. Auffallend war, dass sich die AfA laut Prognoserechnungen im Laufe der Jahre deutlich reduzierte, während sie tatsächlich ab dem Jahr 2017 sprunghaft anstieg. In den beiden Prognoserechnungen betrug die AfA in den Jahren 2017 und 2018 10.145,07 € und 8.706,73 €, während sie sich tatsächlich auf 15.408,38 € und 15.848,13 € belief. Die in den Prognoserechnungen offenbar nicht berücksichtigte erforderliche Neuanschaffung von Maschinen bewirkte, dass die prognostizierte AfA in den genannten Jahren nur rund 66 % bzw. 55 % des tatsächlichen Wertes betrug. Dem abschließenden Einwand des Bf, dass auch die meisten anderen kleinen und mittelgroßen österreichischen landwirtschaftlichen Betriebe als Liebhaberei einzustufen wären, wenn die Landwirtschaft des Bf Liebhaberei darstelle, war zu entgegnen, dass die Vollpauschalierung von mehr als 90 % der Steuerpflichtigen angewendet wird (Jilch, aaO, 33) und ein Vergleich daher kaum möglich war. Aus dem Verhältnis der Einnahmen zu den Ausgaben war für den Bf bereits in den Beschwerdejahren klar ersichtlich, dass seine Tätigkeit in der bisher geführten Weise objektiv nicht geeignet war, jemals zu einem positiven Ergebnis zu führen. Nach Vornahme der Kriterienprüfung nach § 2 Abs. 1 LVO kam das Bundesfinanzgericht in einer Gesamtbetrachtung zum Ergebnis, dass die gegenständlich zu beurteilende Betätigung bereits ab dem Beschwerdejahr 2013 keine Einkunftsquelle zur Erzielung von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft gemäß § 21 EStG 1988, sondern als Liebhaberei im Sinne der LVO einzustufen war. Zulässigkeit einer Revision Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Die Frage, ob eine land- und forstwirtschaftliche Betätigung als Einkunftsquelle oder als Liebhaberei anzusehen ist, ist eine auf der Ebene der Sachverhaltsermittlung und Beweiswürdigung zu lösende Tatfrage, die zu keiner Lösung einer Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung führt. Eine ordentliche Revision ist daher nicht zulässig. Linz, am 13. Jänner 2020