BFG RV/7100843/2019

Die vom Beschwerdeführer vorgelegte Stellungnahme von Univ.Prof. AB vom 21.12.2017 gibt als Ausgangslage an, dass dem Beschwerdeführer vier Vormalzähne und elf Mahlzähne, somit insgesamt 15 Zähne fehlen würden. Dem gegenüber konnte durch die Sachverständige vor der Gebisssanierung nur das Fehlen von 13 Zähnen festgestellt werden, wobei das Fehlen von vier Zähnen genetisch bedingt ist. Diese Diskrepanz konnte im Zuge der mündlichen Verhandlung dahingehend aufgeklärt werden, dass die Zähne 26 und 27, die in der Stellungnahme von Univ.Prof. AB als fehlend angeführt sind, erst im Zuge der Behandlung gezogen werden mussten. Schließlich kommt Univ.Prof. AB in seiner Stellungnahme zum Ergebnis, dass bei einem "derart reduzierten Gebiss ohne Qualitätsverlust" nicht gesungen werden kann, weil bei Fehlen des beinahe gesamten hinteren Teiles des Gebisses zu erwarten ist, dass keine korrekten Zischlaute (s, sch, ch) mehr gebildet werden können. Ob diese "Erwartung" den Tatsachen entsprach, geht aus der Stellungnahme, die erst nach der Gebisssanierung angefertigt wurde, nicht hervor. Schließlich kommt er zu dem Ergebnis, dass zum Erreichen einer Artikulation lege artis das Vorhandensein von geschlossenen und festen Zahnreihen, die von den Frontzähnen bis zum 7er Molar reichen, unumgänglich sei. Sowohl aus der im Sachverständigengutachten angeführten "Panoramaansicht" als auch aus den Ausführungen der Sachverständigen geht klar hervor, dass der von Univ.Prof. AB beschriebene Zustand, der für eine Artikulation lege artis unumgänglich wäre, auch nach der Gebisssanierung nicht erreicht wurde. Ein solcher Zustand kann schon deshalb nicht erreicht werden, weil beim Beschwerdeführer genetisch bedingt bereits je zwei Zähne in Ober- und Unterkiefer fehlen. Dies stimmt auch mit den vorgelegten Honorarnoten überein, mit denen im Jahr 2015 zwei Implantate und im Jahr 2016 zwei weitere Implantate verrechnet wurden. Bei zumindest 13 fehlenden Zähnen und vier Implantaten ergibt dies keine geschlossenen Zahnreihen. Auch aus der im Sachverständigengutachten abgedruckten Panoramaansicht, die nach der Behandlung angefertigt wurde und den Zahnstatus beschreibt, geht hervor, dass zumindest zwei Zähne für eine vollkommen geschlossene Zahnreihe stets fehlen. Zur Stellungnahme des Dr. EF, Facharzt für Zahn- Mund- und Kieferheilkunde, der einen massiven Qualitätsverlust der gesanglichen Leistungen des Beschwerdeführers bei einer prothetischen Versorgung durch die Krankenkasse bescheinigt, weil durch den Luftstrom beim Singen ein nicht festsitzender Zahnersatz abgehoben werden kann, führt die Sachverständige im Gutachten aus, dass ein Zahnersatz, der sich abhebt, nicht lege artis ausgeführt ist. Für die Frage der Notwendigkeit eines festsitzenden Zahnersatzes kann diese Stellungnahme somit nichts beitragen; daher erübrigt es sich auch, auf den in der besagten Stellungnahme bescheinigten Qualitätsverlust der gesanglichen Leistungen des Beschwerdeführers einzugehen. In der Stellungnahme von Priv.-Doz. Dr. CD bzw. der *Zahnklinik*, in der auch die Implantate gesetzt wurden, wird beschrieben, dass auf Grund der (vor der Gebisssanierung) vorhandenen Knochensituation zunächst eine Sinusbogenaugmentation notwendig war, um Implantate überhaupt stabil verankern zu können. Dazu findet sich als Hauptleistung in der Honorarnote vom 21.4.2015 auch die Beschreibung "kleine Augmentation". Weiters wird darin ausgeführt, dass für die Bildung eines korrekten S-Lautes ein festsitzender Zahnersatz unumgänglich sei. Im Umkehrschluss kann diese Aussage in der Stellungnahme nur bedeuten, dass Menschen, die über keinen festsitzenden Zahnersatz verfügen, niemals einen korrekten S-Laut bilden können. Dies erscheint mit den Erfahrungen des täglichen Lebens nur schwer in Einklang zu bringen zu sein. Weder eine Notwendigkeit einer Gebisssanierung durch Implantate im Allgemeinen noch in Bezug auf die konkrete berufliche Tätigkeit des Beschwerdeführers unter Berücksichtigung der durchgeführten Behandlung konnte durch die drei vorgelegten Stellungnahmen bzw. Privatgutachten nachgewiesen werden. Die