BFG RV/5100075/2013

Voraussetzung für die Anwendbarkeit der angeführten Fiktion ist aber immer, dass die entsprechende Auftragserteilung bzw. die fingierte Lieferung durch einen Unternehmer erfolgt, weil immer nur die Verschaffung der Verfügungsmacht durch einen Unternehmer steuerbar sein kann. Wenn jemand seine privat angesammelten Sammlungsstücke über einen beauftragten Dritten, der diese im eigenen Namen veräußert, verkauft, müssten derartige Auftragserteilungen nachhaltig im Rahmen eines Unternehmens erfolgen, damit diese Beauftragung unternehmerisch wäre. Nur bei einer nachhaltigen Auftragserteilung liegen steuerbare Tätigkeiten eines Unternehmers vor und nur dann bedarf es der Vereinfachungsbestimmung für das Kommissionsgeschäft. Nur dann kommt es zu einer Besteuerung, bei der das Entgelt für die Lieferung des Kommissionärs an dessen Abnehmer als Bemessungsgrundlage für die Lieferung des Kommittenten an den Kommissionär bekannt sein muss. Nur bei einer Auftragserteilung durch einen Unternehmer iR seines Unternehmens werden dann die Lieferungen und ggfs der Zeitpunkt dieser Lieferung fingiert. Die Fiktion hinsichtlich des Zeitpunktes der Lieferung bei der Verkaufskommission dient, wie bereits ausgeführt, nur der Erleichterung der Durchführung der Besteuerung eines steuerbaren Vorganges, kann aber nach Ansicht des Richters selbst keine Steuerbarkeit bewirken. Würde es diese Vereinfachungsbestimmungen bzw. Fiktionen (§ 3 Abs. 3 1. Und 2. Satz UStG 1994) nicht geben würde eine einmalige Beauftragung gegen Entgelt vorliegen. Würde es nur den 2. Satz der Vereinfachungsbestimmung nicht geben (wie nach der MwSt-Rl), würde eine einmalige Lieferung des Kommittenten an den Kommissionär vorliegen. Die Vereinfachungsbestimmungen sind aber nur auf steuerbare Vorgänge eines Unternehmers anzuwenden und können nicht zur Begründung der Unternehmereigenschaft führen. Diese Sichtweise führt im Ergebnis auch dazu, dass das einmalige Abstoßen einer privaten Sammlung ohne dem Setzen aktiver Schritte zum Vertrieb als letzter Akt der privaten Vermögensverwaltung gemäß der Judikatur des EuGH nicht der MwSt unterliegen soll. Angemerkt wird, dass man -sollte man die Ansicht vertreten, dass § 3 Abs. 3 UStG 1994 mit seinen Bestimmungen zum Kommissionsgeschäft gar nicht anzuwenden ist- ebenso zu dem hier erzielten Ergebnis kommen müsste. In diesem Fall würde wohl zweifellos ein sogenannter Trödelvertag und somit ein einmaliger Verkaufsauftrag vorliegen. Anders wäre es bei bloßen Vermittlungsleistungen des beauftragten Dritten. In diesem Fall würde der Beauftragte sämtliche Verkäufe tatsächlich im Namen des Auftraggebers abwickeln und zur einmaligen Auftragserteilung zwischen dem Auftraggeber und dem Vermittler würden noch die auch tatsächlich zwischen dem Auftraggeber und den Käufern stattfindenden Lieferungen hinzutreten. In einem solchen Fall müsste die Nachhaltigkeit der Tätigkeit nicht nur anhand der einmaligen Auftragserteilung sondern auch anhand der folgenden Verkäufe geprüft werden. Dieser Fall ist in wirtschaftlicher Betrachtung nicht anders zu beurteilen als die Situation, bei der die Sammlungsstücke vom Sammler selber sukzessive abverkauft werden würden.   § 24. (1) Für die Lieferungen im Sinne des § 1 Abs. 1 Z 1 von Kunstgegenständen, Sammlungsstücken oder Antiquitäten (Z 10 bis 13 der Anlage 2) oder anderen beweglichen körperlichen Gegenständen, ausgenommen Edelsteine (aus Positionen 7102 und 7103 der Kombinierten Nomenklatur) oder Edelmetalle (aus Positionen 7106, 7108, 7110 und 7112 der Kombinierten Nomenklatur), gilt eine Besteuerung nach Maßgabe der nachfolgenden Vorschriften (Differenzbesteuerung), wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind: 1. Der Unternehmer ist ein Händler, der gewerbsmäßig mit diesen Gegenständen handelt oder solche Gegenstände im eigenen Namen öffentlich versteigert (Wiederverkäufer). 2. Die Lieferung der Gegenstände an den Unternehmer wurde im Gemeinschaftsgebiet ausgeführt. Für diese Lieferung wurde a) Umsatzsteuer nicht geschuldet oder b) die Differenzbesteuerung vorgenommen. ……. Auch hier gilt -wie oben zur MwStRl ausgeführt- die Voraussetzung, dass es bei der Anschaffung durch den Wiederverkäufer zu keinem Vorsteuerabzug kommen kann, weil für die Lieferung an den Wiederverkäufer keine Umsatzsteuer geschuldet werden darf. Würde man nun im Fall der Beauftragung mit dem Verkauf durch einen Nichtsteuerpflichtigen die Fiktion des § 3 Abs. 3 UStG 1994 als anwendbar ansehen, würde im Nachhinein die Voraussetzung für die Anwendbarkeit der Differenzbesteuerung entfallen. Die Differenzbesteuerung soll eine abermalige Besteuerung der Restmehrwertsteuer im Fall der Anschaffung von Personen ohne Vorsteuerabzug beim Weiterverkauf hintanhalten. Würde man aber hier die Fiktion des § 3 Abs. 3 UStG 1994 für anwendbar halten, käme es sogar zu einer Vielfachversteuerung bezahlter Umsatzsteuer. Zum einen hatte der private Sammler bei der Anschaffung keinen Vorsteuerabzug, dann würde seine noch als Privatperson und ohne Rechnung mit USt-Ausweis erfolgende Übergabe der Waren im Nachhinein laufend mit USt belastet, für die der Beauftragte mangels Rechnung keinen Vorsteuerabzug hätte. Zuletzt würde auch noch die Differenzbesteuerung nicht anwendbar sein, da bei Anwendung der Fiktion im Zeitpunkt des Weiterverkaufes plötzlich der Ankauf nicht mehr von einem Nichtsteuerpflichtigen sondern von einem Unternehmer erfolgt wäre. Eine derart "verquere" Denkweise kann dem Gesetzgeber wohl nicht unterstellt werden. Es ist somit in einem ersten Schritt zu prüfen, ob die Auftragserteilung an AH eine wirtschaftliche Tätigkeit der Bf darstellt und die Bf damit zum Unternehmer iSd § 2 UStG 1994 wird. Nur wenn dies zu bejahen ist, ist der Vorgang steuerbar und § 3 Abs. 3 UStG 1994 kann zur Anwendung kommen. Ist der Verkauf der Sammlung keine wirtschaftliche Tätigkeit, erfolgt dieser Verkauf auch nicht im Rahmen eines Unternehmens und ist nicht steuerbar. In diesem Fall kann auch die Fiktion des § 3 Abs. 3 UStG 1994 nicht greifen. Nach Ansicht des Richters soll die Fiktion im Fall der Steuerbarkeit eines Vorganges die praktische Durchführung Besteuerung erleichtern, keinesfalls soll diese Fiktion aber eine nachhaltige Tätigkeit zur Begründung der Unternehmereigenschaft fingieren. Dann erfolgt auch die Anschaffung durch den Wiederverkäufer von einem Nichtsteuerpflichtigen und der Wiederverkäufer kann systemkonform die Differenzbesteuerung anwenden. Festzuhalten ist, dass der hier strittige Verkauf isoliert von anderen unternehmerischen Tätigkeiten der Bf zu beurteilen ist, weil dieser Verkauf keinesfalls im Rahmen der unternehmerischen Vermietungstätigkeit der Bf erfolgt ist.   