BFG RV/2100804/2013

Zu den Überlegungen der Bf., dass ein Verzicht auf eine „nicht werthaltige“ Forderung zu keiner Gesellschaftsteuerpflicht führen kann, weil es auch an der Eignung zur Erhöhung der Gesellschaftsrechte mangle und es selbst bei Bejahung der Voraussetzungen des Tatbestandes an einer Bemessungsgrundlage fehle, ist weiter auszuführen: Zu der mit dem österreichischen KVG vergleichbaren deutschen Rechtslage führte der BFH in seinem Beschluss vom 27.12.1995, I B 74/95 aus, dass eine werterhöhende und gesellschaftssteuerpflichtige Eigenkapitalzufuhr auch dann vorliege, wenn ein Gesellschafter gegenüber seiner Gesellschaft auf seine uneinbringliche Forderung verzichtet. Er stellte weiter fest, dass das Eigenkapital der Gesellschaft in einem solchen Fall um den Nominalwert der Forderung erhöht wird, was auch dann gelte, wenn vor dem Verzicht eine Überschuldung bestand. Dieser Betrag sei deshalb auch die Bemessungsgrundlage für die Erhebung der Gesellschaftsteuer. Abzustellen sei auf den Wert, den die Leistung für die Kapitalgesellschaft habe. Aber auch die Bestimmungen der Kapitalansammlungs-RL stehen der von der Bf. vertretenen Auslegung entgegen, dass es im vorliegenden Fall zu keiner Erhöhung des Gesellschaftsvermögens gekommen ist. Nach Art. 3 lit. h der neu gefassten Richtlinie 2008/7/EG (entspricht Art. 4 Abs. 2 lit. b der RL 69/335/EWG) gilt die Erhöhung des Gesellschaftsvermögens einer Kapitalgesellschaft durch Leistungen eines Gesellschafters, die keine Erhöhung des Kapitals mit sich bringen, sondern ihren Gegenwert in einer Änderung der Gesellschaftsrechte finden oder geeignet sind, den Wert der Gesellschaftsanteile zu erhöhen, als Kapitalzuführung. Nach der Rechtsprechung des EuGH besteht das ausschlaggebende Kriterium dafür, ob ein Vorgang, bei dem Kapital angesammelt wird, der Gesellschaftsteuer unterworfen werden kann, darin, dass das Wirtschaftspotential der begünstigten Gesellschaft verstärkt wird (EuGH 15.7.1982, C-270/81, Felicitas, Rn 16). Der Gerichtshof hat in seinen Urteilen beispielsweise folgende Vorgänge als „Erhöhung des Gesellschaftsvermögens“ angesehen: eine Gewinnabführung (C-49/91, Weber Haus), die Gewährung eines zinslosen Darlehens (C-392/00, Norddeutsche Gesellschaft zur Beratung und Durchführung von Entsorgungsaufgaben bei Kernkraftwerken), eine Übernahme von Verlusten (C-38/88, Siegen) und den Verzicht auf eine Forderung (C-15/89, Deltakabel) (vlg. C-46/2004, Aro Tubi Trafilerie SpA). Im Fall Deltakabel BV (EuGH 5.2.1991, C-15/89) lag die Frage vor, ob bei einem vollständigen oder teilweisen Verzicht auf eine Forderung gegen die Tochtergesellschaft – insbesondere aufgrund der Voraussetzung, dass der Verzicht den Wert der Gesellschaftsanteile erhöhen kann – die Erhebung der Gesellschaftsteuer zulässig ist. Dies wurde im Urteil ua. mit folgender Begründung bejaht: „… Im vorliegenden Fall hat der Schulderlass seitens des Gesellschafters zur Verstärkung des Wirtschaftspotentials der Gesellschaft beigetragen, da sich der Verlust der Gesellschaft dadurch verringerte. Dieser Erlass ist demnach als im Sinne von Art. 4 Abs. 2 Buchstabe b der Richtlinie 69/335 geeignet anzusehen, den Wert der Gesellschaftsanteile zu erhöhen.“ Der Verzicht auf eine Forderung durch einen Gesellschafter führt bei der Kapitalgesellschaft zu einer Vermögensvermehrung, weil eine Schuld bei der Gesellschaft wegfällt. Der Wert eines Forderungsverzichts ist aus der Sicht der Gesellschaft zu ermitteln und entspricht im Regelfall dem Nennwert der Forderung. Dies gilt auch dann, wenn bereits vor dem Verzicht eine Überschuldung bestand (vgl. UFS 4.10.2010, RV/1022-W/08; die Behandlung der dagegen unter 2010/16/0269 eingebrachten VwGH-Beschwerde wurde mit Beschluss vom 29.4.2014 abgelehnt). Durch den nachträglichen Verzicht der x Holding AG auf Forderungen aus der