BFG RV/2100317/2018

Die Regelung des § 22, wonach die Durchschnittssatzbesteuerung für die Umsätze gilt, die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes ausgeführt werden (vgl. Ruppe/Achatz, UStG5, zu § 22 Tz 18) und innerstaatlich in Anlehnung an das EStG und das Bewertungsgesetz unter Beachtung des § 125 BAO erfolgt ist, ist demnach durch die Richtlinie gedeckt. Der damit festgelegte Zusammenhang mit einem inländischen Betrieb entspricht dem Gestaltungsrahmen, den die Richtlinie zulässt. Zum Einwand des Verstoßes gegen die Wettbewerbsneutralität: Indem die Richtlinie die Pauschalierung betriebsbezogen sieht und die nähere Ausgestaltung dazu den einzelnen Mitgliedstaaten überlässt, erlaubt sie eine Einschränkung auf im Inland betriebene pauschalierte Landwirtschaften. Aus Art. 305 ergibt sich, dass im Rahmen der Pauschalierung sicherzustellen ist, dass Lieferungen landwirtschaftlicher Erzeugnisse zwischen den Mitgliedstaaten unter den Voraussetzungen des Artikels 33 gleich zu besteuern sind, unabhängig davon, ob ein Pauschallandwirt oder ein nicht pauschalierter Unternehmer liefert. Das hat Österreich im § 22 UStG 1994 auch so umgesetzt. Eine Gleichstellung der Besteuerung sämtlicher Lieferungen pauschalierter Landwirte, die in unterschiedlichen Mitgliedstaaten ansässig sind, verlangt die Richtlinienbestimmung nicht. Ebenso gilt die Pauschalierung nicht für die Einfuhr. Tätigt der Land- und Forstwirt einen Erwerb, der iSd Art 1 Abs 2 BMR grundsätzlich als innergemeinschaftlicher Erwerb zu qualifizieren ist, und verwendet er den erworbenen Gegenstand zur Ausführung von Umsätzen nach § 22, so ist nach Art. 1 Abs 4 BMR ein innergemeinschaftlicher Erwerb nicht anzunehmen, sofern der Land- und Forstwirt die Erwerbsschwelle nicht überschreitet. Das bedeutet: Ist die Erwerbsschwelle nicht überschritten, ist ein innergemeinschaftlicher Erwerb nicht anzunehmen, der ausländische Lieferant kann in seinem Land die Steuerfreiheit für eine innergemeinschaftliche Lieferung nicht in Anspruch nehmen. Der Gegenstand ist mit der Umsatzsteuer des Ursprungslandes belastet (ausgenommen in Versandhandelsfällen, in denen der Lieferort im Bestimmungsland liegt). Ist die Erwerbsschwelle überschritten, so ist der innergemeinschaftliche Erwerb der Steuer zu unterwerfen. Zur Anwendung kommt dabei nicht der (Normal)Steuersatz, sondern der Steuersatz, der sich aus § 10 ergibt. Diese Steuer ist an das Finanzamt zu entrichten, da sich die Vorsteuerpauschalierung auch auf Vorsteuern aus innergemeinschaftlichen Erwerben erstreckt (so a BFH 24.9.1998, BStBl 1999 II 39). Im Ergebnis ist dieselbe Situation wie bei der Einfuhrumsatzsteuer gegeben (Ruppe/Achatz, UStG5, § 22 Tz 37). Die echten Steuerbefreiungen kommen im Rahmen des § 22 nicht zur Anwendung. Tätigt der nichtbuchführungspflichtige Land- und Forstwirt somit zB Ausfuhrlieferungen, so muss (darf) er hiefür 10 bzw 13 % USt in Rechnung stellen; die damit zusammenhängenden Vorsteuern sind durch die Pauschalierung erfasst. Gleiches gilt für die Steuerbefreiung nach Art. 7 BMR (innergemeinschaftliche Lieferungen); für Lieferungen im Binnenmarkt ist daher eine Steuer von 13 % in Rechnung zu stellen, die für den ausländischen Erwerber eine