BFG RV/5100800/2014

Das Vorbringen der Bfin, die Einstufung der Einkünfte gemäß § 29 Z 3 EStG 1988 sei rechtswidrig, weil das Optionsentgelt auf den Kaufpreis anzurechnen sei und somit Teil des Kaufpreises wurde bzw. das Optionsentgelt teile das Schicksal des Kaufpreises, verhilft den Beschwerden nicht zum Erfolg, da eine Verrechnung der hier vereinbarten Gegenleistung mit dem Kaufpreis eines später abzuschließenden Kaufvertrages die Steuerbarkeit nach § 29 Z 3 EStG 1988 im Jahr 2007 und 2008 nicht berührt. Bei Abschluss des Optionsvertrages im Jahr 2007 bzw. des Optionsvertragsnachtrag im Jahr 2008 stand nämlich nicht fest, ob die Bfin und ihr Ehegatte die Grundstücke je verkaufen würden. Bestätigt wurde das dadurch, dass vom steuerlichen Vertreter per Mail vom 13.9.2019 der Entwurf des nicht zustande gekommen Kaufvertrages vorgelegt wurde und durch das Vorbringen der Bfin selbst, dass der Kaufvertrag gescheitert war. Somit wurde nicht die Übertragung der Grundstückssubstanz abgegolten. Weiters verhilft das Argument der Bfin "Eine Entschädigung für den Rücktritt vom Kaufvertrag über ein Grundstück stehe laut Literatur in Zusammenhang mit einem nicht steuerbaren Kaufvertrag und stelle keine Einkünfte für eine sonstige Leistung dar" den Beschwerden nicht zum Erfolg, da eine Rücktrittsklausel in den Verträge nicht aufscheint. Außerdem liegen keine Hinweise vor, dass die Zahlungen in Höhe von 50.000 € und 25.000 € für die Aufgabe der Liegenschaften im Zuge der Veräußerung und somit als Entschädigung für die Wertminderung der Grundstücke dienen sollten. Nebenbei ist noch anzumerken, dass eine Änderung erst dann eingetreten wäre, wenn A.E. das Ankaufsrecht tatsächlich ausgeübt hätte und damit ein Kauf zustande gekommen wäre, auf den die erbrachten Zahlungen für 2007 und 2008 angerechnet worden wären. Damit wäre der Schuldgrund für diese Zahlungen ausgewechselt worden. Erst dann wären die Zahlungen dem Veräußerungsvorgang zuzuordnen gewesen und wäre der Tatbestand gem. § 29 Z 3 EStG rückwirkend entfallen, weil eine steuerrechtliche Doppelzuordnung dieser nunmehr in den Kaufpreis einbezogenen Gegenleistungen nicht möglich wäre. Da keine Hinweise für einen Veräußerungsvorgang bzw. veräußerungsähnlichen Vorgang vorliegen, steht somit fest, dass es sich bei den Zahlungen an die Bfin laut den beiden Optionsverträgen um sonstige Einkünfte aus Leistungen gem. § 29 Z 3 EStG 1988 handelt. Die an die Bfin geleisteten Zahlungen waren als Einkünfte aus Leistungen im Sinne des § 29 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 in den Einkommensteuerbescheiden 2007 und 2008 - wie vom Finanzamt durchgeführt - zu erfassen. Erst nach Erlassung der beiden Erstbescheide kamen somit Umstände hervor, die dem Finanzamt bei der Erlassung der beiden Erstbescheide nicht bekannt waren und die in Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätten. C. Verjährung 2007 und 2008: a) Rechtliche Ausführungen: Gemäß § 304 BAO ist nach Eintritt der Verjährung eine Wiederaufnahme des Verfahrens ausgeschlossen. Sinn des § 304 BAO ist, eine Wiederaufnahme zu verhindern, wenn die Sachentscheidung (insbesondere die Abgabenfestsetzung) wegen Eintrittes der Verjährung nicht mehr erfolgen darf (Ritz, BAO6, § 304 Tz 3, 4). Der Anwendungsbereich der Bemessungsverjährung ist im § 304 BAO auf Bescheide über die Verfügung der Wiederaufnahme von Verfahren erweitert (Ritz, BAO6, § 