Für den gegenständlichen Fall maßgebliche Judikatur zum Kommissionsgeschäft Zu einem in den Anwendungszeitraum des UStG 1972 fallenden Sachverhalt, bei dem nicht geklärt war, ob ein Galerist Bilder im eigenen Namen als Kommissionär (und somit aufgrund einer einzigen Beauftragung) oder als Vermittler im fremden Namen (und somit in Form laufender Lieferungen seines Auftraggebers) verkaufte, führte der VwGH aus (VwGH 25.1.1995, 93/13/0084): Aus der Sicht der Frage, ob die Tätigkeit der beschwerdeführenden Partei als nachhaltig zu betrachten ist, ist jedenfalls eine Vielzahl von Lieferungen durch diese anzunehmen, unabhängig davon, ob es sich um vermittelte Geschäfte oder Kommissionsgeschäfte gehandelt hat. So gilt auch bei der Verkaufskommission die Lieferung des Kommittenten erst mit der Lieferung durch den Kommissionär als ausgeführt (vgl § 3 Abs. 3 UStG 1972). In diesem Erkenntnis zum UStG 1972 wandte der VwGH die Fiktion der laufenden Lieferungen des Kommittenten bei der Verkaufskommission eindeutig als zur nachhaltigen Betätigung des Kommittenten und zu dessen Unternehmereigenschaft führend an. Nach Ansicht des Richters wäre dies nach den mittlerweile zu berücksichtigenden unionsrechtlichen Vorgaben zur Feststellung einer wirtschaftlichen Tätigkeit nicht mehr zulässig. UFS 12.7.2012, RV/0295-L/11 und Ablehnungsbeschluss VwGH 29.1.2015, 2012/15/0170 Der UFS kam bei einer zum hier strittigen Fall vergleichsweisen Sachlage und dem Vorliegen einer atypischen Kommissionsvereinbarung ebenfalls zu dem Ergebnis, dass der Kommittent infolge der Fiktionen des § 3 Abs. 3 UstG 1994 eine Vielzahl von Lieferungen tätigte und somit unternehmerisch tätig wurde. In der Begründung verweist der UFS auf die UFS Entscheidung vom 7.3.2007, RV/0548-G/05, sowie auf das diese Entscheidung bestätigende VwGH Erkenntnis VwGH 25.6.2008, 2007/15/0102 und dem weiteren Judikat des VwGH 25.1.1995, 93/13/0084. Dem ist allerdings entgegen zu halten, dass wie bereits oben ausgeführt, die ersten beiden Erkenntnisse zu einem Sachverhalt ergingen, bei denen durch den eingeschaltenen Vermittler über einen langen Zeitraum tatsächlich Lieferungen des Bw getätigt wurden. Das VwGH Erkenntnis aus dem Jahr 1995 erging zum UStG 1972 und erscheint im Geltungsbereich des UStG 1994 nicht mehr anwendbar (so offenbar auch VwGH VwGH vom 29.1.2015, 2012/15/0170, siehe unten). In der Darstellung des der UFS-Entscheidung zugrunde liegenden Sachverhaltes wird ausgeführt: "Zahlungen wurden erst nach Durchführung der vermittelten Verkäufe durchgeführt", "in wirtschaftlicher Betrachtung kommt das Entgelt des Händlers einer erfolgsabhängigen Vermittlungsprovision gleich". In Verbindung mit der rechtlichen Begründung: "Seitens des Finanzamtes wurde bereits in der Begründung des bekämpften Bescheides zutreffend auf die Entscheidung des Unabhängigen Finanzsenates UFS 07.03.2007, RV/0548-G/05, hingewiesen, wonach die Veräußerung ererbter Nachlassgegenstände über einen längeren Zeitraum durch Beiziehung eines Antiquitätenhändlers als Vermittler eine nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen darstellt. Der Verwaltungsgerichtshof hat diese Entscheidung bestätigt (VwGH 25.06.2008, 2007/15/0102)." Trotz der Bezeichnung des Vorganges als atypisches Kommissionsgeschäft könnte dabei beim Leser -wie auch bei dem über die Beschwerde gegen das UFS Erkenntnis zu entscheidende VwGH- aufgrund dieser wiederholten Zitierungen der Vermittlungs-Situation der Eindruck entstanden sein, dass ein Vermittlungsfall mit tatsächlichen laufenden Lieferungen des Auftraggebers vorliegt. In der weiteren Begründung rechnet der UFS die Handlungen des eingeschaltenen Händlers iZm den Internet-Verkäufen dem Kommittenten zu und sieht das