BFG RV/1100126/2018

In der mündlichen Verhandlung gaben die Vertreter der Bf. zur Frage, weshalb die Forschungsprämien derart überhöht geltend gemacht worden seien, an, diesbezüglich habe sich ein Fehler eingeschlichen und es sei nicht die gebotene Sorgfalt angewandt worden. Es habe aber keineswegs der Wille bestanden, Abgaben zu hinterziehen . Die laut Poolvertrag an die Schweizer n7 überwiesenen Beträge seien aber als Aufwendungen für die Bemessung der Forschungsprämie im Jahre 2010 anzuerkennen. In diesem Fall lägen in Beachtung der Verrechnungspreisrichtlinie originäre Aufwendungen aufgrund des Poolvertrages vor, die der Beschwerdeführerin zuzurechnen und als Forschungsaufwendungen bei der Beschwerdeführerin zu berücksichtigen seien. Es sei zwar unbestritten, dass in der l2 geforscht werde. Die Forschung müsse aber erst ab 2011 im Inland erfolgen. Zum Beschwerdepunkt der Verjährung der Festsetzung der Forschungsprämie brachte die steuerrechtliche Vertretung vor, bei der Forschungsprämie handle es sich um eine Abgabe im Sinne des § 1 BAO, weshalb § 207 Abs. 2 BAO zur Anwendung komme. Der Abgabenanspruch sei in jenem Jahr entstanden, in dem die Forschungsaufwendungen getätigt worden seien. Der tatbestandsmäße Anspruch sei somit 2010 entstanden, da in diesem Jahr die Forschungsaufwendungen geleistet worden seien. Dazu verwies die Steuerberatung auch auf den Forschungsfreibetrag gemäß § 4 Abs 4 EStG 1988, der nur gleichzeitig mit dem Abgabenanspruch entstehen konnte. Die Forschungsprämie des § 108 c EStG 1988 sei ein Ersatz für den Freibetrag für Unternehmer, die nicht ausreichend Gewinne erwirtschaften, um vom Freibetrag profitieren zu können. Die Frage, ob es möglich sei, dass der Rückforderungsanspruch vor der Gutschrift der Forschungsprämie entstehe, wurde von der Steuerberatung verneint. Was sich der Gesetzgeber mit der Unterscheidung zwischen Forschungsprämie und dem Rückforderungsanspruch gedacht habe, wisse die Steuerberatung nicht. Für die Forschungsprämie gälten die Bestimmungen über die Selbstberechnungsabgaben. Auch bei der Umsatzsteuer bestehe kein eigener Rückforderungsanspruch, wenn die Umsatzsteuergutschrift zu hoch war. Auch in diesem Fall verjähre das Recht, Vorsteuer zurück zu fordern mit dem Recht auf Festsetzung der Umsatzsteuer. Das Finanzamt verwies darauf, dass es im Beschwerdefall um die Verjährung des Rückforderungsanspruches (und nicht der Forschungsprämie) gehe und dieser eine Leistung voraussetze. Diese Leistung bestehe in der Gutschrift am Steuerkonto.   II. Sachverhalt Mit Prüfungsauftrag vom14. November 2016 wurde bei der Beschwerdeführerin mit einer Außenprüfung begonnen. Gegenstand dieser Außenprüfung waren laut Prüfungsauftrag die Forschungsprämie (KöSt), die Bildungsprämie (KöSt), die Kapitalertragsteuer, die Abzugsteuer (KöSt), die Umsatzsteuer, die zusammenfassende Meldung, die Kammerumlage und das Feststellungsverfahren über die Zeiträume 2009 bis 2015. Der Prüfungsauftrag wurde am 14. November 2016 von der Bf. übernommen. In der Beilage zur Körperschaftsteuererklärung für das Veranlagungsjahr 2010 (Formular E 108 c) wurde unter anderem eine Forschungsprämie in Höhe von € 2.728.244,32 geltend gemacht (siehe Kurzbrief vom 10. Mai 2011). Dem Formular wurde ein Berechnungsblatt betreffend Forschungsprämie 2010 beigelegt. Danach betrug die Bemessungsgrundlage für die Forschungsprämie 2010 34.103.053,99 Euro. Diese Unterlagen sind am 11. Mai 2011 beim Infocenter des Finanzamtes eingelangt. Die Gutschrift der Forschungsprämie erfolgte laut vorgelegtem Datenblatt zum Steuerkonto der Bf. mit Wirksamkeit 11. Mai 2011. Unter den Aufwendungen für die Forschungsprämie befanden sich auch Entwicklungskosten an die n7 in Höhe von 11.658.148,92 Euro. Grundlage für diese Kosten war ein Kostenumlagevertrag für Forschungs- und Entwicklungsleistungen vom 30. November 2009, mit dem zwischen der n7 s2, l2 (abk1) "Federführende Gesellschaft (FG)" und den namentlich genannten Unternehmen - unter anderem auch der Bf. - vereinbart wurde, dass für die Sicherstellung eines einheitlichen Auftrittes des Pools und zur Bewältigung der für den Pool erforderlichen Aufgaben, die abk1 zur Organisation und Koordination (Federführung) der gemeinsamen F & E-Leistungen beauftragt werde. Gegenstand dieses Vertrages sei unter anderem die Forschung und Entwicklung auf dem Gebiet von abgasarmen Motoren auf Basis der Common-rail Technologie. Die Poolmitglieder würden durch die firmeneigenen F & E-Aktivitäten positive Kosteneffekte im Vergleich zur externen Beschaffung entsprechender Technologie erwarten. Durch die Kooperation in Form eines Pools hätten die Poolmitglieder die Möglichkeit, ihre F & E-Leistungen zu zentralisieren und somit den mehrfachen F & E-Aufwand in einzelnen Gesellschaften der Firmengruppe zu vermeiden. Die mit dem Gegenstand der Umlage nach § 1 in einem wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Kosten würden nach einer anerkannten Kostenrechnungsmethode und mittels eines sachgerechten Schlüssels gemäß § 3 des Vertrages auf die Poolmitglieder umgelegt. Jedes Poolmitglied würde vierteljährliche Vorauszahlungen für den Entwicklungszeitraum leisten. Mit Bescheid vom 29. November 2017 setzte das Finanzamt die Forschungsprämie mit 934.491,91 Euro fest.   III. Rechtslage und rechtliche Würdigung III.I. Festsetzung dem Grunde nach Strittig ist zunächst, ob der Bescheid über die Festsetzung der Forschungsprämie 2010 innerhalb der Verjährungsfrist ergangen ist oder nicht. § 108 c EStG 1988 Prämien für Forschung und Bildung (Forschungsprämie, Bildungsprämie): Gemäß § 108 c Abs 1 EStG 1988 können Steuerpflichtige Prämien für Forschung und Bildung geltend machen. Gemäß § 108 c Abs 2 Z 1 EStG 1988 idF BGBl. I 2005/103 beträgt die Forschungsprämie 8 % der Aufwendungen im Sinne des § 4 Abs 4 Z 4 und Z 4b; die Forschungsprämie kann nur von jenen Aufwendungen geltend gemacht werden, die nicht Grundlage eines Forschungsfreibetrags gemäß § 4 Abs 4 Z 4a sind; für Kalenderjahre (Wirtschaftsjahre), für die ein Freibetrag gemäß § 4 Abs 4 Z 4 und Z 4 b geltend gemacht wird, steht keine Forschungsprämie zu; Gemäß § 108 c Abs 3 EStG 1988 idF BGBl. I 2005/161 können Prämien erst nach Ablauf des jeweiligen Wirtschaftsjahres geltend gemacht werden können, spätestens jedoch bis zum Eintritt der Rechtskraft des betreffenden Einkommensteuer-, Körperschaftsteuer- oder Feststellungsbescheides (§ 188 der Bundesabgabenordnung). Gemäß § 108 c Abs 4 EStG 1988 sind die sich aus dem Verzeichnis ergebenden Prämien auf dem Abgabenkonto gut zu schreiben sind, es sei denn, es ist ein Bescheid gemäß § 201 BAO zu erlassen. Die Gutschrift wirkt auf den Tag der Einreichung des Verzeichnisses zurück. …Sowohl die Prämien als auch Rückforderungsansprüche gelten als Abgaben vom Einkommen im Sinne der Bundesabgabenordnung und des Abgabenverwaltungsorganisationsgesetzes. Auf Gutschriften und Rückforderungen sind jene Bestimmungen der Bundesabgabenordnung anzuwenden, die für wiederkehrend zu erhebende, selbst zu berechnende Abgaben gelten. Bei Gesellschaften, die nach bürgerlichem Recht nicht rechtsfähige Personenvereinigungen sind, hat die zusammengefasste Verbuchung der Gebarung mit jenen Abgaben zu erfolgen, die die Beteiligten gemeinsam schulden. § 201 BAO: § 201 Abs 1 BAO besagt: "Ordnen die Abgabenvorschriften die Selbstberechnung einer Abgabe durch den Abgabepflichtigen an oder gestatten sie dies, so kann nach Maßgabe des Abs. 2 und muss nach Maßgabe des Abs. 3 auf Antrag des Abgabepflichtigen oder von Amts wegen eine erstmalige Festsetzung der Abgabe mit Abgabenbescheid erfolgen, wenn der Abgabepflichtige, obwohl er dazu verpflichtet ist, keinen selbst berechneten Betrag der Abgabenbehörde bekannt gibt oder wenn sich die bekanntgegebene Selbstberechnung als nicht richtig erweist." Gemäß § 201 Abs 2 BAO kann die Festsetzung erfolgen, von Amts wegen innerhalb eines Jahres ab Bekanntgabe des selbstberechneten Betrages, wenn der Antrag auf Festsetzung spätestens ein Jahr ab Bekanntgabe des selbstberechneten Betrages eingebracht ist, wenn kein selbstberechneter Betrag bekannt gegeben wird oder wenn bei sinngemäßer Anwendung des § 303 Abs. 4 die Voraussetzungen für eine Wiederaufnahme des Verfahrens von Amts wegen vorliegen würden, (aufgehoben durch BGBl I 2009/20) Wenn bei sinngemäßer Anwendung des § 293b oder des § 295a die Voraussetzungen für eine