Steuerumlagenvereinbarung für das Jahr 2008 gegenüber der RF GmbH kommt es ebenfalls zu einer Erhöhung des Wirtschaftspotentials des begünstigten Gruppenmitglieds. Der Gruppenträger verzichtet ja auf eine bestehende Forderung gegen das Gruppenmitglied, wodurch der Tatbestand "Verzicht auf Forderungen" des § 2 Z 4 lit b KVG erfüllt ist und eine Erhöhung des Wertes der Gesellschaftsrechte nach Art. 4 Abs. 2 lit b KapitalansammlungsRL vorliegt. Bei einem Forderungsverzicht im Nachhinein geht eine bestehende Verbindlichkeit des Gruppenmitglieds unter und es kommt dadurch zu einer Erhöhung seines Vermögens, was bereits vom EuGH in der Rs Deltakabel BV festgestellt worden ist. Wie oben dargelegt, war der Forderungsverzicht der x Holding AG geeignet, den Wert der Gesellschaftsrechte zu erhöhen und hat auch tatsächlich das Wirtschaftspotential der begünstigten Gesellschaft erhöht. Eine freiwillige Leistung eines Gesellschafters, die geeignet ist, den Wert der Gesellschaftsrechte zu erhöhen, kann aber nicht gleichzeitig eine Forderung sein, die wegen Uneinbringlichkeit mit Null zu bewerten ist. Für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage ist nach § 1 Abs. 1 BewG 1955 das Bewertungsgesetz 1955 mit seinen allgemeinen Bestimmungen der §§ 2 bis 17 heranzuziehen. Es ist daher das Bewertungsgesetz anzuwenden, der bilanzrechtliche Ansatz nach dem EStG ist nicht maßgeblich. Die Bewertung von Kapitalforderungen und Schulden erfolgt nach der Spezialbestimmung des § 14 BewG 1955. Diese lautet auszugsweise: „(1) Kapitalforderungen, die nicht im § 13 bezeichnet sind, und Schulden sind mit dem Nennwert anzusetzen, wenn nicht besondere Umstände einen höheren oder geringeren Wert begründen. (2) Forderungen, die uneinbringlich sind, bleiben außer Ansatz. (3) Der Wert unverzinslicher befristeter Forderungen oder Schulden ist der Betrag, der nach Abzug von Jahreszinsen unter Berücksichtigung von Zinseszinsen in Höhe von 5,5 v.H. des Nennwertes bis zur Fälligkeit verbleibt. ..." Bei Forderungen und Schulden ist die Bewertung mit dem Nennwert die Regel (§ 14 Abs. 1 BewG). In Ausnahmefällen, wenn besondere Umstände einen höheren oder geringeren Wert begründen, ist eine Abweichung zulässig. Dies liegt zB vor, wenn eine Forderung besonders hoch oder besonders niedrig verzinst wird. Nennwert ist der Betrag, den nach dem Inhalt des Schuldverhältnisses der Gläubiger fordern kann und demgemäß der Schuldner entrichten muss (Gürsching/Stenger, dKommentar zum Bewertungsrecht, zu § 12 Anm. 19, 20). § 14 Abs. 2 BewG besagt, dass Forderungen, die uneinbringlich sind, außer Ansatz bleiben. Dieser Absatz bezieht sich nur auf Forderungen und nicht auf Schulden, obgleich ansonsten für Kapitalforderungen und Schulden die gleichen Regeln anzuwenden sind. Die Forderung kann aus Sicht des Gläubigers wertlos sein, während sie für den Schuldner noch eine wirtschaftliche Last darstellt (Twaroch/Wittmann/Frühwald, Kommentar zum Bewertungsgesetz, § 14 Rz 19; vgl. VwGH 25.5.1955, 387/53; BFG 20.11.2017, RV/7101407/2011; Gürsching/Stenger, w.o. Anm. 33). Ein Schuldner ist berechtigt, seine Schuld auch dann mit dem vollen Betrag anzusetzen, wenn der Gläubiger seine Forderung als uneinbringlich oder als nur teilweise einbringlich ansieht und sie deshalb ganz außer Ansatz lässt oder unter dem Nennwert ansetzt. Forderung und Schuld müssen sich also bei der Bewertung nicht unbedingt decken. So führt auch Gürsching/Stenger in seinem Kommentar zum vergleichbaren dt. Bewertungsgesetz zu § 12 Anm. 99 aus: „Bei dem Abzug von Schulden kommt ein Abgehen vom Nennwert seltener als bei den Forderungen in Betracht. So entfällt bei Schulden die Gruppe der Uneinbringlichkeit (§ 12 Abs. 2 BewG; vgl. Anm. 32 u. 33) und der Unsicherheit der Forderung, die sich auf die wirtschaftlichen Verhältnisse des Schuldners gründen. Der Schuldner muss immer mit Betreibungsversuchen des Gläubigers rechnen. Auch solche Schulden, denen am Stichtag keine Vermögenswerte gegenüberstehen, liegen regelmäßig als eine Last auf dem wirtschaftlichen Dasein des Schuldners, hemmen seine Entschließungen und zerstören ihm sich sonst bietende Möglichkeiten für eine wirtschaftliche Besserung, solange sie nicht durch einen Verzicht des Gläubigers vollkommen beseitigt werden.