Beschreiten bewährter Vertriebsmaßnahmen im Abschluss der Kommissionsvereinbarung mit dem Händler. Auch der Umfang der Verkäufe (99 Gegenstände; Anm. d. Ri.. in tatsächlicher Hinsicht Verkäufe des Händlers) sowie der erzielte Erlös würden nach dem Gesamtbild (Anm. d. Ri.: wohl nur nach der Fiktion und nicht nach einem tatsächlichen Gesamtbild) für eine Nachhaltigkeit iSd § 2 UStG 1994 sprechen. Im Beschluss des VwGH 29.1.2015, 2012/15/0170 mit dem die Behandlung der Beschwerde abgelehnt wurde, verwies der VwGH im Kern seiner Begründung auf das zu Vermittlungen ergangene Erkenntnis VwGH 25. Juni 2008, 2007/15/0102, und hielt fest, "dass dem Bf bei seiner Auftragserteilung von vornherein damit rechnen musste, dass es nicht möglich sein werde, die Gegenstände in einem abzustoßen, sondern dass vielmehr hiezu wiederholte Verkäufe erforderlich sein werden. Die daher im Wesen des Entschlusses des Beschwerdeführers begründete Notwendigkeit wiederholter Verkäufe genügt aber, die im Auftrag des Beschwerdeführers entfaltete Verkaufstätigkeit als eine nachhaltige Betätigung des Bf erscheinen zu lassen". Der VwGH verweist auch nicht auf VwGH 25.1.1995, 93/13/0084 mit seiner eindeutigen Aussage zum Kommissionsgeschäft sondern auf sein Erkenntnis, welches zu einem Vermittlungsfall ergangen ist. Aus dem Zusammenspiel der UFS Entscheidung und dem VwGH Erkenntnis einerseits und der eindeutigen unionsrechtlichen Rechtslage, die sich auch bei unionsrechtskonformer Interpretation der maßgeblichen Bestimmungen des UStG 1994 ergibt, ist für den Richter keinesfalls erkennbar, dass hier eine eindeutige Rechtsprechung des VwGH zu einem Fall vorliegt, bei dem ein privater Sammler nach dem tatsächlichen Geschehen ohne planmäßiges Vorgehen und ohne Durchführung eigener bewährter Vertriebs- oder Vermarktungsmaßnahmen im Rahmen seiner privaten Vermögensverwaltung uno actu einen Händler mit dem Verkauf seiner Sammlung im Namen des Händlers beauftragt (also kein Vermittlungsfall). Sollte der VwGH nicht vom Vorliegen eines Vermittlungsfalles ausgegangen sein, will er jedenfalls die Fiktion des § 3 Abs. 3 UStG 1994 nicht angewandt haben, sonst hätte er statt seinem "Vermittlungs-Erkenntnis" aus dem Jahr 2008 das eindeutige Erkenntnis aus dem Jahr 1995 angeführt. Nach Ansicht des Richters muss davon ausgegangen werden, dass der VwGH aufgrund der Formulierungen des UFS vom Vorliegen eines Vermittlungsfalles ausgegangen ist. Dies ergibt sich nicht nur aus dem Zitieren seines "Vermittlungs-Erkenntnisses" sondern auch daraus, dass der VwGH hinsichtlich der Nachhaltigkeit der Tätigkeit des Auftraggebers auf innere nicht nach Außen getretene Gedanken bzw Entschlüsse abstellt. Wenn die zu erahnende fortlaufende Verkaufstätigkeit des Beauftragten zu einer nachhaltigen Tätigkeit des Auftraggebers führen soll, können wohl nur vermittelte Verkäufe des Auftraggebers gemeint sein. Denn bloß innere Ahnungen, Entschlüsse und dergleichen können nicht als (vom EuGH geforderte) eigene aktive Schritte zum Vertrieb (wie sie ein Händler ausführt) oder eigenes planmäßiges erwerbswirtschaftliches Vorgehen gewertet werden. Zur wirtschaftlichen Tätigkeit und Liebhaberei Obwohl oben durch diese Erkenntnis bereits das Vorliegen der Unternehmereigenschaft der Bf verneint wurde, soll noch ergänzend auf das vorgebrachte Argument des Vorliegens von Liebhaberei eingegangen werden. Art. 9 Abs. 1 MwStSystRl definiert den Steuerpflichtigen wie folgt (gleich Art. 4 der 6. MwStRl) : (1) Als "Steuerpflichtiger" gilt, wer eine wirtschaftliche Tätigkeit unabhängig von ihrem Ort, Zweck und Ergebnis selbstständig ausübt. Als "wirtschaftliche Tätigkeit" gelten alle Tätigkeiten eines Erzeugers, Händlers oder Dienstleistenden einschließlich der Tätigkeiten der Urproduzenten, der Landwirte sowie der freien Berufe und der diesen gleichgestellten Berufe. Als wirtschaftliche Tätigkeit gilt insbesondere die Nutzung von körperlichen oder nicht körperlichen Gegenständen zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen. Zum Vorliegen einer wirtschaftlichen Tätigkeit nach EuGH, siehe oben. Das UStG 1994 normiert dazu: § 2. (1) Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird. ………. (5) Nicht als gewerbliche oder berufliche Tätigkeit gilt ………. 2. eine Tätigkeit, die auf Dauer gesehen Gewinne oder Einnahmenüberschüsse nicht erwarten lässt (Liebhaberei). Die dazu ergangene Liebhaberei-Verordnung idF BGBl II 358/1997 bestimmt: § 1. (1) Einkünfte liegen vor bei einer Betätigung (einer Tätigkeit oder einem Rechtsverhältnis), die durch die Absicht veranlasst ist, einen Gesamtgewinn oder einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 3) zu erzielen, und nicht unter Abs. 2 fällt. Voraussetzung ist, dass die Absicht anhand objektiver Umstände (§ 2 Abs. 1 und 3) nachvollziehbar ist. Das Vorliegen einer derartigen Absicht ist für jede organisatorisch in sich geschlossene und mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestattete Einheit gesondert zu beurteilen. (2) Liebhaberei ist bei einer Betätigung anzunehmen, wenn Verluste entstehen 1. aus der Bewirtschaftung von Wirtschaftsgütern, die sich nach der Verkehrsauffassung in einem besonderen Maß für eine Nutzung im Rahmen der Lebensführung eignen (zB Wirtschaftsgüter, die der Sport- und Freizeitausübung dienen, Luxuswirtschaftsgüter) und typischerweise einer besonderen in der Lebensführung begründeten Neigung entsprechen oder 2. aus Tätigkeiten, die typischerweise auf eine besondere in der Lebensführung begründete Neigung zurückzuführen sind oder 3. aus der Bewirtschaftung von Eigenheimen, Eigentumswohnungen und Mietwohngrundstücken mit qualifizierten Nutzungsrechten. Die Annahme von Liebhaberei kann in diesen Fällen nach Maßgabe des § 2 Abs. 4 ausgeschlossen sein. Das Vorliegen der Voraussetzungen der Z 1 und 2 ist für jede organisatorisch in sich geschlossene und mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestattete Einheit gesondert zu beurteilen. (3) Liebhaberei liegt nicht vor, wenn eine Betätigung bei einer einzelnen Einheit im Sinn des Abs. 1 vorletzter Satz, die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit weiteren Einheiten steht, aus Gründen der Gesamtrentabilität, der Marktpräsenz oder der wirtschaftlichen Verflechtung aufrechterhalten wird. … § 6. Liebhaberei im umsatzsteuerlichen Sinn kann nur bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 2, nicht hingegen bei anderen Betätigungen vorliegen. Insgesamt sollen diese Vorschriften Tätigkeiten aus der Unternehmereigenschaft ausgrenzen, die der Konsumsphäre (dem Endverbrauch von Leistungen) zuzurechnen sind (VfGH 20.6.2001, B 2032/99). Als nichtunternehmerische Betätigungen kommen somit nur Tätigkeiten in Betracht, die typischerweise auf eine besondere in der Lebensführung begründete Neigung zurückzuführen sind. Grundsätzlich erwerbswirtschaftliche Tätigkeiten fallen nicht darunter (VwGH 26.4.2000, 96/14/0117). VwGH 25.4.2013, 2010/15/0107: Bei der