Feststellung zum -teils langjährigen - Fehlen vieler Zähne und zum Knochenabbau im Ober- und Unterkiefer gründet sich insbesondere auf das Gutachten der Sachverständigen, das diese auch in der mündlichen Verhandlung vom 23.10.2019 erläuterte. Erstmals im Gutachten der Sachverständigen wurde angeführt, dass ein genetisch bedingtes Fehlen jeweils eines Vormalzahnes in allen vier Quadranten schon vor der Gebisssanierung bekannt war. Im Sachverständigengutachten ist auch dargelegt, dass durch den reduzierten Zahnstatus eine Kaufunktion auf der rechten Seite nur eingeschränkt gegeben war. Dazu ist aus der im Sachverständigengutachten angeführten Panoramaansicht, die vor der Behandlung angefertigt wurde, ersichtlich, dass nach dem vierten Zahn alle Zähne fehlten oder keinen Antagonisten mehr hatten. Im Zuge der mündlichen Verhandlung gab die Sachverständige auch an, dass Parodontose als Grund für die Zahnprobleme und den Zahnausfall des Beschwerdeführers angeführt werden muss. Dies wurde auch vom Beschwerdeführer nicht in Abrede gestellt. Das Risiko für Parodontose kann auch vererbt werden (vgl https://information-mundgesundheit.de/aktuelle-studie-risiko-parodontitis-kann-vererbt-werden/) und hat sich zu einer Volkskrankheit entwickelt (vgl https://www.bkk-achenbach.de/news/volkskrankheit-parodontitis-jeder-zweite-betroffen.html). Die Sachverständige führt in ihrem Gutachten auch an, dass die starke Reduktion des Knochens ein Hinweis für langes Bestehen der Zahnlosigkeit ist. Schließlich ist im Gutachten der Sachverständigen auch angeführt, dass durch eine Teilprothese mit klammerlosen Halteelementen (nicht durch eine den ASVG-Versicherten gebotene Metall-Gerüst-Teilprothese mit Klammern) funktionell und ästhetisch tadellose Ergebnisse erzielt werden können, ohne Implantate setzen zu müssen. Das Sachverständigengutachten kommt allerdings zu dem Ergebnis, dass das Setzen von Implantaten aus medizinischer Sicht die beste Wahl war, zumal der Knochenabbau des Beschwerdeführers teilweise stark fortgeschritten war. Nach § 177 Abs 1 BAO sind die für Gutachten der erforderlichen Art öffentlich bestellten Sachverständigen beizuziehen, wenn die Aufnahme eines Beweises durch Sachverständige notwendig wird. Das Gutachten eines Sachverständigen besteht in der fachmännischen Beurteilung von Tatsachen. Sachverständigengutachten sind Beweismittel, die der freien Beweiswürdigung unterliegen. Dabei sind nicht nur die Feststellungen des Befundes zu überprüfen, sondern auch aufgrund des Befundes die Schlüssigkeit des Gutachtens (VwGH 22.11.2016, Ra 2016/16/0092). Nach Ansicht des Bundesfinanzgerichts erfüllt das Gutachten samt den Erläuterungen in der mündlichen Verhandlung diese Voraussetzungen. Rechtsgrundlagen § 2 Abs 8 EStG 1988 lautet: (8) Soweit im Einkommen oder bei Berechnung der Steuer ausländische Einkünfte zu berücksichtigen sind, gilt Folgendes: 1. Für die Ermittlung der ausländischen Einkünfte sind die Bestimmungen dieses Bundesgesetzes maßgebend. 2. Der Gewinn ist nach der Gewinnermittlungsart zu ermitteln, die sich ergäbe, wenn der Betrieb im Inland gelegen wäre. Wird der Gewinn des Betriebes im Ausland nach einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr ermittelt, ist dies auch für das Inland maßgebend. Die Gewinnermittlung für eine Betriebsstätte richtet sich nach der für den gesamten Betrieb maßgebenden Gewinnermittlung. 3. Im Ausland nicht berücksichtigte Verluste sind bei der Ermittlung des Einkommens höchstens in Höhe der nach ausländischem Steuerrecht ermittelten Verluste des betreffenden Wirtschaftsjahres anzusetzen. Die angesetzten Verluste sind in der Steuererklärung an der dafür vorgesehenen Stelle auszuweisen. 