BFG RV/6200003/2015

In einem ähnlich gelagerten Fall, in dem ebenfalls eine Spedition als indirekte Vertreterin des in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Empfängers Anmeldungen zur Überführung von Waren in den zoll- und steuerrechtlich Verkehr abgegeben hat und dabei durch Verwendung des Codes 4200 die Einfuhrumsatzsteuerbefreiung nach Art 6 Abs 3 UStG beantragt wurde, hat der Verwaltungsgerichtshof die Revision der Spedition als unbegründet abgewiesen (VwGH 25.04.2017, Ra 2016/16/0059). Diese Entscheidung wird vor allem auf den Umstand gestützt, dass - wie auch im vorliegenden Fall - die verantwortlich handelnden Personen des Empfängers die Waren bewusst der Erwerbsbesteuerung im Bestimmungsmitgliedstaat entziehen wollten und auch entzogen haben. Das Bundesfinanzgericht sieht keine Veranlassung von dieser Rechtsprechung abzuweichen und ist der Ansicht, dass die Voraussetzungen für die in Rede stehende Steuerbefreiung auch im vorliegenden Fall, dem ebenfalls ein derartiges steuerunredliches Handeln zugrunde liegt, aus den genannten Gründen nicht erfüllt sind. Die Bf kann mit ihren umfangreichen Einwendungen und dem Hinweis auf diverse EuGH-Urteile, die sie für sich reklamieren möchte, nicht darüber hinwegtäuschen, dass die von ihr begehrte Steuerfreiheit nur gilt, wenn eine Reihe von Mindestvoraussetzungen vorliegen. So gilt die Steuerfreiheit für innergemeinschaftliche Lieferungen gemäß Art 6 Abs 1 zweiter Satz UStG in der Fassung des Steuerreformgesetzes 2015/2016 nicht, wenn der Unternehmer wusste oder wissen musste, dass die betreffende Lieferung im Zusammenhang mit Umsatzsteuerhinterziehungen oder sonstigen die Umsatzsteuer betreffende Finanzvergehen steht. Zwar ist diese Bestimmung erst nach dem im vorliegenden Beschwerdefall zu beurteilenden Zeitraum in Kraft getreten, doch wollte der Gesetzgeber, wie sich aus den Materialien (ErlRV 684 und zu 684 BlgNR, 25. GP, 31) ergibt, lediglich der Rechtsprechung des EuGH Rechnung tragen, wonach das Recht ua auf Mehrwertsteuerbefreiung zu versagen ist, sofern anhand objektiver Umstände nachgewiesen ist, dass der Steuerpflichtige wusste oder hätte wissen müssen, dass er sich durch den Umsatz, auf den er sich zur Begründung des betreffenden Rechts beruft, an einer im Rahmen einer Lieferkette begangenen Mehrwertsteuerhinterziehung beteiligt hat. Damit kommt dieser Bestimmung lediglich klarstellender Charakter zu, weil die Rechtsprechung des EuGH auch für vor Inkrafttreten dieser Bestimmung zu beurteilende Fälle zu beachten ist (vgl VwGH 25.4.2017, Ra 2016/16/0059). Der EuGH hat im Urteil vom 9.2.2017 in der Rs C-21/16 (Euro Tyre BV - Sucursal em Portugal) seine Rechtsprechung bekräftigt, dass einem Steuerpflichtigen der Anspruch auf Mehrwertsteuerbefreiung (nach Art 138 Abs 1 der MwStSystRL) versagt werden muss, wenn er gewusst hat oder hätte wissen müssen, dass der von ihm bewirkte Umsatz mit einer Steuerhinterziehung des Erwerbers verknüpft war, und er nicht alle ihm zu Verfügung stehenden zumutbaren Maßnahmen ergriffen hat, um dies zu verhindern. Dies hat der EuGH insbesondere im Urteil vom 18.12.2014 in den Rs C-131/13 u.a. (Schoenimport "Italmoda" Mariano Previti vof ua) ausgesprochen, wobei der EuGH dies gleichermaßen auf das Recht auf Vorsteuerabzug, auf Mehrwertsteuerbefreiung und auf Mehrwertsteuererstattung bezog und dies dadurch ergänzte (Rn 62), dass diese Pflicht, die Mehrwertsteuerbefreiung zu versagen, auch dann besteht, wenn das nationale Recht keine Bestimmungen enthält, die eine solche Versagung vorsehen. Im Urteil vom 20.10.2016 in der Rs C-24/15 (Josef Plöckl) hat der EuGH auch insoweit das innergemeinschaftliche Verbringen (Art 138 Abs 2 Buchstabe