BFG RV/7102335/2012

Im Zusammenhang mit unverzinslichen Gesellschafterdarlehen hat der Verwaltungsgerichtshof ausgesprochen, dass der Gebühr nach § 33 TP 8 Abs. 1 GebG die tatsächliche Zuzählung des dargeliehenen Betrages unterliegt, während bei der Gesellschaftsteuer nicht die Begründung der freiwilligen Übernahmsverpflichtung, sondern erst deren Erfüllung, also das tatsächliche Bewirken der Leistung (im Beschwerdefall: die fortlaufende Überlassung der Darlehensvaluta zur Nutzung) den Steuertatbestand auslöst (vgl. VwGH 18.12.1995, 95/16/0195). Das bedeutet, dass eine Identität des Rechtsvorganges nur dann gegeben ist, wenn die Zurverfügungstellung des bestimmten Geldbetrages vom Gesellschafter an die Kapitalgesellschaft eine Gesellschaftsteuerpflicht vom gesamten Kapitalbetrages auslöst. Hingegen liegt keine Identität des Rechtsvorganges vor, wenn der Gesellschaftsteuer bloß die fortlaufende Überlassung des Geldbetrages zur Nutzung unterliegt (die Gesellschaftsteuer also nicht vom gesamten Kapitalbetrag, sondern bloß von den ersparten Zinsen berechnet wird) (vgl. UFS 22.09.2008, RV/1162-W/05; UFS 06.12.2010, RV/3341-W/07). Da das Kapitalverkehrsteuergesetz in seinem Teil I (Gesellschaftsteuer) keine speziellen Regelungen über die Bewertung von Leistungen und Lasten enthält, sind im Anwendungsbereich der Gesellschaftsteuer die Bestimmungen des Bewertungsgesetzes anzuwenden. Gemäß § 1 Abs. 1 BewG 1955 gelten die Bestimmungen des ersten Teiles dieses Bundesgesetzes (§§ 2 bis 17), soweit sich nicht aus den abgabenrechtlichen Vorschriften oder aus dem zweiten Teil dieses Gesetzes etwas anderes ergibt, ua. für die bundesrechtlich geregelten Abgaben. Auf Grund des § 17 Abs. 1 BewG 1955 ist der einjährige Betrag der Nutzung einer Geldsumme, wenn kein anderer Wert feststeht, mit 5,5 v. H. anzunehmen. Aus den ergänzenden Stellungnahmen der Bf. im Zusammenhang mit der Aktenlage sowie der mündlichen Verhandlung vor dem Senat ergibt sich nun folgendes Bild: Bei der "Erhöhung von Darlehen" des Herrn xy im Jahre 2005 um € 770.719,06 handelt es sich lt. Bf. um Treuhandeinlagen, welche buchhalterisch auf das Verrechnungskonto des Herrn xy verbucht und im Jahre 2005 als Darlehen ohne Verzinsung übernommen wurden. Im Jahr 2006 kamen noch € 119.936,31 dazu. Der gesamte Darlehensbetrag über € 2.209.936,31 wurde in der Bilanz zum 31.12.2006 als Gesellschafterzuschuss verbucht und in der Steuererklärung 2006 deklariert (Schreiben vom 13.12.2011). Mit Erklärung vom 12.12.2006 hat Herr xy die steuerliche Vertretung beauftragt, das Verbindlichkeits-Konto in der Form zu berichtigen, dass das Verrechnungskonto als Gesellschafterzuschuss eingebucht wird. Für diesen Vorgang wurden vorgeschrieben: Mit Bescheid vom 21.11.2011 Gesellschaftsteuer von 2.209.936,31 € im Ausmaß von 22.099,36 € für den Gesellschafterzuschuss von Herrn xy, ausgewiesen in der Bilanz vom 31.12.2006. Der Bescheid ist rechtskräftig und nicht Gegenstand des Verfahrens. Mit Bescheid vom 23.02.2012 Rechtsgebühr vom Wert der dargeliehenen Sache (Erhöhung) in Höhe von 890.655,37 € (770.719,06 € und 119.936,31 €) im Ausmaß von 7.125,24 €. Mit Bescheid vom 23.02.2012 Gesellschaftsteuer für die zinsenlose Nutzung der Gesellschafterdarlehen in Höhe von 890.655.37 € im Ausmaß von 4.408,74 €. Dazu ist folgendes zu sagen: Für das Jahr 2005: Wie der Aktenlage und dem Schriftverkehr zu entnehmen ist, hat Herr xy im Jahr 2005 das bestehende Darlehen (lt. Bilanz zum 31.12.2004 1,319.280,94 €) um 770.719,06 € erhöht. Für dieses Darlehen wurden keine Zinsen in Rechnung gestellt. Erst in einem zweiten Schritt hat Herr xy per 31.12.2006 auf die Rückzahlung der Darlehen verzichtet (Bilanz 31.12.2006, Erklärung vom 12.12.2006) und ändert dies nichts daran, dass zuvor ein gebührenpflichtiges Darlehen vorlag und die "ersparten Zinsen" gesellschaftsteuerpflichtig sind. Hier liegt somit keine Identität des Rechtsvorganges vor. Allerdings sind als Bemessungsgrundlage die "tatsächlich" ersparten Zinsen, dh die Zinsen für einen Zeitraum von einem Jahr (und nicht die Zinsen für eine "unbestimmte Dauer") anzusetzen. Eine Ersatzbeurkundung ist durch die Behandlung als Darlehen im Jahresabschluss 2005 erfolgt. Es ergibt sich somit folgende Berechnung: 1. Gesellschaftsteuer für den ersparten Zinsaufwand aus der fortdauernden Überlassung der Kapitalbeträge des Gesellschafters xy zur Nutzung für das Jahr 2006 (1 Jahr): Bemessungsgrundlage : € 770.719,06 x 5,5 % = € 42.389,54 Gemäß § 2 Z 4c KVG iVm § 8 KVG € 42.389,54 x 1% GesSt = € 423,89 Für das Jahr 2006 wird dem Vorbringen gefolgt, dass nie eine Rückzahlung beabsichtigt war. Auch bleibt fraglich, ob durch die laufende Einbuchung der von Herrn xy zugeführten Geldmittel auf dem Konto Nr. xxxx eine Ersatzbeurkundung als "Gesellschafterdarlehen" stattgefunden hat. Wie bei der mündlichen Verhandlung erläutert wurde, hat der Gesellschafter xy während der laufenden Geschäftsjahre der Bf. stets Geldmittel zugeführt und erst am Jahresende die Entscheidung getroffen, ob die Geldmittel der Gesellschaft als - nachrangiges - Darlehen oder als Zuschuss zur Verfügung gestellt werden. Für die im Jahr 2006 zugeführten Geldmittel ist – anders als noch im Jahr 2005 – im Jahresabschluss kein Ausweis mehr als Darlehen gegeben. In der Erklärung vom 12.12.2006 werden sowohl "Verbindlichkeiten" als auch das "Verrechnungskonto" erwähnt und ist das wohl so zu verstehen, dass Herr xy damit klarstellen wollte, dass er für alle (in früheren Jahren als Darlehen und im laufenden Geschäftsjahr über das Verrechnungskonto) hingegebenen Geldmittel keine Rückzahlung fordern wird. 2. Die Gebühr gemäß § 33 TP 8 GebG für das 2005 in die Bücher aufgenommene Darlehen: € 770.719,06 x 0,8% = € 6.165,75 Zu den Rückstehungserklärungen des Herrn yx ist folgendes zu sagen: Wie bereits im Vorhalt vom 15.11.2017 ausgeführt, kommt es auf den Inhalt der Rückstehungserklärung an, ob im Einzelfall bloß eine Stundung, ein Zuwarten des Gesellschafters mit der Geltendmachung seiner Forderung oder ein aufschiebend oder auflösend bedingter Forderungsverzicht vorliegt (vgl. VwGH 21.10.2010, 2008/16/0110; VwGH 9.6.2004, 