4. Sind ausländische Einkünfte von der Besteuerung im Inland ausgenommen, erhöhen die nach Z 3 angesetzten ausländischen Verluste in jenem Kalenderjahr ganz oder teilweise den Gesamtbetrag der Einkünfte, in dem sie im Ausland ganz oder teilweise berücksichtigt werden oder berücksichtigt werden könnten. Angesetzte Verluste aus einem Staat, mit dem keine umfassende Amtshilfe besteht, erhöhen jedoch spätestens im dritten Jahr nach deren Ansatz den Gesamtbetrag der Einkünfte. § 16 Abs 1 EStG 1988 lautet: Werbungskosten § 16. (1) Werbungskosten sind die Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen. Aufwendungen und Ausgaben für den Erwerb oder Wertminderungen von Wirtschaftsgütern sind nur insoweit als Werbungskosten abzugsfähig, als dies im folgenden ausdrücklich zugelassen ist. Hinsichtlich der durchlaufenden Posten ist § 4 Abs. 3 anzuwenden. Werbungskosten sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind. Werbungskosten sind auch: [...] § 20 EStG 1988 idF BGBl I 13/2014 lautet: Nichtabzugsfähige Aufwendungen und Ausgaben § 20. (1) Bei den einzelnen Einkünften dürfen nicht abgezogen werden: 1. Die für den Haushalt des Steuerpflichtigen und für den Unterhalt seiner Familienangehörigen aufgewendeten Beträge. 2. a) Aufwendungen oder Ausgaben für die Lebensführung, selbst wenn sie die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt und sie zur Förderung des Berufes oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen. b) Betrieblich oder beruflich veranlaßte Aufwendungen oder Ausgaben, die auch die Lebensführung des Steuerpflichtigen berühren, und zwar insoweit, als sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung unangemessen hoch sind. Dies gilt für Aufwendungen im Zusammenhang mit Personen- und Kombinationskraftwagen, Personenluftfahrzeugen, Sport- und Luxusbooten, Jagden, geknüpften Teppichen, Tapisserien und Antiquitäten. c) Reisekosten, soweit sie nach § 4 Abs. 5 und § 16 Abs. 1 Z 9 nicht abzugsfähig sind. d) Aufwendungen oder Ausgaben für ein im Wohnungsverband gelegenes Arbeitszimmer und dessen Einrichtung sowie für Einrichtungsgegenstände der Wohnung. Bildet ein im Wohnungsverband gelegenes Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen, sind die darauf entfallenden Aufwendungen und Ausgaben einschließlich der Kosten seiner Einrichtung abzugsfähig. e) Kosten der Fahrten zwischen Wohnsitz am Arbeits-(Tätigkeits-)ort und Familienwohnsitz (Familienheimfahrten), soweit sie den auf die Dauer der auswärtigen (Berufs-)Tätigkeit bezogenen höchsten in § 16 Abs. 1 Z 6 lit. d angeführten Betrag übersteigen. 3. Repräsentationsaufwendungen oder Repräsentationsausgaben. Darunter fallen auch Aufwendungen oder Ausgaben anläßlich der Bewirtung von Geschäftsfreunden. Weist der Steuerpflichtige nach, daß die Bewirtung der Werbung dient und die betriebliche oder berufliche Veranlassung weitaus überwiegt, können derartige Aufwendungen oder Ausgaben zur Hälfte abgezogen werden. Für Steuerpflichtige, die Ausfuhrumsätze tätigen, kann der Bundesminister für Finanzen mit Verordnung Durchschnittssätze für abzugsfähige Repräsentationsaufwendungen oder Repräsentationsausgaben nach den jeweiligen Erfahrungen der Praxis festsetzen, soweit für die Ausfuhrumsätze das inländische Besteuerungsrecht auf dem Gebiet der Einkommensteuer nicht eingeschränkt ist. Als Ausfuhrumsätze gelten Leistungen an ausländische Abnehmer (§ 7 Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes 1994), wenn es sich überdies um Umsätze im Sinne des § 6 Abs. 1 Z 1 des Umsatzsteuergesetzes 1994, innergemeinschaftliche Lieferungen und sonstige Leistungen im Sinne des Artikels 7 des Umsatzsteuergesetzes 1994 oder um Leistungen im Ausland handelt. 4. Freiwillige Zuwendungen und Zuwendungen an gesetzlich unterhaltsberechtigte Personen, auch wenn die Zuwendungen auf einer verpflichtenden Vereinbarung beruhen. Derartige Zuwendungen liegen auch vor, – wenn die Gegenleistung für die Übertragung von Wirtschaftsgütern weniger als die Hälfte ihres gemeinen Wertes beträgt oder – soweit für die Übertragung von Wirtschaftsgütern unangemessen hohe Gegenleistungen gewährt werden und wenn es sich in den vorgenannten Fällen nicht um die Übertragung von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen handelt, aus Anlaß deren Übertragung eine Rente oder dauernde Last als unangemessene Gegenleistung vereinbart wird. Werden bei Übertragungen im Sinne des vorstehenden Satzes derart unangemessen hohe Renten oder dauernde Lasten vereinbart, daß der Zusammenhang zwischen Übertragung und Vereinbarung der Rente oder dauernden Last wirtschaftlich bedeutungslos ist, ist der erste Satz anzuwenden. 