207, Tz 9); der Eintritt der Verjährung ist im Abgabenverfahren von Amts wegen zu beachten (Ritz, BAO6, § 207 Tz 3). Zunächst ist festzuhalten, dass die Abgabenbehörde im Abgabenverfahren nicht daran gehindert ist, ohne finanzstrafbehördliche Entscheidung festzustellen, dass Abgaben im Sinne des § 207 Abs. 2 BAO hinterzogen worden sind; liegt daher eine Entscheidung der zuständigen Behörde nicht vor, hat die Abgabenbehörde diese Frage als Vorfrage in eigener Verantwortung zu beurteilen (VwGH 17.4.2008, 2008/15/0084). Nach § 207 Abs. 1 BAO unterliegt das Recht, eine Abgabe festzusetzen, der Verjährung. Die Verjährungsfrist beträgt grundsätzlich fünf Jahre, bei hinterzogenen Abgaben hingegen zehn Jahre (§ 207 Abs. 2 BAO). Die verlängerte Verjährungsfrist von zehn Jahren gilt unabhängig davon, ob eine Bestrafung zulässig ist oder nicht (VwGH 28.1.1997, 96/14/0152). Gemäß § 33 Abs. 1 FinStrG macht sich der Abgabenhinterziehung schuldig, wer vorsätzlich unter Verletzung einer abgabenrechtlichen Anzeige-, Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht eine Abgabenverkürzung bewirkt. Die Abgabenhinterziehung nach § 33 Abs. 1 FinStrG erfordert Vorsatz, wobei bedingter Vorsatz genügt. Nach § 8 Abs. 1 FinStrG handelt vorsätzlich, wer einen Sachverhalt verwirklichen will, der einem gesetzlichen Tatbestand entspricht; dazu genügt es, dass der Täter diese Verwirklichung ernstlich für möglich hält und sich mit ihr abfindet (bedingter Vorsatz). Vorsätzlich handelt, wer ein Tatbild mit Wissen und Wollen verwirklicht (vgl. VwGH 16.12.1998, 96/13/0033). Eine vorsätzliche Steuerhinterziehung kann nur angenommen werden, wenn der Vorsatz alle Tatumstände erfasst; dies gilt auch für den bedingten Vorsatz (siehe dazu OGH 26.3.1982, 10 Os 35/82; VwGH 23.1.1970, 94/69). Der Täter muss wissen und wollen, dass er eine abgabenrechtliche Anzeige-, Offenlegungs- und Wahrheitspflicht verletzt und dass diese Pflichtverletzung zur Abgabenverkürzung führt. Bei Verletzungsdelikten hat sich das Bedenken und Beschließen auf den tatbildmäßigen Erfolg zu beziehen. Hingegen reicht das Wissen des Abgabepflichtigen um seine abgabenrechtlichen Verpflichtungen einerseits und deren Unterlassung andererseits allein noch nicht hin, unter allen Umständen auf eine mit Vorsatz begangene Tathandlung zu schließen (vgl. VwGH 28.5.1971, 433/70; VwGH 28.6.1995, 94/16/0282). Es reicht nicht aus, den deliktischen Vorsatz allein auf die Tatsache der Abgabenverkürzung zu stützen (vgl. OGH 12.12.1995, 14 Os 164/94). Aus dem Gesamtbild muss ein eindeutiger Beweis für das Vorliegen des Vorsatzes im Hinblick auf alle Merkmale des Tatbestandes sowie auf alle einzelnen, dem Abgabepflichtigen zur Last gelegten Tathandlungen hervorgehen (vgl. VwGH 22.11.1963, 227/62). Vorsätzliches Handeln beruht nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zwar auf einem nach außen nicht erkennbaren Willensvorgang, ist aber aus dem nach außen in Erscheinung tretenden Verhalten des Täters zu erschließen, wobei sich die diesbezüglichen Schlussfolgerungen als Ausfluss der freien Beweiswürdigung erweisen (VwGH 23.6.1992, 92/14/0036; sowie VwGH 30.10.2003, 99/15/0098 etc). „Bedingter Vorsatz" (dolus eventualis), der eine Untergrenze des Vorsatzes darstellt, ist dann gegeben, wenn der Täter die Verwirklichung des Unrechtes des Sachverhaltes zwar nicht anstrebt, ja nicht einmal mit Bestimmtheit mit dem