BFG RV/5100539/2013

Soweit die belangte Behörde vermeint, dass auch die in den Kaufverträgen vorgesehene gesamtschuldnerische Haftung der Auslandsgesellschaften und der Muttergesellschaften für allfällige in den Verträgen definierte Ansprüche der Käufergesellschaften und deren Muttergesellschaft auf Entschädigung dafür spräche, der Beschwerdeführerin einen Anteil an den Veräußerungserlösen zuzurechnen, ist dem zu entgegnen, dass auch insoweit keine von der Betriebsveräußerung verschiedene Leistung mit eigenständiger wirtschaftlicher Bedeutung vorliegt. Soweit durch die betreffende vertragliche Regelung ein die Beschwerdeführerin treffendes Risiko der Inanspruchnahme für eine Verpflichtung begründet wird, die ohne Vereinbarung einer Gesamtschuld die Auslandsgesellschaften träfe, ist vielmehr zu prüfen, ob eine unter dem Gesichtspunkt des Fremdverhaltensgrundsatzes zu beurteilende Leistung der Beschwerdeführerin an die Auslandsgesellschaften vorliegt. Diesbezüglich sei auf die Ausführungen unter Punkt 3.2. verwiesen. Vor diesem Hintergrund ist zusammenfassend festzuhalten, dass keine Umstände vorliegen, die darauf schließen lassen, dass die gewählte rechtliche Gestaltung, der zufolge das aufgrund der Kaufverträge von den Käufergesellschaften zu bezahlende Entgelt zur Gänze den Auslandsgesellschaften zusteht, dem wirtschaftlichen Gehalt der Kaufverträge nicht entspräche. Auch unter dem Gesichtspunkt der wirtschaftlichen Betrachtungsweise iSd § 21 BAO kann eine (anteilige) Zurechnung der Einkünfte aus den Betriebsveräußerungen an die Beschwerdeführerin somit nicht erfolgen. 3.2. Gewinnberichtigung gemäß § 6 Z 6 lit a EStG 1988 Wie unter Punkt 3.1. ausgeführt wurde, hat im Beschwerdefall eine originäre Zurechnung der Einkünfte aus den gegenständlichen Betriebsveräußerungen ausschließlich an die Auslandsgesellschaften zu erfolgen, da die Muttergesellschaften an die Käufergesellschaften keine Leistungen mit eigenständiger wirtschaftlicher Bedeutung erbracht haben. Geht man davon aus, dass die Muttergesellschaften den gegenständlichen Kaufverträgen auf Verlangen der Käuferseite beigetreten sind, um den Auslandsgesellschaften die Realisierung der Betriebsveräußerungen zu ermöglichen und erfolgte der Beitritt zu den Verträgen somit im Interesse der Auslandsgesellschaften, ist allerdings zu prüfen ob betreffend das die Muttergesellschaften treffende Wettbewerbsverbot sowie betreffend das die Muttergesellschaften treffende Haftungsrisiko insoweit eine an die Auslandsgesellschaften erbrachte Leistung der Beschwerdeführerin vorliegt, die nach der Maßgabe des § 6 Z 6 lit a EStG 1988 zu beurteilen ist. Gemäß § 6 Z 6 lit a EStG 1988 idF BGBl I 2007/99 gilt für „die Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens “ unter anderem Folgendes: „ Werden Wirtschaftsgüter eines im Inland gelegenen Betriebes (Betriebsstätte) ins Ausland in einen anderen Betrieb (Betriebsstätte) überführt oder werden im Inland gelegene Betriebe (Betriebsstätten) ins Ausland verlegt, sind die ins Ausland überführten Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die im Falle einer Lieferung an einen vom Steuerpflichtigen völlig unabhängigen Betrieb angesetzt worden wären, wenn – der ausländische Betrieb demselben Steuerpflichtigen gehört, – der Steuerpflichtige Mitunternehmer des ausländischen und/oder des inländischen Betriebes ist, – der Steuerpflichtige an der ausländischen Kapitalgesellschaft oder die ausländische Kapitalgesellschaft am Steuerpflichtigen wesentlich, das ist zu mehr als 25%, beteiligt ist oder – bei beiden Betrieben dieselben Personen die Geschäftsleitung oder die Kontrolle ausüben oder darauf Einfluss haben. Dies gilt sinngemäß für sonstige Leistungen.