5. a) Geld- und Sachzuwendungen, deren Gewährung oder Annahme mit gerichtlicher Strafe bedroht ist. b) Strafen und Geldbußen, die von Gerichten, Verwaltungsbehörden oder den Organen der Europäischen Union verhängt werden. c) Verbandsgeldbußen nach dem Verbandsverantwortlichkeitsgesetz. d) Abgabenerhöhungen nach dem Finanzstrafgesetz. e) Leistungen aus Anlass eines Rücktrittes von der Verfolgung nach der Strafprozessordnung oder dem Verbandsverantwortlichkeitsgesetz (Diversion). 6. Steuern vom Einkommen und sonstige Personensteuern, aus Anlass einer unentgeltlichen Grundstücksübertragung anfallende Grunderwerbsteuer, Eintragungsgebühren und andere Nebenkosten; weiters die auf Umsätze gemäß § 3 Abs. 2 und § 3a Abs. 1a UStG 1994 entfallende Umsatzsteuer, soweit eine Entnahme im Sinne des § 4 Abs. 1 vorliegt, sowie die auf den Eigenverbrauch gemäß § 1 Abs. 1 Z 2 lit. a UStG 1994 entfallende Umsatzsteuer. Abzugsfähig ist die Umsatzsteuer auf den Eigenverbrauch von gemischt genutzten Grundstücken, soweit für den nicht unternehmerisch genutzten Teil eine Vorsteuer geltend gemacht werden konnte und diese als Einnahme angesetzt worden ist. 7. Aufwendungen oder Ausgaben für das Entgelt für Arbeits- oder Werkleistungen, soweit es den Betrag von 500 000 Euro pro Person und Wirtschaftsjahr übersteigt. Entgelt ist die Summe aller Geld- und Sachleistungen, ausgenommen Abfertigungen im Sinne des § 67 Abs. 3, Entgelte, die sonstige Bezüge nach § 67 Abs. 6 darstellen und Aufwandsersätze, die an einen aktiven oder ehemaligen Dienstnehmer oder an eine vergleichbar organisatorisch eingegliederte Person geleistet werden. Dabei gilt: a) Bei der Überlassung einer Person durch Dritte zur Erbringung von Arbeits- oder Werkleistungen gilt die Vergütung für die Überlassung als Entgelt. Das vom Überlasser an die überlassene Person geleistete Entgelt unterliegt hingegen nicht dem Abzugsverbot. b) Der Betrag von 500 000 Euro pro Person ist nach der tatsächlichen Aufwandstragung zu aliquotieren, wenn Arbeits- oder Werkleistungen – über einen Zeitraum von weniger als zwölf Monate oder – für mehrere verbundene Betriebe oder Personengesellschaften erbracht werden. c) Abfindungen von Pensionsansprüchen unterliegen dem Abzugsverbot, wenn der abgefundene jährliche Pensionsanspruch 500 000 Euro übersteigt. Der nicht abzugsfähige Betrag ergibt sich aus dem Verhältnis des nicht abzugsfähigen Pensionsbestandteiles zur gesamten Pension. 8. Aufwendungen oder Ausgaben für Entgelte, die beim Empfänger sonstige Bezüge nach § 67 Abs. 6 darstellen, soweit sie bei diesem nicht mit dem Steuersatz von 6% zu versteuern sind. (2) Weiters dürfen bei der Ermittlung der Einkünfte Aufwendungen und Ausgaben nicht abgezogen werden, soweit sie mit – nicht steuerpflichtigen Einnahmen oder – Einkünften, auf die der besondere Steuersatz gemäß § 27a Abs. 1 oder § 30a Abs. 1 (Anm. 1) anwendbar ist, in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. (3) Aufwendungen und Ausgaben im Sinne des Abs. 1 Z 4 können nicht als Sonderausgaben (§ 18), Aufwendungen und Ausgaben im Sinne des Abs. 1 Z 5 können weder als Sonderausgaben noch als außergewöhnliche Belastung (§ 34) abgezogen werden. Im übrigen können die bei den einzelnen Einkünften nichtabzugsfähigen Aufwendungen und Ausgaben bei Zutreffen der gesetzlichen Voraussetzungen als Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen abgezogen werden. § 34 EStG 1988 idF BGBl I 112/2012 lautet (auszugsweise): Außergewöhnliche Belastung § 34. (1) Bei der Ermittlung des Einkommens (§ 2 Abs. 2) eines unbeschränkt Steuerpflichtigen sind nach Abzug der Sonderausgaben (§ 18) außergewöhnliche Belastungen abzuziehen. Die Belastung muß folgende Voraussetzungen erfüllen: 1. Sie muß außergewöhnlich sein (Abs. 2). 2. Sie muß zwangsläufig erwachsen (Abs. 3). 