c) der MwStSystRL) der innergemeinschaftlichen Lieferung gleichgestellt und dazu ausgesprochen (Rn 44), dass sich ein - ein solches innergemeinschaftliches Verbringen vollziehender - Steuerpflichtiger, der sich vorsätzlich an einer Steuerhinterziehung beteiligt hat, die das Funktionieren des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems gefährdet, nicht auf den Grundsatz der Steuerneutralität berufen kann. Schließlich hat der EuGH im Urteil vom 28. Juli 2016 in der Rs C-332/15 (Giuseppe Astone) gerade das Nichtabgeben von Steueranmeldungen und die daraus resultierende Steuerhinterziehung durch den Steuerpflichtigen selbst als Grund für die Versagung des Vorsteuerabzugsrechts angesprochen. Im vorliegenden Beschwerdefall ist Steuerpflichtiger bzw Unternehmer im Sinne von Art 6 Abs 1 zweiter Satz UStG jener Wirtschaftsbeteiligte, der das der innergemeinschaftlichen Lieferung gleichkommende innergemeinschaftliche Verbringen ausgeführt hat, sohin die im Feld 8 der Zollanmeldungen genannte Warenempfängerin X mit Sitz in Frankreich (allenfalls GF oder eine unbekannter Person). In Anbetracht der als erwiesen anzusehenden Einbindung dieses Unternehmens in die festgestellten Mehrwertsteuerbetrügereien und auf Grund des Umstandes, dass die innergemeinschaftlichen Erwerbe durch diese Empfängerin in Frankreich nicht erklärt worden sind, ist der Steuerpflichtigen, jener Wirtschaftsbeteiligten, die das innergemeinschaftliche Verbringen bewirkte (also der von der Bf indirekt vertretenen X), vor dem Hintergrund dieser Rechtsprechung die Steuerbefreiung zu versagen. Ist jedoch die an die Einfuhr anschließende innergemeinschaftliche Lieferung deshalb nicht steuerfrei, so ist auch eine Voraussetzung für die Einfuhrumsatzsteuerbefreiung nach Art 6 Abs 3 UStG nicht gegeben. Für die in Rede stehenden Waren ist daher nach § 26 Abs 1 UStG iVm § 2 Abs 1 ZollR-DG und Art 204 Abs 1 ZK die Einfuhrumsatzsteuerschuld entstanden. Diese Versagung der Steuerbefreiung betrifft somit zunächst den Empfänger als Einfuhrumsatzsteuerschuldner nach § 26 Abs 1 UStG iVm Art 204 Abs 3 ZK. Für diese somit entstandene Einfuhrumsatzsteuerschuld wurde die Bf nach § 71a ZollR-DG in Anspruch genommen. Entgegen der Rechtsansicht der Bf ist die von ihr behauptete Gutgläubigkeit gegenüber der X nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (zB 28.3.2014, 2012/16/0009) erst in einem Verfahren auf Erlass oder Erstattung der Einfuhrumsatzsteuer nach Art 239 ZK in Verbindung mit § 83 ZollR-DG zu prüfen, welches zum Erlöschen der Zollschuld auch nur gegenüber einem Gesamtschuldner führen kann (vgl das Urteil des EuGH vom 17.2.2011, C-78/10, Marc Berel ua). Die belangte Behörde gründet das Entstehen der Einfuhrumsatzsteuerschuld im Beschwerdefall auf Art 201 ZK und sieht die Bf als Schuldnerin nach Art 201 Abs 3 erster Satz ZK. Demgegenüber geht der Gesetzgeber in solchen Fällen von einem Entstehen der Einfuhrumsatzsteuerschuld nach Art 204 Abs 1 ZK aus, wie aus der Bestimmung des § 71a ZollR-DG ersichtlich ist (vgl insbesondere die Materialien zu dieser durch die dritte ZollR-DG - Novelle BGBl. I Nr. 13/1998 eingefügten Bestimmung; RV 916 BlgNR, 20. GP). Auch der Verwaltungsgerichtshof hat in Fällen, in denen die Einfuhrumsatzsteuerbefreiung des Art 6 Abs 3 UStG 1994 zu prüfen war, Art 204 Abs 1 ZK herangezogen (vgl. die Erkenntnisse vom 18.10.2007, 2006/16/0108, und vom 18.12.2006, 2006/16/0070) und diese Entscheidung insbesondere auf den Umstand gestützt, dass - wie auch im vorliegenden Fall - die verantwortlich handelnden Personen des Empfängers die Waren bewusst der Erwerbsbesteuerung im Bestimmungsmitgliedstaat entziehen wollten und auch entzogen haben. Wenn