im Inland erstattungsfähige Vorsteuer darstellt (Ruppe/Achatz, UStG5, § 22 Tz 39/1). Aber selbst wenn man § 22 UStG 1994 so auslegen wollte, dass dieser auch für einen im anderen Mitgliedstaat ansässigen Landwirt gilt, wäre für die BF nichts zu gewinnen. Wenn die BF vorbringt, dass sie mit ihren Umsätzen in Österreich die Buchführungsgrenze von Euro 400.000 nicht erreicht, so mag das stimmen, § 125 BAO umfasst aber nicht nur diese Umsätze sondern grundsätzlich sämtliche steuerbaren Umsätze eines zu pauschalierenden Betriebes. Die Umsatzgrenze ist betriebsbezogen (vgl. Ritz, BAO6, § 125 Rz 3). Es ist nicht davon auszugehen, dass der Verkauf in Österreich einen eigenständigen landwirtschaftlichen Betrieb begründet, dessen Umsätze isoliert vom Betrieb in Deutschland zu betrachten wären. Aus den innerstaatlichen gesetzlichen Bestimmungen ergibt sich für den beschwerdegegenständlichen Zeitraum, dass ein Unternehmer, der einen landwirtschaftlichen Betrieb führt, dessen Einheitswert Euro 150.000 nicht übersteigt und der Umsätze daraus bis zu Euro 400.000 erzielt, grundsätzlich unter die Pauschalierung fällt, wenn er nicht zur Regelbesteuerung optiert. Die BF betreibt ihre Landwirtschaft zwar in Deutschland (nach ihrer Homepage handelt es sich um ein viele Hektar umfassendes Großunternehmen mit Hunderten von Angestellten), § 22 UStG 1994 ist aber innerstaatlich auszulegen. Im Zusammenhang mit § 125 BAO ergibt sich, dass bei Ermittlung der Umsatzgrenze von Euro 400.000 auch die Umsätze aus im Ausland ausgeführten Leistungen zu berücksichtigen wären. Nachdem sich die Umsätze der BF in Österreich in den Jahren 2009 bis 2014 in den einzelnen Jahren zwischen ca. Euro 133.000 und Euro 262.000 bewegten, ist davon auszugehen, dass diese insgesamt jedenfalls die maßgebliche Umsatzgrenze von Euro 400.000 weit übersteigen, und schon deshalb eine Pauschalierungsmöglichkeit für die in Österreich erzielten Umsätze auszuschließen ist. Dass in Deutschland für die Landwirtepauschalierung offenbar keine Umsatzgrenzen gelten, ist für die Anwendung in Österreich unbeachtlich. II. Zu den Verspätungszuschlägen: Das Finanzamt hat mit Bescheiden vom 8.4.2016 für die beschwerdegegenständlichen Jahre jeweils einen Verspätungszuschlag von 5 % gemäß § 135 BAO wegen verspäteter Abgabe der Steuererklärung festgesetzt. Dagegen wurde seitens der BF Beschwerde erhoben und vom Finanzamt erging eine abweisende Beschwerdevorentscheidung wie folgt: "Im Zuge der Außenprüfung wurde im beschwerdegegenständlichen Zeitraum 2009 bis 2014 festgestellt, dass es sich bei der Beschwerdeführerin um einen in Deutschland ansässigen pauschalierten Landwirt, der in den Bundesländern Tirol, Salzburg und Oberösterreich landwirtschaftliche Produkte an österreichische Endabnehmer verkauft. Nach Ansicht der Außenprüfung kommt die österreichische Pauschalierungsregelung für Landwirte gemäß § 22 UStG 1994 nicht zur Anwendung, da sich diese nur auf im Inland gelegene landwirtschaftliche Betriebe erstreckt. Die Umsatzsteuer wurde auf Grundlage der vorgelegten Aufzeichnungen von der Außenprüfung in Höhe von 10 Prozent festgesetzt und Umsatzsteuerjahresbescheide erlassen. Aufgrund der Nichtabgabe der Abgabenerklärungen wurde ein