BFG RV/2100288/2018

Das vom Kunden aufgewendete Gesamtentgelt ist - schon aufgrund der höheren „Miete“ für die zweite ½ Stunde - gestaffelt. Für die erste ½ Stunde ist aufgrund der nahezu identischen Aussagen der befragten Sexualdienstleisterinnen und des Geschäftsführers von einem Betrag von 70 Euro auszugehen. Da von diesem Betrag 10 Euro auf die „Miete“ entfielen, ergibt sich ein Schandlohn von 60 Euro. Für die zweite ½ Stunde ist jedenfalls davon auszugehen, dass dieser zumindest 130 Euro betragen muss, da sich die „Miete“ von 10 auf 70 Euro erhöht und nicht davon ausgegangen werden kann, dass die Sexualdienstleisterinnen in der zweiten ½ Stunde für ein geringeres Entgelt tätig werden. Den Aussagen der Sexualdienstleisterinnen zufolge erhöht sich auch ihr Entgelt in der zweiten ½ Stunde. Wie groß die Erhöhung ist, lässt sich jedoch nicht eindeutig feststellen, da die Angaben dazu sehr stark variieren. II. Umsatzsteuerrechtliche Beurteilung: A. Zurechnung der Erlöse aus Sexualdienstleistungen Im Beschwerdefall ist strittig, wem die Umsätze aus Sexualdienstleistungen zuzurechnen sind. Leistender ist, wer sich im Außenverhältnis zur Leistungserbringung verpflichtet hat, mag er auch die Leistung durch andere erbringen lassen (vgl Ruppe/Achatz, § 1 Tz 258 und die dort zitierte Judikatur des VwGH). Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes - zuletzt VwGH 18.12.2017, Ra 2017/15/0026 - besteht bei einer Bar oder einem Nachtclub mit angeschlossenem „Zimmerbetrieb“ (Separees) die Leistung des Nachtclubbetreibers nach der Kundenerwartung nicht nur im Getränkeausschank, sondern entscheidend auch in der Gelegenheit zum Separeebesuch. Vom Betreiber eines solchen Lokals wird demnach allgemein angenommen, dass er zu diesem Zweck "Mädchen offeriert", welche mit den Nachtclubbesuchern die Separees aufsuchen, um dort die sexuellen Wünsche der Gäste zu erfüllen. Bei einer solchen Fallkonstellation ist lt. VwGH davon auszugehen, dass wirtschaftlich der Erbringer sämtlicher im Nachtclub erbrachten Leistungen der Nachtclubbetreiber ist, dem deshalb auch die (gesamten) Umsätze aus der Prostitution zuzurechnen sind (vgl. z.B. VwGH 15.6.2005, 2002/13/0104; 22.9.2005, 2003/14/0002; 23.9.2005, 2003/15/0147; 24.1.2007, 2003/13/0138, und 19.4.2007, 2004/15/0037) . Ob die Sexualdienstleisterinnen ihre Leistungen als Dienstnehmerinnen des Lokalbetreibers oder als selbständig Tätige erbringen, macht bei der steuerlichen Beurteilung keinen entscheidenden Unterschied (vgl. VwGH 24.1.2007, 2003/13/0138). Auch der BFH hat in seinem Urteil vom 27.9.2018, V R 9/17 (Vorinstanz FG München, Urt. v. 7 7. 5.2075 — 3 K 3267/73. EFG 2077, 7724 die Zurechnung der Prostitutionsumsätze zum Betreiber als rechtmäßig erachtet, da der Betreiber nach der Außenwahrnehmung als Dienstleistungserbringer aufgetreten ist. Hierfür sprach nach Ansicht des BFH, dass die Sexualdienstleisterinnen aus Sicht der Freier austauschbar erschienen, der Betreiber allein unter seinem Namen Werbung schaltete, keine Kontaktmöglichkeiten zu den einzelnen Sexualdienstleisterinnen bestanden, sämtliche zur Ausübung der Sexualdienstleistung erforderliche Ausstattung vom Betreiber gestellt wurde und die Freier bei Verlassen des Clubs von einer Angestellten des Betreibers nach ihrer Zufriedenheit befragt wurden. Für diese Beurteilung der Zurechnung zum Betreiber kommt es auch nicht darauf an, ob die Bezahlung der im Rahmen des Nachtclubbesuches konsumierten Einzelleistungen einheitlich oder getrennt, an das im Barbereich tätige Servicepersonal oder an die in diesem Betrieb eingesetzten Sexualdienstleisterinnen erfolgt bzw. ob Letztere