die Bf in Art 204 ZK keine geeignete Rechtsgrundlage für die Entstehung der Einfuhrumsatzsteuerschuld sieht, weil keine der dort genannten Verfehlungen vorliegen würden, ist sie daran zu erinnern, dass auf die Einfuhrumsatzsteuer Art 204 ZK nicht unmittelbar, sondern zufolge des Verweises in § 2 Abs 1 ZollR-DG und § 26 Abs 1 UStG sinngemäß anzuwenden ist (vgl auch den VwGH-Beschluss vom 28.9.2016, Ra 2016/16/0052, und das bereits erwähnte Erkenntnis des VwGH vom 28.3.2014, 2012/16/0009). Gemäß § 71a ZollR-DG schuldet in den Fällen einer Befreiung von der Einfuhrumsatzsteuer nach Art 6 Abs 3 UStG eine nach Art 204 Abs 1 ZK entstehende Einfuhrumsatzsteuerschuld auch der Anmelder, wenn er nicht bereits nach Art 204 Abs 3 ZK als Schuldner in Betracht kommt. Die Bf war im Beschwerdefall die Anmelderin der in Rede stehenden Waren und damit Gesamtschuldnerin. Soweit vorgebracht wird, im Beschwerdefall sei gar keine Steuerbarkeit der Einfuhr gegeben, weil die Waren bei einer innergemeinschaftlichen steuerfreien Lieferung mit nachweisbarer Verbringung in einen anderen Mitgliedstaat nicht im Inland in den Wirtschaftskreislauf gelangt seien, ist entgegenzuhalten, dass die in Rede stehenden Waren ja gerade in Österreich in den zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr übergeführt worden sind (Art 60 MwStSystRL) und nicht mehr einem Verfahren im Sinn des Art 61 Abs 1 der MwStSystRL unterlagen (vgl auch den Beschluss des VwGH vom 28.9.2016, Ra 2016/16/0052, mwN). Nach der Rechtsprechung des EuGH kann neben der Zollschuld eine Mehrwertsteuerpflicht bestehen, wenn aufgrund des Fehlverhaltens, das zur Entstehung der Zollschuld führte, angenommen werden kann, dass die fraglichen Waren in den Wirtschaftskreislauf der Union gelangt sind und somit einem Verbrauch, dh dem mit Mehrwertsteuer belasteten Vorgang, zugeführt werden konnten (Urteile vom 2. Juni 2016, Eurogate und DHL, C-226/14 und C-228/14, Rn 65, sowie vom 1. Juni 2017, Wallenborn, C-571/15, Rn 54). Im vorliegenden Fall sind die Waren im Gebiet des Mitgliedstaats, in dem sie in die Union verbracht wurden, dh in Österreich, in den Wirtschaftskreislauf der Union gelangt, da die Bf die Waren für eine igL verwenden wollte, die einen steuerbaren Vorgang darstellt. Dass die Waren dann im freien Verkehr in einen anderen Mitgliedstaat befördert worden sind, ändert daran nichts. Andernfalls wäre die Einfuhrumsatzsteuerbefreiung nach Art 143 Abs 1 Buchstabe d) der MwStSystRL inhaltsleer, weil sie die grundsätzliche Entstehung der Einfuhrumsatzsteuer im Einfuhrmitgliedstaat erfordert, um unter den dort genannten Voraussetzungen von dieser Einfuhrumsatzsteuer wieder zu befreien. Die Steuerbefreiung für die igL ist aber auch deshalb zu versagen, weil - wie oben ausgeführt - wegen Nichtbeachtung formeller Erfordernisse kein sicherer Nachweis vorliegt, dass die materiellen Anforderungen erfüllt worden sind (vgl EuGH 9.2.2017, C-21/16, Euro Tyre, Rn 39f; 20.6.2018, C-108/17, Enteco Baltic, Rn 59). Die nach der Verordnung des Bundesministers für Finanzen über den Nachweis der Beförderung oder Versendung und den Buchnachweis bei innergemeinschaftlichen Lieferungen, BGBl. Nr. 401/1996, erforderlichen Belegnachweise über die innergemeinschaftlichen Warenbewegungen liegen nicht vor. Der tatsächliche Bestimmungsort und der tatsächliche Empfänger sind unbekannt, weshalb der Erwerber und der Ort des Erwerbes nicht festgestellt werden können. Durch den angefochtenen Bescheid wurde die Bf somit, soweit der angefochtenen Bescheid über die Einfuhrumsatzsteuer abspricht, in den geltend gemachten Rechten nicht verletzt. Zu den von der Bf ins Treffen geführten EuGH-Urteilen bzw Schlussanträgen ist