Verspätungszuschlag von 5% festgesetzt. In der Beschwerde wird begehrt, auf die in Österreich getätigten Umsätze, unter Berücksichtigung des § 22 des österreichischen Umsatzsteuergesetzes (UStG 1994), die Durchschnittsatzbesteuerung anzuwenden. Gemäß § 135 Abs. 1 der österreichischen Bundesabgabenordnung (BAO) kann die Abgabenbehörde Abgabepflichtigen, die die Frist zur Einreichung einer Abgabenerklärung nicht wahren, einen Verspätungszuschlag bis zu 10% der festgesetzten bzw. selbstberechneten Abgabe auferlegen, wenn die Verspätung nicht entschuldbar war. Als Verspätung gilt auch die Nichtabgabe der Abgabenerklärung. Abgabenerklärungen sind im § 21 Abs. 1 UStG 1994 (Umsatzsteuervoranmeldungen) und im § 21 Abs. 4 UStG 1994 (Umsatzsteuerjahreserklärungen) vorgesehen. Die Fristen zur Einreichung hinsichtlich der Umsatzsteuervoranmeldungen sind geregelt in § 21 Abs. 1 UStG 1994, hinsichtlich der Umsatzsteuerjahreserklärung in § 134 Abs. 1 BAO. Eine Verspätung ist nicht entschuldbar, wenn den Abgabepflichtigen daran ein Verschulden trifft. Bereits leichte Fahrlässigkeit schließt die Entschuldbarkeit aus (VwGH 19.1.2005, 2001/13/0133; 25.6.2007, 2006/14/0054; 21.12.2007, 2004/17/0217; 24.6.2009, 2008/15/0035). Eine Verspätung ist nicht entschuldbar, wenn der Abgabepflichtige oder sein Vertreter die nach seinen persönlichen Verhältnissen zumutbare Sorgfalt außer Acht gelassen hat. Ein Verschulden des Vertreters trifft den Vertretenen (VwGH 27.9.2000, 96/14/0174; 12.8.2002, 98/17/0292; 21.12.2007, 2004/17/0217; 24.6.2009, 2008/15/0035). Einem Steuerpflichtigen, der eine internationale Geschäftstätigkeit entfaltet, muss zugemutet werden, sich über die steuerlichen Vorschriften desjenigen Landes zu informieren, in dem er Geschäfte abwickelt (siehe ÖStZB 1983, S. 45). Im vorliegenden Fall wurden im beschwerdegegenständlichen Zeitraum 2009 bis 2014 keine Umsatzsteuererklärungen eingereicht, sondern erfolgte eine Festsetzung durch die Außenprüfung im Jahr 2016. Die Verhängung des Verspätungszuschlages war daher dem Grunde nach gerechtfertigt. Betreffend die Höhe wird ausgeführt, dass der Verspätungszuschlag hinsichtlich seiner Bemessungsgrundlage an die bescheidmäßige Festsetzung der Stammabgabe gebunden ist. Aufgrund der abweisenden Beschwerdevorentscheidungen kam es zu keiner Änderung der Bemessungsgrundlage. Da die Verspätung nicht entschuldbar ist und aufgrund des zeitlichen Ausmaßes der Fristüberschreitung (zeitlicher Abstand zum gesetzlichen Termin) ist auch die Höhe des Verspätungszuschlages angemessen." Der Vorlageantrag der BF richtete sich auch gegen die Festsetzung von Verspätungszuschlägen. Das BFG verweist auf die Ausführungen in der Beschwerdevorentscheidung vom 22.2.2017 und hat ergänzend erwogen: § 134 BAO Abs. 1. Die Abgabenerklärungen für die Einkommensteuer, die Körperschaftsteuer, die Umsatzsteuer sowie für die Feststellung der Einkünfte (§ 188) sind bis zum Ende des Monates April jeden Folgejahres einzureichen. Diese Abgabenerklärungen sind bis Ende des Monates Juni einzureichen, wenn die Übermittlung elektronisch erfolgt. Diese Fristen können vom Bundesminister für Finanzen allgemein erstreckt werden. Abs. 2. Die Abgabenbehörde kann im Einzelfall auf begründeten