3. Sie muß die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit wesentlich beeinträchtigen (Abs. 4). Die Belastung darf weder Betriebsausgaben, Werbungskosten noch Sonderausgaben sein. (2) Die Belastung ist außergewöhnlich, soweit sie höher ist als jene, die der Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse erwächst. (3) Die Belastung erwächst dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihr aus tatsächlichen, rechtlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann. (4) Die Belastung beeinträchtigt wesentlich die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit, soweit sie einen vom Steuerpflichtigen von seinem Einkommen (§ 2 Abs. 2 in Verbindung mit Abs. 5) vor Abzug der außergewöhnlichen Belastungen zu berechnenden Selbstbehalt übersteigt. Der Selbstbehalt beträgt bei einem Einkommen von höchstens 7 300 Euro …………………………………….…….6%. mehr als 7 300 Euro bis 14 600 Euro ………………………………8%. mehr als 14 600 Euro bis 36 400 Euro…………...........................10%. mehr als 36 400 Euro …………………..……………...…………...12%. Der Selbstbehalt vermindert sich um je einen Prozentpunkt – wenn dem Steuerpflichtigen der Alleinverdienerabsetzbetrag oder der Alleinerzieherabsetzbetrag zusteht – wenn dem Steuerpflichtigen kein Alleinverdiener- oder Alleinerzieherabsetzbetrag zusteht, er aber mehr als sechs Monate im Kalenderjahr verheiratet oder eingetragener Partner ist und vom (Ehe-)Partner nicht dauernd getrennt lebt und der (Ehe-)Partner Einkünfte im Sinne des § 33 Abs. 4 Z 1 von höchstens 6 000 Euro jährlich erzielt – für jedes Kind (§ 106). (5) Sind im Einkommen sonstige Bezüge im Sinne des § 67 enthalten, dann sind als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit für Zwecke der Berechnung des Selbstbehaltes die zum laufenden Tarif zu versteuernden Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, erhöht um die sonstigen Bezüge gemäß § 67 Abs. 1 und 2, anzusetzen. (6) Folgende Aufwendungen können ohne Berücksichtigung des Selbstbehaltes abgezogen werden: – Aufwendungen zur Beseitigung von Katastrophenschäden, insbesondere Hochwasser-, Erdrutsch-, Vermurungs- und Lawinenschäden im Ausmaß der erforderlichen Ersatzbeschaffungskosten. – Kosten einer auswärtigen Berufsausbildung nach Abs. 8. – Aufwendungen für die Kinderbetreuung im Sinne des Abs. 9. – Mehraufwendungen des Steuerpflichtigen für Personen, für die gemäß § 8 Abs. 4 des Familienlastenausgleichsgesetzes 1967 erhöhte Familienbeihilfe gewährt wird, soweit sie die Summe der pflegebedingten Geldleistungen (Pflegegeld, Pflegezulage, Blindengeld oder Blindenzulage) übersteigen. – Aufwendungen im Sinne des § 35, die an Stelle der Pauschbeträge geltend gemacht werden (§ 35 Abs. 5). – Mehraufwendungen aus dem Titel der Behinderung, wenn die Voraussetzungen des § 35 Abs. 1 vorliegen, soweit sie die Summe pflegebedingter Geldleistungen (Pflegegeld, Pflegezulage, Blindengeld oder Blindenzulage) übersteigen. Der Bundesminister für Finanzen kann mit Verordnung festlegen, in welchen Fällen und in welcher Höhe Mehraufwendungen aus dem Titel der Behinderung ohne Anrechnung auf einen Freibetrag nach § 35 Abs. 3 und ohne Anrechnung auf eine pflegebedingte Geldleistung zu berücksichtigen sind. [...] Rechtliche Erwägungen Mängelbehebung: § 85 Abs 2 BAO bestimmt, dass Mängel von Eingaben (Formgebrechen, inhaltliche Mängel) nicht zur Zurückweisung berechtigen; inhaltliche Mängel liegen nur dann vor, wenn in einer Eingabe gesetzlich geforderte inhaltliche Angaben fehlen. Dem Einschreiter ist die Behebung dieser Mängel mit dem Hinweis aufzutragen, dass die Eingabe nach fruchtlosem Ablauf einer gleichzeitig zu bestimmenden angemessenen Frist als zurückgenommen gilt. Dabei handelt es sich um eine Verpflichtung der Behörde (kein Ermessen). Werden die Mängel rechtzeitig behoben, gilt die Eingabe als ursprünglich richtig eingebracht. Das Verwaltungsgericht, welchem keine den Erfordernissen des § 250 BAO entsprechende Beschwerde vorliegt, ist zu einer Sachentscheidung nicht zuständig (VwGH 19.12.2017, Ro 2017/16/0011). Trifft es eine solche dennoch, so belastet es das angefochtene Erkenntnis mit Rechtswidrigkeit infolge Unzuständigkeit des Verwaltungsgerichtes. Der Beschwerdeführer hat mit seiner Eingabe vom 29.3.2019 den Formmangel der fehlenden Unterschrift behoben; die Zuständigkeit des Bundesfinanzgerichts ist daher gegeben. Ermittlung der Einkünfte: Die