festzustellen, dass diese zum Großteil weder sachverhaltsmäßig noch hinsichtlich der Aussagen des EuGH das Verfahren 42 betreffen, sondern die Frage der Entstehung der Einfuhrumsatzsteuerschuld bei Zollverstößen nach Titel VII Kapitel 2 ZK und den dazu ergangenen Durchführungsvorschriften; um die Person des EUSt-Schuldners ging es bei diesen Verfahren nicht. Auch eine strikte Trennung von Zollrecht und EUSt-Recht lässt sich daraus nicht ableiten. Vielmehr kann daraus der Schluss gezogen werden, dass die Vermutung zulässig ist, dass Nichtunionswaren, die einem besonderen Zollverfahren unterliegen, bei einem Zollverstoß diesem besonderen Zollverfahren nicht mehr unterliegen und somit die EUSt-Schuld entsteht (vgl Bieber, SWK13/2019, 641). Diese Vermutung ist allerdings widerlegbar. Wie bereits ausgeführt ist die RL 2009/69/EG zur Änderung der MwStSystRL von den Mitgliedstaaten erst mit 1.1.2011 umgesetzt worden und betreffen diese Änderungen nicht die materiell-rechtlichen Voraussetzungen. Zum Vorbringen, die Bf habe alle erforderlichen Nachweise ordnungsgemäß erbracht und diese seien vom Grenzzollamt anerkannt worden, weshalb eine spätere Beanstandung unzulässig sei, ist darauf hinzuweisen, dass die Zollbehörden nach Art 78 ZK einen Anspruch haben, nach der Überlassung der Waren eine Prüfung dahingehend vorzunehmen, ob die Voraussetzungen für die Befreiung von der Einfuhrumsatzsteuer nach Art 6 Abs 3 UStG vorliegen oder nicht bzw ob ein Steuerpflichtiger von einer etwaigen Steuerhinterziehung Kenntnis hatte oder haben konnte. Gegebenenfalls treffen sie dann die erforderlichen Maßnahmen, um den Fall unter Berücksichtigung der ihnen bekannten neuen Umstände zu regeln. Maßgebend ist, ob anhand objektiver Umstände festgestellt wird, dass der Steuerpflichtige wusste oder hätte wissen müssen, dass die auf die fraglichen Einfuhren folgenden Lieferungen mit einer Steuerhinterziehung des Erwerbers verknüpft waren (vgl EuGH 25.10.2018, C-528/17, Milan Ježovnik). Im Beschwerdefall ist nach Auskunft der zuständigen französischen Behörden im betreffenden Zeitraum keine Steuererklärung abgegeben worden und sind wegen des Insolvenzverfahrens von der Empfängerin X auch keine Waren in der Türkei bestellt worden. Ob die ehemalige Geschäftsführerin im Namen der Gesellschaft Eigengeschäfte getätigt hat, kann dahingestellt bleiben. Jedenfalls wurden in den Beschwerdefällen igL in Form des gleichgestellten innergemeinschaftlichen Verbringens erklärt. GF als Geschäftsführerin der genannten Empfängerin X muss zwingend gewusst haben, dass die Waren nicht der Erwerbsteuer unterzogen werden sollen. Weder die vorliegenden Frachtbriefe noch die erst neun Jahre später ausgestellte Bestätigung des Frachtführers vermögen daran etwas zu ändern. Dies sieht auch die Bf so, nur verwechselt sie, dass es dabei nicht auf den vertretenden Spediteur ankommt, sondern auf den Importeur und Lieferer. Der EuGH hat mit seinem Urteil vom 16.10.2003, C-91/02, die Zulässigkeit der Erhebung einer Abgabenerhöhung nach § 108 ZollR-DG dem Grunde nach mit dem Gemeinschaftsrecht als vereinbar erachtet. Unter Berücksichtigung der nationalen Bestimmungen kann davon ausgegangen werden, dass der Zinssatz nach § 108 ZollR-DG unter den Bedingungen festgesetzt wird, die denjenigen entsprechen, die im nationalen Recht für Verstöße gleicher Art und Schwere gelten, wobei die Sanktion wirksam, verhältnismäßig und abschreckend ist. Die Vorschreibung einer Abgabenerhöhung nach § 108 ZollR-DG ist demnach unter Heranziehung des Zinssatzes für Säumniszinsen grundsätzlich zulässig (VwGH 25.3.2004, 2003/16/0479). Abweichend vom Bundesfinanzgericht ist die belangte Behörde von einer Zollschuldentstehung nach