Antrag die in Abgabenvorschriften bestimmte Frist zur Einreichung einer Abgabenerklärung verlängern. Wird einem Antrag auf Verlängerung der Frist zur Einreichung der Abgabenerklärung nicht stattgegeben, so ist für die Einreichung der Abgabenerklärung eine Nachfrist von mindestens einer Woche zu setzen. § 135 BAO Abgabepflichtigen, die die Frist zur Einreichung einer Abgabenerklärung nicht wahren, kann die Abgabenbehörde einen Zuschlag bis zu 10 Prozent der festgesetzten Abgabe (Verspätungszuschlag) auferlegen, wenn die Verspätung nicht entschuldbar ist; solange die Voraussetzungen für die Selbstberechnung einer Abgabe durch den Abgabepflichtigen ohne abgabenbehördliche Festsetzung gegeben sind, tritt an die Stelle des festgesetzten Betrages der selbst berechnete Betrag. Dies gilt sinngemäß, wenn nach den Abgabenvorschriften die Selbstberechnung einer Abgabe einem abgabenrechtlich Haftungspflichtigen obliegt. Verspätungszuschläge, die den Betrag von 50 Euro nicht erreichen, sind nicht festzusetzen. Zweck des Verspätungszuschlages ist es, den rechtzeitigen Eingang der Abgabenerklärungen (VwGH 12.8.2002, 98/17/0292; VwGH 16.11.2004, 2002/17/0267; VwGH 11.12.2009, 2009/17/0151) und damit die zeitgerechte Festsetzung und Entrichtung der Abgabe sicherzustellen (Ritz, BAO6, Tz 1 zu § 135). Er stellt die Einhaltung einer geordneten Abgabenfestsetzung sicher. Bei der Ermessensübung ist die grundsätzliche Zielrichtung des Verspätungszuschlages sowie Art und Ausmaß der objektiven Pflichtwidrigkeit des säumigen Abgabepflichtigen zu berücksichtigen (VwGH 16.11.2004, 2002/17/0267). Bei gleichzeitigem Zutreffen der beiden in § 135 BAO genannten Voraussetzungen kann die Behörde zufolge des eingeräumten Ermessens einen Verspätungszuschlag festsetzen. Die Festsetzung von Verspätungszuschlägen liegt dem Grunde und der Höhe nach im Ermessen. Sie setzt voraus, dass ein Abgabepflichtiger die Frist bzw. Nachfrist zur Einreichung einer Abgabenerklärung nicht einhält und dass dies nicht entschuldbar ist. Eine Verspätung ist nicht entschuldbar, wenn den Abgabepflichtigen daran ein Verschulden trifft; bereits leichte Fahrlässigkeit schließt die Entschuldbarkeit aus (vgl. dazu Ritz, BAO6, § 135 Tz 4 und 10 mwN). Es ist unbestritten, dass die Umsatzsteuererklärungen für die Jahre 2009 bis 2014 nicht jeweils bis zum 30.6. des Folgejahres eingereicht worden sind und auch keine Umsatzsteuervoranmeldungen erfolgten. Die Abgabenfestsetzung erfolgte nach der Außenprüfung durch das Finanzamt mit Bescheiden vom 8.4.2016. Damit liegen bezüglich der einzelnen Zeiträume Fristüberschreitungen hinsichtlich der einzureichenden Umsatzsteuererklärungen von rund 6 Jahren (für die Umsatzsteuererklärung 2009) bis zu rund einem Jahr für die Umsatzsteuererklärung 2014 vor. Demzufolge ist wegen Verletzung der sich aus § 134 BAO ergebenden Erklärungspflicht die grundsätzliche Berechtigung zur Auferlegung von Verspätungszuschlägen nach Maßgabe des § 135 BAO jedenfalls gegeben. Zu prüfen ist, ob die BF an der Verspätung ein vorwerfbares Verschulden trifft. Selbst wenn die BF irrtümlich davon ausging, dass sie mit ihren Umsätzen in Österreich der Pauschalierung unterliege, ist dieses Vorgehen im Sinne des § 135 BAO nicht