Abänderung vorliegen würden. Gemäß § 201 Abs 3 BAO hat die Festsetzung zu erfolgen, wenn der Antrag auf Festsetzung binnen einer Frist von einem Monat ab Bekanntgabe des selbst berechneten Betrages eingebracht ist; wenn bei sinngemäßer Anwendung der §§ 303 bis 304 die Voraussetzungen für eine Wiederaufnahme des Verfahrens auf Antrag der Partei vorliegen würden; wenn bei sinngemäßer Anwendung des § 295 die Voraussetzungen für eine Änderung vorliegen würden. Gemäß § 201 Abs 4 BAO kann innerhalb derselben Abgabenart die Festsetzung mehrerer Abgaben desselben Kalenderjahres (Wirtschaftsjahres) in einem Bescheid zusammengefasst erfolgen. § 207 BAO: Gemäß § 207 Abs 1 BAO unterliegt das Recht, eine Abgabe festzusetzen, nach Maßgabe der nachstehenden Bestimmungen der Verjährung. Gemäß § 207 Abs 2 BAO beträgt die Verjährungsfrist bei den Verbrauchsteuern, bei den festen Stempelgebühren nach dem II. Abschnitt des Gebührengesetzes 1957, weiters bei den Gebühren gemäß § 17 a des Verfassungsgerichtshofgesetzes 1953 und § 24 des Verwaltungsgerichtshofgesetzes 1985 drei Jahre, bei allen übrigen Abgaben fünf Jahre. Soweit eine Abgabe hinterzogen ist, beträgt die Verjährungsfrist zehn Jahre. Das Recht, einen Verspätungszuschlag, Anspruchszinsen, Säumniszuschläge oder Abgabenerhöhungen festzusetzen, verjährt gleichzeitig mit dem Recht auf Festsetzung der Abgabe. Gemäß § 207 Abs 3 BAO verjährt das Recht zur Verhängung von Zwangs-, Ordnungs- und Mutwillensstrafen sowie zur Anforderung von Kostenersätzen im Abgabenverfahren in einem Jahr. Gemäß § 207 Abs 4 BAO verjährt das Recht, den Ersatz zu Unrecht geleisteter oder die Rückzahlung zu Unrecht bezogener Beihilfen zu fordern, sowie das Recht auf Rückforderung zu Unrecht zuerkannter Erstattungen, Vergütungen oder Abgeltungen von Abgaben in fünf Jahren. Abs. 2 zweiter Satz gilt sinngemäß. Gemäß § 207 Abs 5 gilt Abs 2 zweiter Satz sinngemäß für Abgaben, deren vorsätzliche Verkürzung nicht in den Anwendungsbereich des Finanzstrafgesetzes fällt. § 208 BAO: Gemäß § 208 Abs 1 BAO beginnt die Verjährung a) in den Fällen des § 207 Abs. 2 mit dem Ablauf des Jahres, in dem der Abgabenanspruch entstanden ist, soweit nicht im Abs. 2 ein anderer Zeitpunkt bestimmt wird; b) in den Fällen des § 207 Abs. 3 mit dem Ablauf des Jahres, in dem die Voraussetzung für die Verhängung der genannten Strafen oder für die Anforderung der Kostenersätze entstanden ist; c) in den Fällen des § 207 Abs. 4 mit dem Ablauf des Jahres, in dem die rückzufordernden Beihilfen, Erstattungen, Vergütungen oder Abgeltungen geleistet wurden; d) in den Fällen des § 200 mit dem Ablauf des Jahres, in dem die Ungewißheit beseitigt wurde; e) in den Fällen des Eintritts eines rückwirkenden Ereignisses im Sinn des § 295a mit Ablauf des Jahres, in dem das Ereignis eingetreten ist. f) in den Fällen des § 293c mit dem Ablauf des Jahres, in dem der Abgabenbehörde die Erfüllung der Tatbestandsvoraussetzungen des § 293c bekannt wird. Gemäß § 208 Abs 2 BAO beginnt die Verjährung bei der Erbschafts- und Schenkungssteuer unterliegenden Erwerben von Todes wegen oder Zweckzuwendungen von Todes wegen frühestens mit Ablauf des Jahres, in dem die Abgabenbehörde vom Erwerb oder von der Zweckzuwendung Kenntnis erlangt. § 209 BAO: § 209 Abs 1 BAO lautet: "Werden innerhalb der Verjährungsfrist (§ 207) nach außen erkennbare Amtshandlungen zur Geltendmachung des Abgabenanspruches oder zur Feststellung des Abgabepflichtigen (§ 77) von der Abgabenbehörde unternommen, so verlängert sich die Verjährungsfrist um ein Jahr. Die Verjährungsfrist verlängert sich jeweils um ein weiteres Jahr, wenn solche Amtshandlungen in einem Jahr unternommen werden, bis zu dessen Ablauf die Verjährungsfrist verlängert ist. Verfolgungshandlungen (§ 14 Abs. 3 FinStrG, § 32 Abs. 2 VStG) gelten als solche Amtshandlungen. Gemäß § 209 Abs 2 BAO ist die Verjährung gehemmt, solange die Geltendmachung des Anspruches innerhalb der letzten sechs Monate der Verjährungsfrist wegen höherer Gewalt nicht möglich ist. Gemäß § 209 Abs 3 BAO verjährt das Recht auf Festsetzung einer Abgabe spätestens zehn Jahre nach Entstehung des Abgabenanspruches (§ 4). In den Fällen eines Erwerbes von Todes wegen oder