als Dienstnehmerinnen des Nachtclubbetreibers oder als selbständige Unternehmerinnen tätig werden (vgl. VwGH 18.12.2017, Ra 2017/15/0026, 31.5.2011, 2009/15/0135; 24.6.2010, 2010/15/0059, 20.5.2010, 2006/15/0290; 19.4.2007, 2004/15/0037;24.1.2007, 2003/13/0138; 23.9.2005, 2003/15/0147; 22.9.2005, 2003/14/0002; 15.6.2005, 2002/13/0104, mwN). Auch ein Inkasso durch die Sexualdienstleisterinnen vermag bei Vorliegen eines Bordellbetriebs an der Zurechnung des Gesamtentgelts an den Bordellbetreiber nichts zu ändern (z.B. VwGH 20.5.2010, 2006/15/0290). Schließlich stellt die Werbung für das Etablissement der Bf. auch einen eindeutigen Hinweis dafür dar, dass die Sexualdienstleistungen umsatzsteuerlich durch das Unternehmens der x GmbH erbracht wurden, da die x GmbH ansonsten Werbung für die "Firmen" der Sexualdienstleisterinnen und nicht für ihr eigenes Unternehmen "rrr" gemacht hätte. Dies Bewerbung des Unternehmens "rrr" wird ua auf der Homepage https://www.home3 [abgerufen am 26. April 2018] deutlich ersichtlich, wenn dort etwa unter "Unser Angebot" ausgeführt wird: "Soll es schnell gehen kannst du auch ohne Eintritt mit deiner auserwählten Dame aufs Zimmer gehen. Oder du bezahlst den kleinen Obolus an der Rezeption und genießt deine Zeit bei freien Getränken und den schönsten Frauen im angesagtesten Nachtclub in c", oder unter "Diskretion und Privatsphäre": "In unserem Bordell in c werden Sie bestimmt fündig und Ihrer Fantasie sind keine Grenzen gesetzt" Die Eingliederung wird auch auf den verschiedenen Werbeplakaten deutlich nach außen getragen, bspw., wenn auf einem Plakat der Bf. geworben wird: "Um Sie weiterhin bestmöglich zu schützen, lassen wir wöchentlich einen Frauenarzt ins Haus kommen der unsere Damen gründlich untersucht" [https://www.google.at/search?q=home4 abgerufen am 09. August 2018]. Hinzuweisen ist zudem, dass laut Impressum der Internetauftritt durch das „rrr b“, zzz GmbH Standort b, das „rrr c“ von der yyy GmbH Standort c und das „rrr x“ von der x GmbH Standort x betrieben wird [http://www.rrr.at/rrr/impressum/ abgerufen am, 26. April 2018]. Auch die Anwerbung neuer Sexualdienstleisterinnen erfolgt über die Homepage unter ***** [abgerufen am 26. April 2018]: "DE: Bewerben Sie sich als Modell für unser Laufhaus oder unseren Nachtclub und werden Sie Teil des rrr Teams. Füllen Sie unser Kontaktformular mit allen notwendigen Details aus und ein Mitarbeiter wird sich so schnell wie möglich mit Ihnen in Verbindung setzen." Die auf der Homepage ersichtlichen Hinweise "Leistungen und Preise der Damen im rrr x sind mit diesen selbst zu vereinbaren, da sie selbstständig tätig sind, mit ihren eigenen Geschäftsbereichen" und "Unseren Mieterinnen gilt der größte Respekt", womit eine Selbständigkeit der Sexualdienstleisterinnen suggeriert werden soll, sind mit anderen Angaben der Homepage in sich widersprüchlich: So wird auf derselben Homepage gleichzeitig mit folgenden Sujets geworben: "Unsere gemütlich eingerichtete Bar lädt sowohl Einzelpersonen als auch Gruppen zur Kontaktaufnahme mit unseren Damen ein“, "Unsere ständig wechselnden Damen und Girls aus der ganzen Welt verstehen sich als Dienstleisterinnen, die Ihnen den Aufenthalt im rrr individuell nach Ihrem Geschmack versüßen". Es sind "unsere Damen" in "unserer[r] gemütlich eingerichtete[n] Bar" anwesend, was den Angaben des Bf. zur reinen Vermietungstätigkeit widerspricht. Ein Vermieter führt kein Etablissement in dem die Mieterinnen anwesend sind. Sämtliche im rrr erbrachten Leistungen und damit auch die (gesamten) Umsätze aus Sexualdienstleistungen sind daher dem Betreiber zuzurechnen. B Einheitlichkeit