Systematik des Einkommensteuergesetzes fordert, dass im Rahmen der Einkommensteuerermittlung zunächst stets die Einkünfte aus jeder einzelnen Einkunftsquelle ermittelt werden. Ist eine bestimmte Aufwendung zugleich durch mehrere, nicht die private Lebensführung betreffende Bereiche veranlasst worden, so muss der aufgewendete Betrag aufgeteilt und mit jeweils einem Teilbetrag den unterschiedlichen Betätigungen zugeordnet werden. Ist eine klare Zuordnung nicht möglich, erscheint eine Aufteilung im Verhältnis der Einnahmen als vertretbar (VwGH 8.10.1985, 83/14/0237). Gemäß § 2 Abs 8 Z 1 EStG 1988 sind für die Ermittlung der ausländischen Einkünfte die Vorschriften des EStG maßgebend. Dies hat zur Folge, dass auch die mit den Progressionseinkünften zusammenhängenden Werbungskosten/Betriebsausgaben zu berücksichtigen sind. Da die Einkommensermittlungsvorschriften des ausländischen Steuerrechts idR von jenen des österreichischen Rechts abweichen, müssen die Auslandseinkünfte unabhängig von der im Ausland maßgebenden Besteuerungsgrundlage an die österreichischen Vorschriften angepasst werden (Wiesner in Wiesner/Grabner/Knechtl/Wanke, EStG § 2 Anm 68). Werbungskosten / Betriebsausgaben: Gemäß § 16 Abs 1 EStG sind Werbungskosten die Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen. Der Werbungskostenbegriff ist bei allen außerbetrieblichen Einkunftsarten gleich und deckt sich im Hinblick auf den Veranlassungszusammenhang im Allgemeinen mit dem Inhalt des Betriebsausgabenbegriffs. Aufwendungen sind betrieblich veranlasst, wenn die Leistung, für die die Ausgaben erwachsen, ausschließlich oder doch vorwiegend aus betrieblichen Gründen (im Interesse des Betriebes) erbracht wird. Wird der Zusammenhang jedoch von einem in erster Linie die persönliche Sphäre betreffenden Faktor überlagert, wird der Veranlassungszusammenhang unterbrochen (zB BFH 17.4.1980, IV R 207/75). Krankheitskosten sind nur dann als Betriebsausgaben oder Werbungskosten absetzbar, wenn es sich um eine typische Berufskrankheit handelt oder der Zusammenhang zwischen der Erkrankung und dem Beruf eindeutig feststeht (VwGH 15.11.1995, 94/13/0142 ; Raab, taxlex 2018, 172). § 177 Abs 1 ASVG bestimmt, dass als Berufskrankheiten die in der Anlage 1 zum ASVG bezeichneten Krankheiten zählen. Die Einschränkung der Berufskrankheiten auf die Anlage 1 des § 177 ASVG dient demzufolge dazu, die Berufskrankheiten von den sogenannten Volkskrankheiten abzugrenzen, welche jedermann unabhängig von der jeweilig ausgeübten Berufstätigkeit treffen können. Eine Berufskrankheit liegt nicht vor. Nach § 20 Abs 1 Z 2 lit. a EStG sind Aufwendungen oder Ausgaben für die Lebensführung nicht abzugsfähig, selbst wenn sie die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt und sie zur Förderung des Berufes oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen. Bei Aufwendungen, die auch in den Kreis der privaten Lebensführung fallen können, ist ein strenger Maßstab anzulegen und eine genaue Unterscheidung vorzunehmen (Krafft in Wiesner/Grabner/Knechtl/Wanke, EStG § 20 Anm 11 mwN). Die Notwendigkeit eines Aufwandes bietet in derartigen Fällen ein Indiz der betrieblichen/beruflichen Veranlassung. Ist eine Notwendigkeit der Aufwendungen für die berufliche Tätigkeit gegeben, erfolgen die Aufwendungen nicht nur zur "Förderung des Berufes des Steuerpflichtigen" im Sinne des § 20 Abs 1 Z 2 lit. a EStG (vgl VwGH 21.12.1994, 93/13/0047), was das Abzugsverbot des § 20 EStG zur Folge hätte. Ob Aufwendungen der beruflichen Sphäre oder der Lebensführung (§ 20 EStG) zuzurechnen sind, entscheidet sich unter Würdigung aller Umstände des Einzelfalles. Aufwendungen sind nur dann als durch eine Einkunftsart veranlasst anzusehen, wenn sie hierzu in einem steuerrechtlich anzuerkennenden wirtschaftlichen Zusammenhang stehen (vgl BFH 9.11.2015, VI R 36/13). Soweit sich Aufwendungen für die Lebensführung und Aufwendungen beruflicher Natur nicht einwandfrei trennen lassen, ist entsprechend dem "Aufteilungsverbot" der gesamte Betrag nicht abzugsfähig (zB VwGH 21.12.1999, 96/14/0123; VwGH 24.9.2007, 2006/15/0325). Lässt sich eine Veranlassung durch die