Art 201 ZK ausgegangen. Entsteht eine Zollschuld nach Art 204 ZK, entspricht die Abgabenerhöhung nach § 108 ZollR-DG dem Betrag, der für den Zeitraum zwischen dem Entstehen der Zollschuld und dem der buchmäßigen Erfassung an Säumniszinsen angefallen wäre. Die Abgabenerhöhung war daher neu zu berechnen. Die Befassung des EuGH ist im Beschwerdefall nicht erforderlich. Die von der Bf angeregten Fragen sind entweder bereits beantwortet oder ergeben sich die Antworten aus der insofern nicht zu beanstandenden Rechtsprechung des VwGH. Aufgrund der Anmeldungen zur Überführung in den freien Verkehr liegt zweifelsfrei eine Einfuhr vor, die auch gewollt war, da andernfalls keine igL möglich gewesen wäre. Im Bestimmungsmitgliedstaat werden die Waren nicht eingeführt, sondern innergemeinschaftlich erworben. Daran wird in keinem der zum Verfahren 42 ergangenen EuGH-Urteile Zweifel geübt. Nach Ansicht des Bundesfinanzgerichtes und wohl auch des Verwaltungsgerichtshofes besteht Personenidentität zwischen Importeur und Lieferer (hier X). Der Spediteur liefert auch nicht im Sinne des UStG. Dies wird auch durch den Satz "Die Befreiung ist nur anzuwenden, wenn derjenige, für dessen Unternehmen der Gegenstand eingeführt worden ist, die anschließende innergemeinschaftliche Lieferung tätigt" klargestellt. Wie bereits dargelegt haftet der Spediteur im Rahmen der nationalen Bestimmung des § 71a ZollR-DG. Wird festgestellt, dass der Importeur zu Unrecht von der Einfuhrumsatzsteuer befreit worden ist, schuldet diese Einfuhrumsatzsteuer auch der anmeldende Spediteur. Gibt es für eine Zollschuld mehrere Zollschuldner, so sind diese gemäß Artikel 213 ZK gesamtschuldnerisch zur Erfüllung dieser Zollschuld verpflichtet. Hinsichtlich der Geltendmachung von Abgaben bei Vorliegen eines Gesamtschuldverhältnisses ist grundsätzlich nationales Recht anzuwenden. Die Entscheidung über die Geltendmachung einer Abgabenschuld bei Vorliegen eines Gesamtschuldverhältnisses stellt eine Ermessensentscheidung dar. Eine solche Entscheidung ist gemäß § 20 BAO nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände zu treffen. Bei Auslegung des § 20 BAO ist dabei dem Gesetzesbegriff "Billigkeit" die Bedeutung von Angemessenheit in Bezug auf berechtigte Interessen der Partei und dem Begriff "Zweckmäßigkeit" das öffentliche Interesse insbesondere an der Einbringung der Abgaben beizumessen (vgl zB VwGH 14.11.1996, 95/16/0082). Die Vorschreibung an einen der Gesamtschuldner ist jedenfalls dann begründet, wenn die Einhebung beim anderen Gesamtschuldner zumindest mit großen Schwierigkeiten verbunden ist (vgl VwGH 5.9.1985, 84/16/0117). Wenn die Abgabenforderung bei einem der Gesamtschuldner infolge der Eröffnung des Konkursverfahrens uneinbringlich geworden ist, liegt darüber hinaus ein Ermessensspielraum für die Behörde gar nicht mehr vor (vgl VwGH 24.5.1991, 90/16/0011; 24.11.1994, 89/16/0050). Im Beschwerdefall war die Heranziehung der Bf zur Abgabenleistung im Hinblick darauf, dass über das Vermögen des weiteren Gesamtschuldners X bereits am 7.9.2010 das Konkursverfahren eröffnet worden war, im Zeitpunkt der Bescheiderlassung daher zwingend geboten (vgl VwGH 26.6.2003, 2002/16/0301). Der Antrag, die Kosten des Verfahrens dem Beschwerdegegner aufzuerlegen, ist in der mündlichen Verhandlung von der Bf zurückgenommen worden, weshalb darauf nicht mehr einzugehen ist. Aus den genannten Gründen war daher wie im Spruch ausgeführt zu entscheiden. Zulässigkeit einer Revision Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Diese Voraussetzungen sind - insbesondere im Hinblick auf die in der Begründung zitierte Rechtsprechung - nicht gegeben.     Salzburg-Aigen, am 20. November 2019