einer Zweckzuwendung von Todes wegen verjährt das Recht auf Festsetzung der Erbschafts- und Schenkungssteuer jedoch spätestens zehn Jahre nach dem Zeitpunkt der Anzeige. Gemäß § 209 Abs 4 BAO verjährt abweichend von Abs. 3 das Recht, eine gemäß § 200 Abs. 1 vorläufige Abgabenfestsetzung wegen der Beseitigung einer Ungewissheit im Sinn des § 200 Abs. 1 durch eine endgültige Festsetzung zu ersetzen, spätestens fünfzehn Jahre nach Entstehung des Abgabenanspruches. § 1 BAO: Gemäß § 1 Abs 1 BAO gelten die Bestimmungen dieses Bundesgesetzes in Angelegenheiten der öffentlichen Abgaben (mit Ausnahme der Verwaltungsabgaben des Bundes, der Länder und der Gemeinden) sowie der auf Grund unmittelbar wirksamer Rechtsvorschriften der Europäischen Union zu erhebenden öffentlichen Abgaben, in Angelegenheiten der Eingangs- und Ausgangsabgaben jedoch nur insoweit, als in den zollrechtlichen Vorschriften nicht anderes bestimmt ist, soweit diese Abgaben durch Abgabenbehörden des Bundes, der Länder oder der Gemeinden zu erheben sind. Gemäß § 1 Abs 2 gelten die Bestimmungen dieses Bundesgesetzes überdies in Angelegenheiten der Beiträge an öffentliche Fonds oder an Körperschaften des öffentlichen Rechts, die nicht Gebietskörperschaften sind, soweit diese Beiträge durch Abgabenbehörden des Bundes zu erheben sind. § 2 BAO: Gemäß § 2 BAO gelten die Bestimmungen dieses Bundesgesetzes, soweit sie hierauf nicht unmittelbar anwendbar sind und nicht anderes bestimmt ist, sinngemäß in Angelegenheiten |   |   |   |   |   |   |   |   |   |   |   | a) | der von den Abgabenbehörden des Bundes zuzuerkennenden oder rückzufordernden bundesrechtlich geregelten | 1. | Beihilfen aller Art und | 2. | Erstattungen, Vergütungen und Abgeltungen von Abgaben und Beiträgen; | b) | des Tabak-, Salz- und Alkoholmonopols, soweit die Abgabenbehörden des Bundes nach den diese Monopole regelnden Vorschriften behördliche Aufgaben zu besorgen haben; | c) | der von den Abgabenbehörden der Länder und Gemeinden zuzuerkennenden oder rückzufordernden landesrechtlich geregelten Erstattungen von Abgaben; § 4 BAO: Gemäß § 4 Abs1 BAO entsteht der Abgabenanspruch, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Abgabepflicht knüpft. Gemäß § 4 Abs 2 BAO entsteht der Abgabenanspruch insbesondere a) bei der Einkommensteuer und bei der Körperschaftsteuer 1. für die Vorauszahlungen mit Beginn des Kalendervierteljahres, für das die Vorauszahlungen zu entrichten sind, oder, wenn die Abgabepflicht erst im Lauf des Kalendervierteljahres begründet wird, mit der Begründung der Abgabepflicht; 2. für die zu veranlagende Abgabe mit Ablauf des Kalenderjahres, für das die Veranlagung vorgenommen wird, soweit nicht der Abgabenanspruch nach Z 1 schon früher entstanden ist, oder wenn die Abgabepflicht im Lauf eines Veranlagungszeitraumes erlischt, mit dem Zeitpunkt des Erlöschens der Abgabepflicht; 3. für Steuerabzugsbeträge im Zeitpunkt des Zufließens der steuerabzugspflichtigen Einkünfte; b) bei der Gewerbesteuer nach dem Gewerbeertrag und dem Gewerbekapital hinsichtlich der Vorauszahlungen und der zu veranlagenden Abgabe gemäß lit. a Z 1 und 2; c) bei der Vermögensteuer und bei sonstigen jährlich wiederkehrend zu entrichtenden Abgaben und Beiträgen mit dem Beginn des Kalenderjahres, für das die Abgabe (der Beitrag) erhoben wird. Gemäß § 4 Abs 3 BAO bleiben in Abgabenvorschriften enthaltene Bestimmungen über den Zeitpunkt der Entstehung des Abgabenanspruches (der Steuerschuld) unberührt. Gemäß § 4 Abs 4 BAO ist der Zeitpunkt der Festsetzung und der Fälligkeit einer Abgabe ohne Einfluß auf die Entstehung des Abgabenanspruches.   