Erwerbssphäre nach Ausschöpfung der im Einzelfall angezeigten Ermittlungsmaßnahmen und der gebotenen Mitwirkung des Steuerpflichtigen nicht feststellen, ist die Abziehbarkeit der Aufwendungen insgesamt nicht gegeben (vgl. VwGH 27.1.2011, 2010/15/0197; VwGH 31.5.2011, 2008/15/0226). Im Erkenntnis vom 15.11.1995, 94/13/0142 erkannte der Gerichtshof, dass bei einem Regisseur, Schauspieler und Werbesprecher die Kosten für eine Zahnreparatur keine Betriebsausgaben waren und führte weiter aus, dass nur dann, wenn die Sprechstörungen (die durch die Zahnreparatur behoben wurden) ausschließlich im Bereich der beruflichen Tätigkeit zum Tragen gekommen wäre, könnte der erforderliche eindeutige Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit bejaht werden. Im Erkenntnis vom 21.12.1999, 96/14/0123, das einen Lehrer an einer höheren technischen Bundeslehranstalt betraf, kam der Gerichtshof zu dem Ergebnis, dass eine einwandfreie Aussprache zweifellos sämtlichen Lebensbereichen zugute kommt und somit nicht (nahezu) ausschließlich der beruflichen Sphäre zugeordnet werden kann. Die zur Beseitigung der Sprechstörung aufgewendeten Kosten wurden nicht als Werbungskoten bzw. Betriebsausgaben anerkannt. Im Erkenntnis vom 10.11.1987, 85/14/0128 ging es um die Beurteilung von Behandlungskosten für ein ererbtes Hörgebrechen, die aufgewendet wurden, um durch eine Operation den Arbeitsplatz erhalten und damit die Einnahmen sichern zu können. Dazu heißt es in der Begründung dieses Erkenntnisse: "3.1 Mit den Ausführungen des Beschwerdeführers, sein Hörgebrechen sei nicht infolge seiner Berufsausübung entstanden, sondern offenbar vererbt worden, ist das Schicksal der Beschwerde hinsichtlich der Frage, ob Krankheitskosten Werbungskosten darstellen oder nicht, bereits entschieden. Denn Krankheitskosten sind als Werbungskosten (Betriebsausgaben) nur dann absetzbar, wenn es sich um eine typische Berufskrankheit handelt, oder der Zusammenhang zwischen der Erkrankung und dem Beruf eindeutig feststeht (vgl. das Urteil des Bundesfinanzhofes vom 17. April 1980, IV R 2017/75, BStBl. 1980 II 639, und die Bestimmungen des § 20 Abs. 2 EStG)." Im Erkenntnis vom 22.12.2004, 2002/15/0011, das einen Hornisten betraf, sprach der Gerichtshof aus, dass Zähne primär der Aufnahme der erforderlichen Nahrung dienen und dies dem Bereich der privaten Lebensführung zuzuordnen ist. Soweit durch die konkrete berufliche Tätigkeit nachgewiesene Mehraufwendungen im Vergleich zur üblichen Gebisssanierung unmittelbar für die Berufsausübung notwendig sind, können Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben vorliegen. Allerdings lag diesem Erkenntnis ein Sachverhalt zu Grunde, in dem davon ausgegangen wurde, dass gerade ein durch Implantate saniertes Gebiss "wesentlich" für die weitere Berufsausübung war; in weiterer Folge war dann zu prüfen, ob eine unmittelbare Notwendigkeit von Zahnimplantaten alleine für die Berufsausübung gegeben war und wenn dies der Fall sein sollte, war zu prüfen, welche Mehraufwendungen im Vergleich zu einer den normalen Aufwendungen für die Lebensführung Rechnung tragenden Gebisssanierung anfielen. Der beschwerdegegenständliche Sachverhalt unterscheidet sich schon dadurch, dass nicht nachgewiesen werden konnte, dass gerade ein durch Implantate saniertes Gebiss für die berufliche Tätigkeit notwendig war; vielmehr haben die Ausführungen der Sachverständigen ergeben, dass auch durch Prothesen mit Halteelementen, die auch nicht von der Sozialversicherung bezahlt werden, tadellose Ergebnisse erzielt werden können. Der Aufwand lässt seiner Art nach auch keine ausschließlich berufliche Veranlassung erkennen, wodurch der Notwendigkeit keine Bedeutung mehr zukommen würden (vgl. Kofler/Wurm in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG20, § 20 Tz 22/1; Althuber in Hofstätter/Reichel, EStG, § 20 Tz 4.5). Darüber hinaus hat auch in der bisherigen Berufsausübung des Beschwerdeführers eine geschlossene Zahnreihe nicht bestanden, zumal vier Zähne aus genetisch bedingten Gründen fehlten. Die Gebisssanierung hat also nicht dazu geführt, dass eine geschlossene Zahnreihe vorliegt, was