2003/16/0017; Thunshirn, Rangrücktrittsvereinbarungen im Steuerrecht, SWK 23/1997, Seite 507 ff, sowie BFG 28.04.2015, RV/7100973/2010, BFG 08.05.2015, RV/7102166/2009, BFG 31.08.2015, RV/7102367/2010). Bei der mündlichen Verhandlung wurde überzeugend dargetan, dass der Wille des Gesellschafters nur auf eine Stundung gerichtet war und entspricht dies auch der Intention des Eigenkapitalersatzrechts. Die in § 14 Abs. 1 EKEG normierte Rückzahlungssperre deckt sich im Wesentlichen mit den zuvor durch die Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen. Zur Rechtslage vor Inkrafttreten des EKEG wurde vom Obersten Gerichtshof ausgesprochen, dass ein Eigenkapital ersetzendes Gesellschafterdarlehen bis zur nachhaltigen Sanierung der Gesellschaft weder unmittelbar noch mittelbar zurückgezahlt werden darf (vgl. ua. OGH 28.1.1997, 1 Ob 2044/96m, OGH 24.2.2000, 8 Ob 136/99d). Die gesetzliche Rückzahlungssperre bewirkt lediglich eine langfristige Stundung, nicht aber ein Erlöschen des Rückzahlungsanspruches (vgl ua. UFS 22.9.2008, RV/1162-W/05). Der vorübergehende Verzicht auf die Geltendmachung einer Forderung löst noch keine Gesellschaftsteuer aus. Ein Verzicht auf Forderungen liegt nur dann vor, wenn endgültig auf eine bereits rechtlich vorhandene Forderung verzichtet wird. Gewährt der Gesellschafter einer Gesellschaft formal ein Darlehen und ist von vornherein eine Rückzahlung des Darlehens nicht beabsichtigt, so liegt darin ein Zuschuss (vgl. VwGH 9.6.2004, 2003/16/0017 unter Hinweis auf Brönner/Kamprad, Kommentar zum Kapitalverkehrsteuergesetz4, Rz. 52 zu § 2, sowie auf Egly/Klenk, Gesellschaftsteuer-Kommentar4, Rz. 138). Wie die Bf. im Schreiben vom 29.01.2018 ausgeführt hat, wurde das Darlehen im Jahr 2011 durch Entnahme von € 115.734,73 zum Teil zurückgezahlt, weiters wurden Rückzahlungen in Höhe von € 65.734,72 an Herrn yx betreffend Verrechnungskonto getätigt. Der Verzicht auf die Zinsen für den Zeitraum der Rückzahlungssperre stellt eine andere "Sache" dar und sind die als Punkt 3. und 4. im Betreff des Spruches genannten Bescheide daher aufzuheben. Zu dem in der Verhandlung aufgeworfenen Einwand der Verjährung ist auf § 209a Abs. 1 BAO zu verweisen, wonach einer Abgabenfestsetzung, die in einer Beschwerdevorentscheidung oder in einem Erkenntnis zu erfolgen hat, der Eintritt der Verjährung nicht entgegen steht. Im Zeitpunkt der Bescheiderlassung (23.02.2012) war durch diverse Unterbrechungshandlungen, beispielsweise den Ergänzungsauftrag vom 08.10.2009, den Ergänzungsauftrag vom 07.12.2010 und den Ergänzungsauftrag vom 02.12.2011 noch keine Verjährung eingetreten. Es war somit spruchgemäß zu entscheiden. 4. Zulässigkeit einer Revision Gegen diese Entscheidung ist gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG eine Revision nicht zulässig, da das Erkenntnis nicht von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis nicht von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Es waren im Wesentlichen lediglich Tatfragen auf Ebene der Sachverhaltsermittlung und Beweiswürdigung zu lösen. Wien, am 12. November 2018