Eintritt des verpönten Erfolges rechnet, dies jedoch für möglich hält, d.h. als naheliegend ansieht und einen solchen Erfolg hinzunehmen gewillt ist bzw. dessen Eintritt in Kauf nimmt (VwGH 17.12.1992, 91/16/0133 und 0136, VwGH 26.4.1994, 93/14/0052 oder VwGH 28.06.1995, 94/16/0282, mwN). Davon spricht man, wenn der Täter intellektuell erkannt hat, dass sein Verhalten zu einer Steuerverkürzung führen kann und er diesen Erfolg billigend in Kauf nimmt (vgl. Kotschnigg in Tannert/Kotschnigg, FinStrG § 33 Rz 216, und die dort zitierte OGH- bzw. VwGH-Rechtsprechung). Nach § 9 FinStrG wird dem Täter weder Vorsatz noch Fahrlässigkeit zugerechnet, wenn ihm bei einer Tat ein entschuldbarer Irrtum unterlief, der ihn das Vergehen oder das darin liegende Unrecht nicht erkennen ließ; ist der Irrtum unentschuldbar, so ist dem Täter Fahrlässigkeit zuzurechnen. Im Rahmen der der Behörde nach § 167 Abs. 2 BAO bzw. § 98 FinstrG zukommenden "freien Überzeugung" genügt es, von mehreren Möglichkeiten jene als erwiesen anzunehmen, die gegenüber allen anderen Möglichkeiten eine überragende Wahrscheinlichkeit oder gar die Gewissheit für sich hat und alle anderen Möglichkeiten absolut oder mit Wahrscheinlichkeit ausschließt oder zumindest weniger wahrscheinlich erscheinen lässt (vgl. VwGH 19.6.2013, 2012/16/0111). b) Erwägungen: Das Verfahren hinsichtlich der Einkommensteuer für das Jahr 2007 sowie für 2008 wurden gemäß § 303 Abs. 1 BAO mit Bescheiden vom 3.2.2014 wiederaufgenommen ua mit den Begründungen, dass "d urch die bisherige Nichterklärung des oben angeführten Betrages ist von hinterzogener Einkommensteuer auszugehen. Bei hinterzogenen Abgaben stehe der Abgabenbehörde das Recht zu, nach § 207 Absatz 2 der Bundesabgabenordnung innerhalb der Verjährungsfrist von 10 Jahren eine Festsetzung durchzuführen". Dagegen wurden vom steuerlichen Vertreter der Bfin keine Einwendungen in den Beschwerden und den Vorlageanträgen vorgebracht. Daher ist davon auszugehen, dass gegenständlich die objektive und subjektive Tatseite des § 33 Abs. 1 FinStrG erfüllt ist. Wie der Verwaltungsgerichtshof in seinem Erkenntnis vom 25. März 1999, 97/15/0056, ausgeführt hat, kann die Kenntnis über das grundsätzliche Bestehen der Einkommensteuerpflicht jedenfalls bei einer intellektuell durchschnittlich begabten Person vorausgesetzt werden. Es ist schließlich nicht erforderlich, dass ein Abgabepflichtiger über das für die Beurteilung steuerrechtlicher Sachverhalte nötige Detailwissen verfügt, ausschlaggebend ist in diesem Zusammenhang vielmehr, dass die Bfin. den Sachverhalt und die daraus resultierenden Erträge dem Finanzamt gänzlich verschwiegen hat, damit unrichtige Erklärungen abgegeben und sohin in Kauf genommen hat, dass die Besteuerung nicht gesetzeskonform erfolgen kann. Die Bfin. hat unter Verletzung der ihr nach § 119 BAO obliegenden abgabenrechtlichen Offenlegungs- und Wahrheitspflicht durch das Nichterklären von sonstigen Einkünften gem. § 29 Z 3 EStG eine Verkürzung von Abgaben bewirkt. Dass die Optionszahlungen als Sonstige Einkünfte nicht zu versteuern sind, ist aufgrund des Sachverhalts und der vorliegenden Unterlagen jedenfalls realitätsfremd. Wie erwähnt, muss selbst ein steuerlicher Laie, wie die Bfin einer ist, davon ausgehen, dass solche Zahlungen der Einkommensteuer unterliegen. Von der Judikatur werden an die Wissenskomponente keine allzu strengen Maßstäbe angelegt. Demnach