“ Umgelegt auf den gegenständlichen Fall kann es sein, dass aus Sicht des Gesellschafters die Forderung nicht mehr werthaltig war. Für die Bf. war jedoch ihre Verpflichtung, die Schuld zurückzuzahlen nicht mit Null, sondern mit dem Nennwert zu bewerten. Dieser Wert entspricht auch dem tatsächlichen Wert und sind die Voraussetzungen des Art. 11 Abs. 4 der Kapitalansammlungsrichtlinie 2008/7/EG erfüllt. Die Judikatur des UFS bzw. BFG (UFS 4.10.2010, RV/2391-W/10; UFS 20.3.2012, RV/2051-W/06; UFS 14.5.2012, RV/1447-W/06; UFS 4.10.2010, RV/1022-W/08; UFS 22.12.2010, RV/0543-K/07; BFG 24.8.2017, RV/7103223/2012; BFG 16.11.2017, RV/7101217/2011) vertritt in ständiger Rechtsprechung die Ansicht, dass der Wert des Forderungsverzichtes aus der Sicht der Gesellschaft zu ermitteln ist und ist auch aus dem Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 6.10.1994, 93/16/0103 zu schließen, dass das Höchstgericht die Gesellschafterleistung aus Sicht der Gesellschaft betrachtet. Auch die Spruchpraxis des BFH (zB 27.12.1995, I B 74/95) vertritt diese Ansicht. Durch den Verzicht verringerten sich die Verbindlichkeiten der Gesellschaft, sodass objektiv eine Werterhöhung der Gesellschaftsrechte eintrat. Der Sinn der Gesellschaftsteuer lag in der Besteuerung der Zufuhr von Betriebskapital an die Gesellschaft, um besser wirtschaften zu können. Wenn die Leistung des Gesellschafters geeignet ist, den Wert der Gesellschaftsrechte zu erhöhen, dann kann sie nicht gleichzeitig eine Forderung sein, die wegen Uneinbringlichkeit mit Null zu bewerten ist. Auch die EuGH Rechtsprechung weist in diese Richtung. In den Urteilen Felicitas Rickmers-Linie KG & Co (15.7.1982, 270/81) und Deltakabel BV (5.2.1991, C-15/89) stellte der EuGH eindeutig fest, dass das ausschlaggebende Kriterium dafür, ob ein Vorgang der Gesellschaftsteuer unterworfen werden kann, darin besteht, dass das Wirtschaftspotential der begünstigten Gesellschaft verstärkt wird. Im letzteren Fall trug der Schulderlass seitens des Gesellschafters zur Verstärkung des Wirtschaftspotentiales der Gesellschaft bei, da sich der Verlust der Gesellschaft dadurch verringerte. Der teilweise in der Literatur (zB Thunshirn/Himmelsberger/Hohenecker, w.o.; Puchinger/Grau, FJ 2006, 175) vertretenen Meinung, dass nicht werthaltige Forderungen für Zwecke der Gesellschaftsteuerbemessung mit Null anzusetzen sind, kann daher nicht gefolgt werden. Zudem basierten diese Überlegungen auf Entscheidungen des VwGH zum Ertragsteuerrecht (§ 8 KStG) und hat im gegenständlichen Fall eine eigenständige Würdigung nach dem KVG zu erfolgen. Abschließend ist festzustellen, dass die Voraussetzungen des § 2 Z 4 lit. b KVG zur Gänze erfüllt sind und die Bemessungsgrundlage mit dem Nennwert der Forderung aus der Sicht der Gesellschaft zu ermitteln war. Der angefochtene Bescheid erging zu Recht und war die Beschwerde als unbegründet abzuweisen. Der Anregung, allenfalls ein Vorabentscheidungsverfahren anzustrengen, war im Hinblick auf die oben zitierte Rechtsprechung des EuGH nicht näher zu treten. Zulässigkeit einer Revision Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Die gegenständliche Entscheidung gründet sich auf die oben zitierte Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (so zB VwGH 28.9.1998, 95/16/0302; VwGH 6.10.1994, 93/16/0103; VwGH 29.4.2014, 2010/16/0269), weshalb eine Revision nicht zugelassen wurde. Graz, am 26. November 2019