entschuldbar. Dazu ist weiters auf die Rechtsprechung zu verweisen, dass Gesetzesunkenntnis oder irrtümliche, objektiv fehlerhafte Rechtsauffassungen (VwGH 12.8.2002, 98/17/0292; 16.11.2004, 2002/17/0267; 19.1.2005, 2001/13/0133) nur dann entschuldbar und nicht als Fahrlässigkeit zuzurechnen sind, wenn die objektiv gebotene, der Sache nach pflichtgemäße, nach den subjektiven Verhältnissen zumutbare Sorgfalt nicht außer Acht gelassen wurde. Es ist dabei zu beachten, dass ein Verschulden des Vertreters den Vertretenen trifft (VwGH 27.9.2000, 96/14/0174; 12.8.2002, 98/17/0292; 21.12.2007, 2004/17/0217; 24.6.2009, 2008/15/0035). Einem Steuerpflichtigen, der eine internationale Geschäftstätigkeit entfaltet, muss zugemutet werden, sich über die steuerlichen Vorschriften derjenigen Länder zu informieren, in denen er seine Geschäfte abwickelt (VwGH 25.6.2007, 2006/14/0054 mit Hinweis auf E 4. März 1982, 2240/2977/80, ÖStZB 1983, S. 45), und das zeitnahe und mit der gebotenen Sorgfalt. Damit ist als Zwischenergebnis festzuhalten, dass der Verspätungszuschlag dem Grunde nach zu verhängen ist, da die Verspätung nicht entschuldbar ist und Zweckmäßigkeitsgründe für die Festsetzung sprechen. Die Nichtabgabe der Erklärungen hat sich über mehrere Perioden erstreckt und ist der Zweckmäßigkeit im Sinne der Sicherung des Steueraufkommens der Vorrang vor der Billigkeit zu geben und waren auch die steuerlichen Auswirkungen im Beschwerdefall nicht nur gering. Die Festsetzung von Verspätungszuschlägen liegt sowohl dem Grunde und der Höhe nach im Ermessen (zB VwGH 12.8.2002, 98/17/0292; 25.6.2007, 2006/14/0054; 11.12.2009, 2009/17/0151). Als Kriterien für die Ermessensübung zur Festlegung der Höhe des Verspätungszuschlages von maximal zehn Prozent der festgesetzten Abgabe sind vor allem das Ausmaß der Fristüberschreitung, die Höhe des durch die verspätete Einreichung der Abgabenerklärung erzielten finanziellen Vorteils, das bisherige steuerliche Verhalten des Abgabepflichtigen, sowie der Grad des Verschuldens zu berücksichtigen (vgl. VwGH 25.6.2007, 2006/14/0054 unter Hinweis auf Ritz, BAO3, § 135, Tz 13). Im Rahmen des Ermessens sind auch der Liquiditätsvorteil und der Wettbewerbsvorteil gegenüber pünktlich erklärenden Abgabepflichtigen zu berücksichtigen (vgl. Stoll, Bundesabgabenordnung, Kommentar, Wien 1994, Band 2, 1534). Im Beschwerdefall ist zu berücksichtigen, dass die Fristüberschreitung rund 6 Jahre bis zu einem Jahr betrug und von einem nur geringen Verschulden der BF auszugehen ist, weil sie offenbar nicht vorsätzlich handelte. In Anbetracht der doch beträchtlichen Fristüberschreitung in den ersten Jahren und der wiederholten Nichtabgabe in den folgenden Jahren erachtet das BFG die vom Finanzamt verhängten Verspätungszuschläge idHv 5 % (bei einem Rahmen bis zu 10 % nach § 135 BAO) für gerechtfertigt und war die Beschwerde auch in diesem Punkt abzuweisen. Zulässigkeit einer Revision Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Da zu § 22 UStG 1994 im Hinblick auf dessen Anwendung auf eine nicht in Österreich gelegene Landwirtschaft noch keine Rechtsprechung des VwGH vorliegt, wird die ordentliche Revision zum ersten Punkt des Spruches zugelassen. Graz, am 4. September 2019