genügt es für den Hinterziehungsvorsatz des § 33 FinStrG, wenn der Bürger eine grundsätzliche Steuerpflicht seiner Einkünfte iSd § 29 Z 3 EStG ernstlich für möglich hält. Zu ergänzen ist, dass die Bfin es unterlassen hat, sich über das Bestehen ihrer Erklärungspflichten zu erkundigen (vgl. UFS 11.10.2012, RV/1451-W/11; UFS 30.8.2013, RV/2893-W/09). Es wäre doch naheliegend gewesen, wenn die Bfin. aufgrund ihrer steuerlichen Unerfahrenheit entsprechende Erkundigungen eingeholt hätte, ob die von ihr vertretene Rechtsansicht tatsächlich zutrifft, dies auch im Hinblick darauf, dass auf Anregung der Bfin. selbst, zu ihren Gunsten eine amtswegige Wiederaufnahme betreffend Einkommensteuer 2007 mit Bescheid vom 4.11.2008 durch das Finanzamt erfolgte und im wiederaufgenommenen Einkommensteuerbescheid 2007 der Freibetrag und die Pauschbeträge nach der Verordnung über außergewöhnliche Belastungen wegen eigener Behinderung vom Finanzamt als außergewöhnliche Belastungen zum Ansatz gebracht und steuerlich berücksichtigt wurde. Es erscheint somit nicht nachvollziehbar, dass die Bfin. keine Maßnahmen getroffen hat, um ihr Handeln hintanzuhalten. Bereits das Unterlassen einer der Bfin nach ihren persönlichen Verhältnissen zumutbaren Erkundigung über die Versteuerung stellt ein Verschulden dar, dass das Vorliegen eines entschuldbaren Irrtums ausschließt (VwGH 1.12.1972, 2072/71; VwGH 15.6.1973, 390/73). Aufgrund dieser Vorgangsweise gelangt das Bundesfinanzgericht unter Würdigung aller Sachverhaltsmomente nach seiner Überzeugung zum Ergebnis, dass die Bfin. sowohl eine Verletzung der abgabenrechtlichen Offenlegungspflicht als auch die dadurch bewirkte Abgabenverkürzung ernstlich für möglich gehalten und die Abgabenverkürzung billigend in Kauf genommen hat, womit der Tatbestand der hinterzogenen Abgaben im Sinne des § 207 Abs. 2 BAO für 2007 erfüllt war. Hinsichtlich der Wiederaufnahme der Einkommensteuer 2008 hat die Verjährungsfrist mit 31.12.2008 zu laufen begonnen und entsprechend den obigen Ausführungen (Punkt III Rechtsgrundlagen) über die automatische Verlängerung bei veranlagten Abgaben um ein Jahr mit dem 31. Dezember 2014 geendet. Im Zeitpunkt der Erlassung des Wiederaufnahmebescheides betreffend Einkommensteuer 2008 am 3.2.2014 war daher keine Verjährung eingetreten. Die Erlassung der angefochtenen Bescheide für 2007 und 2008 sind innerhalb der gesetzlichen Verjährungsfrist erfolgt. Die vom Finanzamt mit Bescheid verfügte Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 Abs. 1 BAO hinsichtlich Einkommensteuer 2007 und 2008 erfolgte somit zu Recht. Abgesehen davon, wäre für den gegenständlichen Fall nichts gewonnen, wenn die Schriftsätze vom 11.4.2014 als Beschwerden gegen die Einkommensteuerbescheide 2007 und 2008 datiert vom 3.2.2014 gewertet worden wären. Diese wären als verspätet gemäß § 260 Abs. 1 BAO mit Beschluss zurückzuweisen gewesen. Somit war spruchgemäß zu entscheiden, und die Beschwerden gegen die beiden Bescheide über die Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Einkommensteuer 2007 und 2008 waren als unbegründet abzuweisen. Zulässigkeit einer Revision Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Auf die Rechtsprechung des VwGH im Erkenntnis wird verwiesen. Derartige nicht über den Einzelfall bedeutsamen Sachverhaltsfeststellungen sind einer ordentlichen Revision nicht zugänglich. Linz, am 17. Dezember 2019