Forschungsprämie als Abgeltung von Abgaben iSd § 2 lit b BAO oder als Abgabe iSd § 1 BAO Laut Stoll, BAO-Kommentar, 31, können unter "Abgeltungen" iSd § 2 lit b BAO solche staatliche Leistungen verstanden werden, die zu einer pauschalen Entlastung von einer angenommenen (in Durchschnittsbetrachtung unterstellten) Besteuerung führen. Sie wird - so Stoll - in der Regel nach Erfüllung bestimmter Voraussetzungen durch bestimmte Personen gewährt, knüpft somit an (als Förderungssachverhalte gedachte) Sachvoraussetzungen an, eine Abgabenbelastung wird vermutet, die abstrakte Abgabe wird abgegolten, ohne dass eine vorhergehende konkrete Steuerleistung geprüft würde oder Bedingung der (so gesehen) fiktiven Abgeltung ist. Die Gründe für die Gewährung derartiger "Abgeltungen" sind zumeist nicht steuerrechtsbedingt, sondern finden ihre Rechtfertigung in aller Regel in wirtschafts- oder sozialpolitischen Erwägungen. Diese Umschreibung bzw. Definition der Abgeltung trifft auf die Forschungsprämie zu, die als steuerliche Förderung außerhalb des Veranlagungsverfahrens zur Einkommensteuer, Körperschaftsteuer oder des Verfahrens zur Einkünftefeststellung nach § 188 BAO gutgeschrieben wird und davon unabhängig ist, ob für das betreffende Jahr eine Steuerleistung anfällt oder nicht. Laut Materialien zum Konjunkturbelebungsgesetz 2002, BGBl. I Nr. 68/2002, wurde die Forschungsprämie als Maßnahme zur Standortverbesserung und zur Konjunkturbelebung eingeführt, somit als Förderung aus wirtschaftspolitischen Erwägungen. Als Beispiele nennt Stoll neben der Mietzinsbeihilfe und der Bausparkassenprämie auch die mit 1.1.1987 ausgelaufene Investitionsprämie. Diese war verfahrenstechnisch ganz ähnlich konstruiert wie die Forschungsprämie. Auch diese war gut zu schreiben, sofern nicht gemäß § 201 BAO ein Abgabenbescheid zu erlassen war (§ 9 InvPrämG), sowohl die Prämie als auch der Rückforderungsanspruch gemäß § 10 InvPrämG galten als Abgaben im Sinne der BAO (§ 11 InvPrämG), und auch für Gutschriften und Rückforderungen nach dem InvPrämG fanden die für wiederkehrend zu erhebende Abgaben geltenden Bestimmungen der BAO Anwendung (vgl. Stoll, BAO-Kommentar, 31 ff). Steuersystematisch könnte die Forschungsprämie daher durchaus als Abgeltung im Sinne des § 2 lit a Z 2 BAO eingestuft werden. Allerdings gelten nach der ausdrücklichen Anordnung des § 108 c Abs. 4 EStG sowohl die Prämien als auch die Rückforderungsansprüche als Abgaben vom Einkommen. Abgaben vom Einkommen sind aber Abgaben und nicht Abgeltungen von Abgaben. Auf die Forschungsprämie sind daher die Bestimmungen der BAO unmittelbar und nicht nur sinngemäß (§ 2) anzuwenden.   Entstehung des Abgabenanspruches Auch wenn die Forschungsprämie ausdrücklich als Abgabe vom Einkommen bezeichnet wird und somit eine Abgabe iSd § 1 BAO darstellt, sagt dies noch nichts darüber aus, wann der Abgabenspruch entstanden ist. Die Rechtsmeinung der steuerrechtlichen Vertretung, wonach der Anspruch auf Forschungsprämie immer mit jenen Aufwendungen entstehe, für welche die Prämie geltend gemacht wird, übersieht, dass § 108c EStG 1988 nicht ausschließlich die Prämie, sondern auch den Rückforderungsanspruch als Abgabe einstuft. Sind aber sowohl die Forschungsprämie selbst als auch der ausdrücklich genannte Rückforderungsanspruch als Abgaben zu werten, sind diese auch jeweils für sich auf die Entstehung des Abgabenanspruches zu beurteilen. Die Forschungsprämie ist weder eine Einkommen- noch eine Körperschaftsteuer. § 4 Abs 2 lit a Z 2 BAO ist auf die Forschungsprämie daher nicht anwendbar. Die Entstehung des Abgabenanspruches richtet sich daher nach § 4 Abs. 1 BAO. Danach entsteht der Abgabenanspruch, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Abgabepflicht knüpft. Der Anspruch auf die Forschungsprämie entsteht nach Ansicht des Senates erst mit der Geltendmachung der Prämie. Die Anknüpfung der Forschungsprämie an die forschungsprämienwürdigen Aufwendungen iSd § 4 Abs. 4 Z 4 und Z 4 b des jeweiligen Wirtschaftsjahres hat nur für die Bemessung der Prämie eine Bedeutung, nicht aber für die Entstehung des Anspruches. Ohne Geltendmachung der Prämie entsteht auch kein Prämienanspruch. Dementsprechend verjährt das Recht, eine Forschungsprämie geltend zu machen, auch nicht gleichzeitig mit dem Recht, die Einkommen- oder Körperschaftsteuer des jeweiligen Wirtschaftsjahres festzusetzen. Vielmehr sieht § 108 c Abs 3 EStG für die Geltendmachung der Prämie eine eigene Ausschluss- bzw. Präklusivfrist vor: Die Prämie kann spätestens bis zur Rechtskraft des betreffenden Einkommensteuer-, Körperschaftsteuer- oder Feststellungsbescheides geltend gemacht werden. Demnach unterliegt die nur auf Antrag geltend zu machende Forschungsprämie nicht den verjährungsrechtlichen Beschränkungen gemäß §§ 