der Leistung Die Bf. ist bisher davon ausgegangen, dass sie ausschließlich Geschäftsräumlichkeiten vermietet, wobei die Mieterträge gem. § 6 Abs 1 Z 16 UStG 1994 steuerfrei belassen wurden. Das BFG hat nunmehr festgestellt, dass die im Unternehmen der Bf. erbrachten Prostitutionsumsätze der Bf. zuzurechnen sind. Strittig ist damit auch, wie die bisher als Geschäftsraummiete erfassten Erlöse umsatzsteuerlich zu behandeln sind. Der EuGH führt in seiner Rechtsprechung zur Frage der Einheitlichkeit einer Leistung aus, dass ein Umsatz, der eine wirtschaftlich einheitliche Leistung darstellt, im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespalten werden darf. Eine einheitliche Leistung liegt dann vor, wenn zwei oder mehr Einzelleistungen oder Handlungen des Steuerpflichtigen für den Kunden so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre (EUGH vom 18. Jänner 2018, C ‑ 463/16, Stadion Amsterdam CV, Rn. 22 und die dort angeführte Rechtsprechung). Umgelegt auf den Beschwerdefall bedeutet das, dass eine Trennung der Leistung der Sexualdienstleisterinnen von der Zimmervermietung nicht möglich ist, da eine solche Aufspaltung ebenso wirklichkeitsfremd ist wie etwa die Aufspaltung der Leistung eines Kinos in Saalmiete und Verführung. Gegen die Anwendung der Steuerbefreiung des § 6 Abs 1 Z 16 UStG 1994 spricht im gegenständlichen Beschwerdefall auch das Vorliegen einer Bordellbewilligung (hier: Bescheid des Stadtsenates x vom 25. Juni 2015). Der Inhalt der Leistung eines Bordellbetreibers besteht im Schaffen und Unterhalten einer Organisation zur Förderung der gewerbsmäßigen Unzucht durch die dort tätigen Sexualdienstleisterinnen (die deshalb keine entsprechende persönliche Bewilligung mehr benötigen). Dies begründet notwendig eine funktionelle Verknüpfung zwischen dem Bordellbetrieb und den Sexualdienstleistungen und geht zugleich hinsichtlich jener (dem Bordell zugeordneten) Räumlichkeiten, in welchen die Sexualdienstleistungen erbracht werden, weit über den Rahmen einer Vermietungstätigkeit hinaus. Das Zur-Verfügung-Stellen der Räumlichkeiten für die Erbringung von Sexualdienstleistungen stellt im Rahmen der Gesamtleistung des Bordellbetriebes eine unselbständige Nebenleistung dar (vgl. VwGH 31.5.2011, 2009/15/0135; 31.3.2011, 2009/15/0199). Bei der vorliegenden Fallkonstellation durfte das Finanzamt im Sinne der angeführten Judikatur daher - unbesehen der Mietvertragsklauseln und der Frage, wer das Leistungsentgelt für die Bf kassiert - unbedenklich davon ausgehen, dass die Bf hinsichtlich sämtlicher in ihrem Nachtklub erbrachten Leistungen wirtschaftlich deren Erbringer ist und dass sie das Entgelt für sämtliche im Nachtklub angebotenen Leistungen vereinnahmt hat. Die Bf verfügte über die Bordellbewilligung und hat sich nicht nur darauf beschränkt, die dafür erforderlichen Räumlichkeiten zur Verfügung zu stellen, sondern sie hat den gesamten Bordellbetrieb auch organisiert, indem sie die Öffnungszeiten ihres Bordellbetriebes (= die Anwesenheitszeiten der Sexualdienstleisterinnen) festgelegt, Werbung für den Bordellbetrieb betrieben, (selbst) neue Sexualdienstleisterinnen angeworben, über die Tätigkeit der Sexualdienstleisterinnen Aufzeichnungen (Anwesenheitslisten) geführt hat, und entsprechend aus Sicht eines durchschnittlichen Kunden Sexualdienstleistungen nach dem Gesamtbild der Verhältnisse als Teil der Gesamtleistung des Betreibers darstellten. Betreffend der sogenannten "Zimmermieten" ist daher festzustellen, dass es sich daher nicht um ein Mietentgelt für Geschäftsräume, sondern um den Anteil an den Sexualdienstleistungsentgelten, den die Bf für sich einbehalten