nach der Stellungnahme eines Musikprofessors jedoch notwendig wäre, um eine Artikulation lege artis zu erreichen. Auch dies spricht gegen eine unmittelbare Notwendigkeit des Mehraufwandes, die durch die Berufsausübung veranlasst ist. Unmittelbar für die Berufsausübung notwendig wird ein Mehraufwand dann sein, wenn der Beruf ohne genau dieses Mehraufwandes nicht (mehr) ausgeübt werden kann. Wenn nun eine Berufsausübung - seit längerer Zeit - trotz Fehlens zahlreicher Zähne und trotz genetisch bedingten Fehlens von vier Zähnen möglich war, mag zwar davon auszugehen sein, dass die Behandlung aus medizinischer Sicht erforderlich und zweckmäßig war. Dies führt aber nicht automatisch zum Vorliegen von Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben. Zusammenfassend ist auch im Sachverständigengutachten festgehalten, dass die kostspielige Sanierung mit Implantaten weniger durch die berufliche Tätigkeit des Beschwerdeführers bedingt ist als vielmehr durch medizinische Erfordernisse. Der beschwerdegegenständliche Sachverhalt ist dahingehend gelagert, dass durch das Setzen der Implantate wieder eine normale Kaufunktion herbeigeführt werden konnte und dies auch medizinisch geboten war. Ein auf Grund von Parodontose beeinträchtigtes und nunmehr behandeltes bzw. saniertes Gebiss kommt zweifellos allen Lebensbereichen zugute. Unter Würdigung aller Umstände des Einzelfalles liegt die Veranlassung für die Sanierung durch Implantate keinesfalls (nahezu) ausschließlich in der Berufstätigkeit des Beschwerdeführers begründet, sondern ist zu einem weitaus erheblichen Teil privat veranlasst. Liegt bzw. kann aber die Ursache für eine Krankheit sowohl an einer körperlichen bzw. genetischen Disposition als auch an der beruflichen Tätigkeit, so handelt es sich bei den entsprechenden Aufwendungen nicht mehr um eindeutig allein mit dem Beruf zusammenhängende Ausgaben bzw. ist damit der Teil der ausschließlich beruflich veranlassten Aufwendungen nicht mehr einwandfrei von den Ausgaben für die private Lebensführung trennbar und gehört der Gesamtbetrag der Aufwendungen zu den nicht abzugsfähigen Ausgaben. Insofern liegt jedenfalls eine private Mitveranlassung vor. Auch wenn der Beschwerdeführer eine für ihn kostengünstigere Behandlung hätte wählen können, kommen die Vorteile der stattdessen gewählten Behandlung und damit auch der Mehraufwand doch sämtlichen - auch privaten - Lebensbereichen zugute. Die Veranlassungskomponenten können insoweit nicht quantifiziert und damit aufgeteilt werden. Eine völlige Zurückdrängung der privaten Mitveranlassung liegt in einem derartigen Fall nicht vor (VwGH 13.11.2019, Ra 2019/13/0070). Damit handelt es sich um Aufwendungen, die auch in den Kreis der privaten Lebensführung fallen. Dem Umstand, dass Menschen oftmals in ihrer wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit beeinträchtigt sind, trägt der Steuergesetzgeber mit den Regelungen über die außergewöhnliche Belastung Rechnung. Die Nichtabzugsfähigkeit als Betriebsausgabe oder als Werbungskosten hindert nicht die grundsätzliche Abzugsfähigkeit außergewöhnliche Belastung (Krafft in Wiesner/Grabner/Knechtl/Wanke, EStG § 20 Anm 97). Zahnbehandlungskosten einschließlich Sanierung, kieferorthopädischer Behandlung (BFG 11.5.2016, RV/7101971/2016) und Setzen von Implantaten gehören zu den Krankheitskosten und können als außergewöhnliche Belastung geltend gemacht werden. Als solche sind die geltend gemachten Kosten von der belangten Behörde auch anerkannt worden. Die Beschwerde war daher abzuweisen. Zulässigkeit einer Revision Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Die zu entscheidende Rechtsfrage, unter welchen Voraussetzungen Krankheitskosten als Werbungskosten/Betriebsausgaben zu beurteilen sind, ist durch die ständige Rechtsprechung des VwGH für den vorliegenden Sachverhalt geklärt. Von dieser Rechtsprechung wird nicht abgewichen. Darüber hinaus hing diese Entscheidung im Wesentlichen von der Würdigung der Umstände des Einzelfalles ab. Daher sind die Voraussetzungen für die Zulassung einer ordentlichen Revision gem. Art. 133 B-VG nicht gegeben. Wien, am 10. Jänner 2020