207 ff BAO. Aber selbst wenn die Entstehung des Anspruches auf Forschungsprämie an die tatsächliche Tätigung von forschungsprämienwürdigen Aufwendungen geknüpft und die Verjährung des Prämienanspruches mit Ablauf des entsprechenden Kalenderjahres angenommen würde, änderte dies nichts daran, dass von der eigentlichen Forschungsprämie der im Gesetz ausdrücklich erwähnte Rückforderungsanspruch zu unterscheiden ist. Dieser kann nach Ansicht des Senates schon rein begrifflich nicht eher entstehen, als eine Leistung erfolgt ist, welche rückgefordert werden kann. Unter Leistung ist die Gutschrift bzw. Verbuchung am Abgabenkonto gemäß § 213 Abs 1 BAO zu verstehen (vgl. Stoll, BAO-Kommentar, 2177). Die (zu Unrecht) erfolgte Gutschrift ist jener Tatbestand im Sinne des § 4 Abs 1 BAO, an den das Gesetz die Abgabenpflicht, das heißt im Beschwerdefall den Rückforderungsanspruch, knüpft. Dass die Ansicht der steuerrechtlichen Vertretung sowie des Rechtsgutachters, wonach der Abgabenanspruch auf Forschungsprämie mit Ablauf des Wirtschaftsjahres, in welchem die qualifizierten Aufwendungen getätigt wurden, entstehe (siehe Seite 16 unten des Gutachtens) und es sich bei der nachträglicher Beantragung bzw. Gutschrift nur um eine für den Beginn der Verjährung nicht mehr maßgebliche Abwicklung des Abgabenzahlungsanspruches iSd § 4 Abs 4 BAO handle, nicht richtig sein kann, veranschaulicht etwa der Fall, in dem eine Forschungsprämie zu Unrecht geltend gemacht wurde, weil gar keine "qualifizierten", d.h.forschungsprämienwürdigen Aufwendungen vorlagen. Nach der Auffassung der Bf. wäre in diesem Fall kein Anspruch auf Forschungsprämie und damit auch kein Anspruch auf Rückforderung der zu Unrecht gutgeschriebenen Prämie entstanden. Tatsächlich besteht in diesem Fall aber ganz unzweifelhaft ein Anspruch auf Rückforderung, nicht aufgrund "qualifizierter" Aufwendungen eines Jahres, sondern allein aufgrund einer zu Unrecht erfolgten Gutschrift. Gegen die Rechtsmeinung der steuerrechtlichen Vertretung spricht auch folgende Überlegung: Wird die Forschungsprämie erst Jahre nach Ablauf des jeweiligen Wirtschaftsjahres geltend gemacht, etwa weil ein angefochtener Einkommen- oder Körperschaftsteuerbescheid aufgrund eines länger andauernden Beschwerdeverfahrens noch nicht rechtskräftig geworden ist, käme es zu einer Gutschrift, welche unter Umständen nicht einmal mehr im selben Jahr der Gutschrift rückgefordert werden könnte, wenn ab dem angenommenen Abgabenentstehungszeitpunkt (Ablauf des Jahres der jeweiligen "qualifizierten" Aufwendungen) und der Gutschrift mehr als fünf Jahre vergangen sind, und keine die Verjährung verlängernde Handlungen vorgenommen wurden. Ein derartiges Ergebnis kann vom Gesetzgeber aber nicht gewollt sein. Zum Argument der steuerrechtlichen Vertretung, die Forschungsprämie sei wie der Forschungsfreibetrag zu behandeln, ist wie folgt auszuführen: Gemäß § 108c Abs 2 Z 1 EStG 1988 beträgt die Forschungsprämie 8 % der Aufwendungen im Sinne des § 4 Abs. 4 Z 4 und Z 4b. Gemäß § 4 Abs 4 Z 4 EStG 1988 sind Betriebsausgaben jedenfalls ein Forschungsfreibetrag in Höhe von 25 % für Aufwendungen (Ausgaben) zur Forschung und experimentellen Entwicklung, die systematisch und unter Einsatz wissenschaftlicher Methoden durchgeführt wird. … Z 4b der genannten gesetzlichen Bestimmung nennt den Forschungsfreibetrag in Höhe von 25 % für Aufwendungen (Ausgaben) für in Auftrag gegebene Forschung und experimentelle Entwicklung im Sinne der Z 4. Der Forschungsfreibetrag kann nur für Aufwendungen (Ausgaben) in Höhe von höchstens 100.000 Euro pro Wirtschaftsjahr geltend gemacht werden. Bis einschließlich 2010 konnte die Forschungsprämie alternativ zu den Forschungsfreibeträgen nach § 4 Abs 4 Z 4 (Frascati-Freibetrag) und Z 4b (Auftragsforschungs-Freibetrag) geltend gemacht werden. Die grundsätzlichen Voraussetzungen waren dieselben wie für den Forschungsfreibetrag. Die Forschungsprämie konnte nur von jenen Aufwendungen geltend gemacht werden, die nicht Grundlage eines Forschungsfreibetrages gem § 4 Abs 4 Z 4a waren (Abs 2 Z 1; aufwandsbezogener Ausschluss). Weiters bestand ein periodenbezogener Ausschluss für Kalender(Wirtschafts)jahre, für die ein Freibetrag