“ Liegt im Beschwerdefall eine sonstige Leistung der Beschwerdeführerin an die Auslandsgesellschaften vor, hätte demgemäß grundsätzlich insoweit eine Gewinnberichtigung bei der Beschwerdeführerin zu erfolgen, als für diese Leistung ein fremdübliches Entgelt anzusetzen wäre. Betreffend das die Beschwerdeführerin treffende Wettbewerbsverbot kann in diesem Zusammenhang sinngemäß auf die unter Punkt 3.1. erfolgten Ausführungen verwiesen werden. Demnach liegt im Beschwerdefall mangels hinreichender Konkretisierung der Geschäftschance „Marktbeteiligung“ keine Vorenthaltung von Erträgen zu Lasten der Beschwerdeführerin vor, betreffend der ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter dazu bereit wäre, ihr einen Wert beizumessen (hypothetischer Fremdvergleich). Den unter Punkt 3.1. wiedergegebenen Literaturmeinungen folgend läge somit bei einem Verzicht auf diese Marktbeteiligung im Interesse eines Anteilseigners – mangels Vermögensverschiebung – keine (indirekte) verdeckte Ausschüttung vor. Nichts Anderes kann für den im Beschwerdefall interessierenden actus contrarius der verdeckten Einlage gelten. Mangels Vermögensverschiebung zu Lasten der Beschwerdeführerin kann vor diesem Hintergrund keine (verdeckte) Nutzungseinlage durch die Beschwerdeführerin in die Auslandsgesellschaften angenommen werden, die nach der Maßgabe des § 6 Z 6 lit a EStG 1988 zu bewerten wäre. Zu der in den Kaufverträgen vorgesehenen gesamtschuldnerischen Haftung der Auslandsgesellschaften und der Muttergesellschaften für allfällige in den Verträgen definierte Ansprüche der Käufergesellschaften und deren Muttergesellschaft auf Entschädigung ist zunächst festzuhalten, dass eine allfällige Inanspruchnahme der Beschwerdeführerin aufgrund dieser Verpflichtung grundsätzlich noch zu keiner Zuwendung eines wirtschaftlichen Vorteils an die Auslandsgesellschaften führt. Bei einer Gesamtschuld (Solidarschuld) schuldet jeder das Ganze; hat ein Schuldner die Leistung erbracht, so steht ihm der Rückgriff gegen seine Mitschuldner zu (vgl dazu Welser/Zöchling-Jud, Bürgerliches Recht II14 Rz 621 ff). Eine Inanspruchnahme der Beschwerdeführerin für eine Verpflichtung, die ohne Vereinbarung einer Gesamtschuld eine der Auslandsgesellschaften träfe, zöge somit in selber Höhe eine Regressforderung der Beschwerdeführerin nach sich, sodass es grundsätzlich zu keiner Entreicherung der Beschwerdeführerin käme. Umso weniger führt bereits die vertragliche Begründung einer Gesamtschuldnerschaft zu einer Entreicherung der Beschwerdeführerin. Zu prüfen ist jedoch, ob der Beschwerdeführerin nach der Maßgabe des in § 6 Z 6 EStG 1988 verankerten Fremdverhaltensgrundsatzes aufgrund des Risikos einer Inanspruchnahme und der damit verbundenen Notwendigkeit der Bereithaltung von Kapital zur allfälligen Befriedigung einer entsprechenden Verbindlichkeit eine Haftungsprovision zustünde. So steht nach der herrschenden Ansicht etwa beim vergleichbaren Fall einer Bürgschaftsübernahme innerhalb des Konzerns dem Bürgen unter bestimmten Voraussetzungen eine Haftungsprovision zu (vgl dazu Marschner, Einlagen in Kapitalgesellschaften 105 f; Damböck in Damböck/Galla/Nowotny [ Hrsg], Verrechnungspreisrichtlinien Rz K 227 ff; Macho/Steiner/Spensberger , Case Studies – Verrechnungspreise kompakt2, 145 ff ). Dabei sei zwischen betrieblich und gesellschaftsrechtlich veranlassten Bürgschaftsübernahmen zu differenzieren. Demnach liege etwa eine Leistung iSd § 6 Z 6 EStG 1988 vor, wenn ein Gesellschafter eine Bürgschaft für seine an sich kreditwürdige Tochtergesellschaft eingeht, damit die Tochtergesellschaft zu günstigeren Konditionen einen Bankkredit aufnehmen kann (vgl dazu auch OECD-Verrechnungspreisgrundsätze 2017 Z 1.167). Wird die Kreditwürdigkeit der Tochtergesellschaft demgegenüber durch die Bürgschaft des Gesellschafters erst hergestellt, liege ein gesellschaftsrechtlich veranlasster Vorgang vor, für den dem Gesellschafter kein Entgelt gebührt. Diese Differenzierung lässt sich nach Ansicht des Bundesfinanzgerichtes auch auf die im Beschwerdefall zu beurteilende Situation übertragen. Begibt sich eine betrieblich tätige Kapitalgesellschaft ihrer gesamten dem Betrieb zuzuordnenden Personal- und Sachressourcen kann im Allgemeinen davon ausgegangen werden, dass Entschädigungsansprüche gegenüber dieser Gesellschaft nur mehr für eine begrenzte Zeit durchsetzbar sind, da – sofern die Gesellschaft nicht ohnehin liquidiert wird – Gewinne aus der Veräußerung des Betriebes idR an die Anteilseigener ausgeschüttet werden und keine laufenden Gewinne aus dem bisherigen Betrieb mehr erwirtschaftet werden können. Der Käufer des Betriebes wird in derartigen Fällen daher regelmäßig Sicherheiten für allfällige nach Closing hervorkommende Ansprüche gegenüber der Verkäufergesellschaft verlangen, ohne