hat, handelte. Es liegt daher weder Geschäftsraum- noch Wohnraumvermietung vor. Die Leistung ist mangels Befreiung bzw. Steuersatzermäßigung mit dem Normalsteuersatz zu versteuern. C Höhe der Umsätze aus Sexualdienstleistungen Aus dem Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung ergibt sich, dass die von der Bf. bisher als Geschäftsraummieten verbuchten Erlöse jedenfalls Entgelt für die Sexualdienstleistung sind. Zum Entgelt gehört weiters der Betrag, der von den Sexualdienstleisterinnen zusätzlich zur „Miete“ vereinnahmt wurde und der in weiterer Folge bei ihnen verblieben ist. Im Beschwerdefall liegen keine Unterlagen betreffend Sexualdienstleistungserlöse vor. Gemäß § 184 Abs. 1 BAO hat die Abgabenbehörde die Grundlagen für die Abgabenerhebung zu schätzen, soweit sie diese nicht ermitteln oder berechnen kann. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Nach § 184 Abs. 2 BAO ist insbesondere dann zu schätzen, wenn der Abgabepflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft über Umstände verweigert, die für die Ermittlung der Grundlagen wesentlich sind. Zufolge § 184 Abs. 3 BAO ist ferner zu schätzen, wenn der Abgabepflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Abgabenvorschriften zu führen hat, nicht vorlegt oder wenn die Bücher oder Aufzeichnungen sachlich unrichtig sind oder solche formelle Mängel aufweisen, die geeignet sind, die sachliche Richtigkeit der Bücher oder Aufzeichnungen in Zweifel zu ziehen. Ziel der Schätzung ist, die Besteuerungsgrundlagen, soweit sie sich nicht an Hand von Unterlagen des Bf. und dessen Angaben zuverlässig ermitteln oder berechnen lassen, möglichst zutreffend festzustellen, und zwar so, dass das Ergebnis die größte Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit für sich hat, um so den tatsächlich erzielten wirtschaftlichen Ergebnissen und Verhältnissen möglichst nahe zu kommen. Wer zur Schätzung begründeten Anlass gibt, muss eben die mit jeder Schätzung verbundene Unsicherheit hinnehmen (bspw. VwGH vom 25.2.2004, 2003/13/0147). Eine Fehlertoleranz (im Ergebnis, nicht im Verfahren und Denkvorgang) muss der Schätzung immanent angenommen werden (VwGH vom 21. 5. 1980, 0779/79). Es liegt geradezu im Wesen der Schätzung, dass die auf diese Weise zu ermittelnden Größen die tatsächlich erzielten Ergebnisse nur bis zu einem mehr oder weniger großen Genauigkeitsgrad erreichen können (VwGH vom 18. 12. 1973, Zl. 887/72; VwGH vom 25.2.2004, 2003/13/0147). Nach den hier getroffenen Feststellungen wurden 10 Euro für die erste ½ Stunde und 70 Euro für die weitere ½ Stunde als „Geschäftsraummiete“ verbucht (gesamt somit 80 Euro für eine Stunde ergibt durchschnittlich 40 Euro für ½ Stunde). Hinsichtlich der bisher nicht erfassten Umsätze aus Sexualdienstleistungen (Schandlohn) wurden für die erste ½ Stunde 60 Euro Umsatz festgestellt. Bezüglich der zweiten ½ Stunde gibt es unterschiedliche Aussagen: Laut Frau J beträgt der reine Schandlohn für die zweite ½ Stunde 90 Euro, laut Frau I beträgt der (offenbar) Gesamtpreis 250 Euro, laut Geschäftsführer (Erörterungstermin) der reine Schandlohn 40 Euro. Für die Schätzung der Umsätze ist daher in freier Beweiswürdigung davon auszugehen, dass sich der Schandlohn für die zweite ½ Stunde im Vergleich zur ersten ½ Stunde (60 Euro) nur in geringem Ausmaß erhöht, da der Kunde hinsichtlich des Gesamtpreises zusätzlich von der wesentlich höheren „Zimmermiete“ betroffen ist. Es bestehen keine Bedenken, den vom Finanzamt im Rahmen der Beschwerdevorentscheidung vom 10.11.2017 herangezogenen Wert von 70 Euro Schandlohn für die zweite ½ Stunde (= Gesamtpreis von 70 Euro