gem § 4 Abs 4 Z 4 und Z 4b geltend gemacht wurde. Diesen gesetzlichen Bestimmungen ist zu entnehmen, dass zwar die Art der Bemessung und Berechnung der Forschungsprämie und des Forschungsfreibetrages unbestritten ident waren, im Unterschied zur Forschungsprämie war der Forschungsfreibetrag aber als Betriebsausgabe konzipiert. Bei der Forschungsprämie wird der zu errechnende Betrag mit Einreichung der Beilage dem Steuerkonto gutgeschrieben, wo hingegen der berechnete Forschungsfreibetrag als Betriebsausgabe im Sinne des § 4 EStG 1988 lediglich die Steuerbemessungsgrundlage vermindert. Die Anknüpfung der Forschungsprämie an die forschungsprämienwürdigen Aufwendungen iSd § 4 Abs. 4 Z 4 und Z 4 b des jeweiligen Wirtschaftsjahres hat nur für die Bemessung der Prämie Bedeutung, jedoch nicht für die Entstehung des Anspruches. Da der Forschungsfreibetrag als Betriebsausgabe zu berücksichtigen war und nicht als Prämie, war er Teil der veranlagten Einkommen- oder Körperschaftsteuer und entstand der Anspruch auf diesen mit dem Anspruch auf die Einkommen- oder Körperschaftsteuer gemäß § 4 Abs. 2 lit. a Z 2 BAO mit Ablauf des Kalenderjahres, für das die Veranlagung vorgenommen wurde. Demgegenüber ist die Forschungsprämie keine veranlagte Einkommen- oder Körperschaftsteuer und richtet sich die Entstehung des Anspruches auf diese wie oben ausgeführt nach § 4 Abs. 1 BAO. Damit geht aber das Argument, die Forschungsprämie sei gleich wie der Forschungsfreibetrag zu behandeln, eindeutig ins Leere.   Verjährung Kann schon das Recht auf Geltendmachung der Forschungsprämie nicht mit der Verjährung des Rechts auf Festsetzung der Einkommen- oder Körperschaftsteuer gemäß § 208 Abs 1 lit a iVm § 4 Abs 2 lit a Z 2 BAO verloren gehen, so muss dies auch für den Rückforderungsanspruch gelten. Entsteht der Rückforderungsanspruch frühestens mit der Leistung (= Gutschrift am Abgabenkonto), beginnt die Verjährung zur Festsetzung der Rückforderung nach § 208 Abs 1 lit a BAO mit Ablauf des Jahres, in dem die Gutschrift auf dem Abgabenkonto erfolgt ist. Aufgrund vorstehender Überlegungen und Ausführungen kommt der Senat somit zur Ansicht, dass die Verjährungsfrist des hier vorliegenden Rückforderungsanspruches auf die geleistete Forschungsprämie 2010 erst mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Prämie gutgeschrieben wurde, somit mit Ablauf des Jahres 2011 zu laufen begann. Sie endete daher mit Ablauf des 31.12.2016. Da die Außenprüfung innerhalb der 5-Jahres-Frist im Jahre 2016 begonnen wurde, wurde die Verjährungsfrist gemäß § 209 Abs. 1 BAO um ein Jahr verlängert. Der angefochtene Festsetzungsbescheid ist daher innerhalb der Verjährungsfrist ergangen.   III.II. Festsetzung der Höhe nach Die steuerrechtliche Vertretung begehrt in eventu, die Forschungsprämie mit 1.867.171,19 Euro und nicht mit 934.491,91 Euro festzusetzen, da von der Außenprüfung zu Unrecht die von der Beschwerdeführerin getragenen Aufwendungen im Rahmen eines Kostenumlagevertrages nicht in die Bemessungsgrundlage für die Forschungsprämie einbezogen worden sei. § 108c Abs 2 Z 1 EStG 1988 verweist auf § 4 Abs 4 Z 4 und Z 4b EStG 1988. Gemäß § 4 Abs 4 Z 4 EStG 1988 sind Betriebsausgaben jedenfalls ein Forschungsfreibetrag für Aufwendungen (Ausgaben) zur Forschung und experimentellen Entwicklung, die systematisch und unter Einsatz wissenschaftlicher Methoden durchgeführt wird. … Der Freibetrag kann von Aufwendungen nicht geltend gemacht werden, die einem Betrieb oder einer Betriebsstätte außerhalb der Europäischen Union oder des Europäischen Wirtschaftsraumes zuzurechnen sind oder die Grundlage eines Forschungsfreibetrages gemäß Z 4a sind. Gemäß § 4 Z 4b leg.cit. gehört zu den Betriebsausgaben auch ein Forschungsfreibetrag in Höhe von 25 % für Aufwendungen (Ausgaben) für in Auftrag gegebene Forschung und experimentelle Entwicklung im Sinne der Z 4. Der Forschungsfreibetrag kann nur für Aufwendungen (Ausgaben) in Höhe von höchstens 100.000 Euro pro Wirtschaftsjahr geltend gemacht werden. … Der Freibetrag steht dem Auftraggeber für seine Aufwendungen (Ausgaben) nur dann zu, wenn mit der Forschung und experimentellen Entwicklung Einrichtungen oder Unternehmen, die mit