der Verkäufergesellschaft im Gegenzug günstigere Konditionen einzuräumen. Die aus der Sicht des Käufers erforderliche Sicherheit ergibt sich dabei aus dem (möglichen künftigen) Verhalten des Gesellschafters, in dessen gesellschaftsrechtlicher Disposition es liegt, die veräußernde Gesellschaft nach Durchführung der Betriebsveräußerung zu liquidieren oder zumindest eine Ausschüttung des Bilanzgewinnes zu bewirken. Das Verlangen des Käufers nach einer zum Verkäufer hinzutretenden Haftenden hat somit ihre Wurzel in der gesellschaftsrechtlichen Sphäre. Vor diesem Hintergrund ist auch im Beschwerdefall davon auszugehen, dass das Risiko der Haftungsinanspruchnahme der Beschwerdeführerin gesellschaftsrechtlich veranlasst ist und ihr somit kein dafür von den Auslandsgesellschaften zu leistendes Entgelt gebührt. Eine auf § 6 Z 6 lit a EStG 1988 gestützte Korrektur der Einkünfte der Beschwerdeführerin kommt somit im Beschwerdefall nicht in Betracht. 3.3. Verlängerung des Vertriebsrechts der Beschwerdeführerin Wie unter Punkt 3.1. und Punkt 3.2. ausgeführt wurde, hat die Beschwerdeführerin weder den Käufergesellschaften gegenüber noch an die Auslandsgesellschaften Leistungen mit eigenständiger wirtschaftlicher Bedeutung erbracht. Die Verlängerung des den österreichischen Markt betreffenden Vertriebsrechtes der Beschwerdeführerin um weitere vier Jahre sowie die zwischen Beschwerdeführerin und dem Produzenten getroffene Vereinbarung betreffend die Einkaufskonditionen der Beschwerdeführerin stehen somit in keinem Austauschverhältnis mit einer von der Beschwerdeführerin erbrachten Leistung, sodass insoweit kein entgeltlicher Erwerb von Rechten durch die Beschwerdeführerin vorliegt. Zwar ist betreffend das Vertriebsrecht zu berücksichtigen, dass dieses auch in der Vergangenheit bereits wiederholt verlängert worden war, ohne dass die Beschwerdeführerin dafür ein Entgelt hätte leisten müssen. Jedoch ist zumindest betreffend die Vereinbarung der vergünstigten Einkaufskonditionen davon auszugehen ist, dass der Beschwerdeführerin dieser wirtschaftliche Vorteil nicht unentgeltlich eingeräumt wurde. Es ist daher davon auszugehen, dass dieser wirtschaftliche Vorteil zu Lasten der von den Auslandsgesellschaften erzielten Veräußerungserlöse ging. Unter dieser Voraussetzung läge eine verhinderte Vermögensmehrung auf Ebene der Auslandsgesellschaften zu Gunsten ihrer inländischen Schwestergesellschaft (der Beschwerdeführerin) vor. Wendet eine Kapitalgesellschaft ihrer Schwestergesellschaft einen Vermögensvorteil zu und liegt die wirtschaftliche Veranlassung hierfür nicht in Leistungsbeziehungen zwischen den Gesellschaften, sondern in der gesellschaftsrechtlichen Verflechtung, so liegt einerseits eine Gewinnausschüttung an die gemeinsame(n) Muttergesellschaft(en) bzw Gesellschafter und andererseits eine Einlage des (der) Ausschüttungsempfänger bei der Schwestergesellschaft vor (vgl zB VwGH 30.5.1995, 91/13/0248). Eine demgemäß zu unterstellende Einlage in die Beschwerdeführerin (durch einen inländischen Gesellschafter) hätte allerdings keinerlei Auswirkungen auf die gemäß § 188 BAO festzustellenden Einkünfte der Beschwerdeführerin. Vor diesem Hintergrund kann es für die Zwecke des gegenständlichen Beschwerdeverfahrens dahingestellt bleiben, ob die Verlängerung des Vertriebsrechtes der Beschwerdeführerin eine Minderung der von den Auslandsgesellschaften erzielten Verkaufserlöse zur Folge hatte. 4. Zulässigkeit der Revision Gemäß § 25a Abs 1 VwGG hat das Verwaltungsgericht im Spruch seines Erkenntnisses oder Beschlusses auszusprechen, ob die Revision gemäß Art 133 Abs 4 B-VG zulässig ist. Der Ausspruch ist kurz zu begründen. Gegen eine Entscheidung des Bundesfinanzgerichtes ist gemäß Art 133 Abs 4 B-VG die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Von den im Beschwerdefall zu lösenden Rechtsfragen liegt insbesondere betreffend die Frage, ob bzw unter welchen Voraussetzungen die Aufgabe einer Geschäftschance im Interesse eines im Ausland ansässigen verbundenen Unternehmens unter den Tatbestand des § 6 Z 6 lit a EStG 1988 zu subsumieren ist, eine Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht vor, weshalb gemäß § 25a Abs 1 VwGG spruchgemäß zu entscheiden ist. Linz, am 4. November 2019