für die erste ½ Stunde und 140 Euro für die zweite ½ Stunde, das sind 210 Euro für eine ganze Stunde) anzusetzen. Damit sind der Schätzung 60 Euro für die erste ½ Stunde und 70 Euro für die weitere ½ Stunde (gesamt daher 130 Euro ergibt durchschnittlich 65 Euro für ½ Stunde) zugrunde zu legen. Ausgehend von diesen Mittelwerten (40 Euro bisher als Zimmermiete erfasste Umsätze und 65 Euro bisher nicht erfasster Schandlohn) berechnet das Bundesfinanzgericht die Erlöse aus Sexualdienstleistungen aus den bisher verbuchten „Geschäftsraummieterlösen“ wie folgt: 400.680 Euro : 40 Euro = 10.017 halbe Stunden 10.017 x 65 Euro = 651.105 Euro zusätzliche Erlöse aus Sexualdienstleistungen. Gesamtbetrag der Sexualdienstleistungen: 400.680 Euro = erklärte Erlöse aus Sexualdienstleistungen + 651.105 Euro zusätzliche Erlöse aus Sexualdienstleistungen = 1.051.785 Euro Gesamterlöse aus Sexualdienstleistungen Der Betrag von 876.487,50 Euro (Nettobetrag von1.051.785 Euro) stellt die Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer gemäß § 4 Abs. 1 UStG 1994 dar. Ein Abzug von 400.680 Euro – wie es von Seiten der belangten Behörde vorgenommen wurde – hat nicht zu erfolgen, da es sich bei diesem Betrag nicht um Erlöse aus einer „Geschäftsraummiete“, sondern ebenso um Erlöse aus Sexualdienstleistungen handelt, welche in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen sind. Zu den Gesamtumsätzen iHv 1.356.635,69 Euro zählen neben den geschätzten Umsätzen aus Sexualdienstleistungen iHv 876.487,50 Euro auch die erklärten Umsätzen aus Eintrittserlösen u.a. laut Erstbescheid (insgesamt 480.148,19 Euro). Ein geschätzter, pauschaler Vorsteuerabzug iHv 1,8% (wie von der Betriebsprüfung angenommen) ist nicht zu gewähren: Die Vorsteuerpauschalierung gem. § 14 UStG kommt nur für Unternehmer, bei denen die Voraussetzungen gem. § 17 Abs 2 Z 1 und 2 EStG vorliegen (Umsätze iHv max. 220.000 Euro), in Betracht. Das ist im Beschwerdefall nicht gegeben. Auch bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass bei der Bf. Vorsteuern angefallen sind, die nicht abgezogen wurden, zumal ja sämtliche Aufwendungen in Zusammenhang mit den Sexualdienstleistungen wie Hygieneartikel, Bettwäsche, etc. als Aufwand unter Inanspruchnahme des Vorsteuerabzuges verbucht wurden. Somit bleibt für eine Schätzung der Vorsteuern kein Raum. Der angefochtene Bescheid war daher abzuändern: Die Erlöse aus Sexualdienstleistungen bilden gemeinsam mit den bisher als „Geschäftsraummieterlösen“ verbuchten Erlösen die Umsätze aus Sexualdienstleistungen, die mit 20% USt zu versteuern sind. Ein geschätzter Vorsteuerabzug ist nicht zulässig. Die Umsatzsteuer 2015 ist daher mit 202.919,34 Euro festzusetzen und berechnet sich wie folgt: Gesamtbetrag der Umsätze 1.356.635,69 Steuer davon mit 20% zu versteuern 1.270.948,41 254.189,68 davon mit 10% zu versteuern 85.687,28 8.568,73 Gesamtbetrag der Vorsteuern lt EB -60.497,57 VSt-Korrektur Reprä (nicht angefochten) 658,50 Zahllast 202.919,34 Zulässigkeit einer Revision Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Da sich die Entscheidung betreffend der Zurechnung von Erlösen aus Sexualdienstleistungen und der Nichtanerkennung der Steuerbefreiung für Geschäftsraumvermietung auf die im Entscheidungstext angeführte Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs stützt, die Versagung der pauschalen Vorsteuerschätzung sich aus dem Gesetz ergibt und im Übrigen Sachverhaltselemente bzw. die Beweiswürdigung strittig waren, liegt eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung nicht vor, weshalb auszusprechen war, dass die Revision unzulässig ist. Graz, am 13. August 2019