Forschungs- und experimentellen Entwicklungsaufgaben befasst sind und deren Sitz in einem Staat der Europäischen Union oder des Europäischen Wirtschaftsraumes gelegen ist, beauftragt werden. Der Freibetrag steht nicht zu, wenn der Auftragnehmer unter beherrschendem Einfluss des Auftraggebers steht oder Mitglied einer Unternehmensgruppe (§ 9 des Körperschaftsteuergesetzes 1988) ist, der auch der Auftraggeber angehört. Aufgrund des am 30. November 2009 abgeschlossenen Kostenumlagevertrages (Poolvertrag) hat die Beschwerdeführerin in den Jahren 2009 bis 2014 Forschungskosten (Kostenumlagen) an die n7 in der l2 (kurz abk1) geleistet. abk1 trägt in der Entwicklungsphase betreffend abgasarme Dieselmotoren vorerst keine Kosten. Diese werden auf die Beschwerdeführerin und anderen im Vertrag angeführten Gesellschaften verumlagt. Erst beim Motorenverkauf durch abk1 an abk2 unterbleibt der Ansatz von Forschungskosten im Verkaufspreis. Aufgrund der Verrechnungspreisrichtlinien handelt es sich dabei nach Ansicht der steuerrechtlichen Vertretung um originäre Aufwendungen der Beschwerdeführerin. Die im Rahmen des Pools anfallenden Forschungsaufwendungen seien daher nicht als jene der Auftragsforschung, sondern als eigenbetriebliche Aufwendungen zu qualifizieren. Territoriales Abgrenzungsmerkmal für die Forschungsprämie sei seit 2011, dass die Forschung in einem inländischen Betrieb oder einer inländischen Betriebsstätte erfolgen müsse, während bis einschließlich 2010 nur solche Aufwendungen von der Forschungsprämie ausgeschlossen gewesen seien, die einem Betrieb oder einer Betriebsstätte außerhalb der EU bzw. des EWR zuzurechnen waren. Der Ansicht der steuerrechtlichen Vertretung, die von der Beschwerdeführerin im Rahmen des Kostenumlagevertrages geleisteten Beträge seien nicht einem Betrieb oder einer Betriebsstätte außerhalb der EWR oder der EU zuzurechnen, kann vom Bundesfinanzgericht nicht gefolgt werden. Der Prüfer hat in seinen Prüfungsfeststellungen lediglich vermerkt, dass die Forschung nicht in einer Betriebsstätte der Beschwerdeführerin außerhalb der EU bzw. des EWR stattgefunden hat. Die Forschung und Entwicklung hat unbestritten in der l2 bei der n7 stattgefunden. Nachdem die n7 in der l2 als eigenständiges Unternehmen tätig ist, war die Voraussetzung zur Geltendmachung der Forschungsprämie im Sinne vorgenannter gesetzlicher Bestimmungen nicht gegeben. Es liegt daher entgegen der Rechtsauffassung der steuerrechtlichen Vertretung keine eigenbetriebliche Forschung der Beschwerdeführerin vor. Wie bereits vom Prüfer angeführt, basieren die Verrechnungspreisrichtlinien auf Grundlage der OECD-Verrechnungspreisgrundsätze, welche Empfehlungscharakter betreffend Rechtsauslegung im Bereich der grenzüberschreitenden Einkünfteermittlung haben. Noch dazu sind die angeführten Richtlinien keine für das Bundesfinanzgericht verbindliche Rechtsquelle. Betreffend die Prüfungsfeststellung, die an abk1 geleisteten Zahlungen seien, nachdem die Beschwerdeführerin nicht selbst forsche, als solche für Auftragsforschung anzusehen, ist auf den im Akt liegenden Kostenumlagevertrag vom 30. November 2009 zu verweisen. Dort wird auf Seite 2 letzter Absatz ausgeführt, dass sich die Poolmitglieder - somit auch die Beschwerdeführerin - entschieden haben, die abk1 zur Organisation und Koordination (Federführend) der gemeinsamen F&E-Leistungen zu beauftragen. Demzufolge ist § 4 Abs 4 Z 4b EStG 1988 auf den hier vorliegenden Sachverhalt anzuwenden. Nachdem die von der Beschwerdeführerin geleisteten Aufwendungen laut Kostenumlagevertrag einen eigenständigen Betrieb in der l2 betreffen, welcher seinen Sitz unstrittig außerhalb der Europäischen Union oder des Europäischen Wirtschaftsraumes hat, blieb dem Vorbringen der steuerrechtlichen Vertretung ein Erfolg bezüglich dieses Punktes versagt. Der Beschwerde konnte somit insgesamt keine Folge geleistet werden.   IV. Zulässigkeit der ordentlichen Revision Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Die Revision ist zulässig, da es keine Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zur Frage der Verjährung betreffend Rückforderungsanspruch einer Forschungsprämie gibt.       Feldkirch, am 15. Oktober 2019