Abgrenzung der Privatsphäre von einer wirtschaftlichen Tätigkeit muss die Gesamtheit der Umstände des Einzelfalles betrachtet werden. Kommt man dabei zu dem Ergebnis, dass eine Betätigung iSd § 1 Abs. 2 LVO unter Umständen ausgeübt wird, wie eine wirtschaftliche Tätigkeit üblicherweise ausgeübt wird, so ist diese marktkonforme Betätigung als erwerbswirtschaftlich zu beurteilen. Mit dieser richtlinienkonformen Interpretation kommt der VwGH letztlich zu dem selben Ergebnis wie der EuGH: eine insgesamt marktkonforme nachhaltige Betätigung zur Einnahmenserzielung ist als erwerbswirtschaftliche sog. "1/1-Tätigkeit" zu beurteilen, bei der Liebhaberei ausgeschlossen ist. Nur eine verlustbringende Bewirtschaftung von Luxuswirtschaftsgütern oder Hobbytätigkeit oder Vermietung von privat nutzbaren Wohnraum kann als nichtunternehmerisch aus dem Anwendungsbereich des UStG 1994 herausfallen. So wird etwa vom VwGH ausgeführt (VwGH 20.12.2017, Ra 2017/13/0015): 23 Wird eine Tätigkeit nicht zur Erzielung von Einnahmen, sondern beispielsweise aus persönlicher Neigung ausgeübt, darf auch die Erzielung gelegentlicher Einnahmen nicht dazu führen, als Unternehmer einen Vorsteuerabzug zu erlangen. Die Abgrenzung der wirtschaftlichen Tätigkeit zum privaten Konsum erfordert eine Betrachtung der Gesamtheit der Gegebenheiten des jeweiligen Einzelfalls. Insbesondere ist darauf abzustellen, ob der Betroffene aktive Schritte unternimmt, indem er sich ähnlicher Mittel wie ein Erzeuger, Händler oder Dienstleister bedient (vgl. - auch zur Rechtsprechung des EuGH - VwGH 25.4.2013, 2010/15/0107, VwSlg. 8805/F; vgl. auch EuGH 12.5.2016, C-520/14, Gemeente Borsele, Rn. 29 ff). Sowohl nach dem UStG 1994 als auch nach Unionsrecht sind Tätigkeiten, die der privaten Bedürfnisbefriedigung (einer persönlichen Neigung entsprechen, Bewirtschaftung von Luxusgütern) und nicht der marktkonformen und nachhaltigen Einnahmenserzielung dienen, nicht unternehmerisch. Dagegen sind nachhaltige Tätigkeit zur Einnahmenserzielung unter Anwendung marktkonformer Methoden unternehmerisch, erwerbswirtschaftlich und unterliegen somit unabhängig von ihrem Ergebnis der MwSt. Nach der MwStSystRl ist jede selbständige wirtschaftliche Tätigkeit zur Einnahmenserzielung unabhängig von ihrem Ziel und Zweck unternehmerisch; davon zu trennen wäre nur die private Konsumsphäre, die Hobbytätigkeit oder Freizeitgestaltung. Käme man somit zu dem Ergebnis, dass die Bf aufgrund ihrer Tätigkeit iZm den Antiquitäten Unternehmerin ist, wäre ihre Tätigkeit erwerbswirtschaftlich und eben nicht nichtunternehmerisch. Selbst bei Vorliegen von Verlusten würde damit eine in Österreich als "Liebhaberei-Tätigkeit" bezeichnete nichtunternehmerische Tätigkeit ausgeschlossen sein. Zur behaupteten verlustbringenden Tätigkeit ist ergänzend auszuführen, dass bei unterstellter Unternehmereigenschaft der Bf im Moment des Auftretens nach Außen, somit im Moment der Kontaktaufnahme mit AH, die Einlage der zu verkaufenden Gegenstände in das Unternehmen zum Teilwert zu unterstellen wäre. Teilwert ist jener Wert, den der Käufer des gesamten Unternehmens für das einzelne Wirtschaftsgut unter der Prämisse der Betriebsfortführung ansetzen würde. Beim Umlaufvermögen würde der Käufer nie den zu erwartenden Verkaufswert sondern einen niedrigeren Einkaufswert (vergleiche zB Ansatz des Einkaufpreises und nicht des Verkaufpreises beim Gebraucht-KFZ-Händler, oder bei anderen Waren der Ansatz des Großhandelspreis statt des Einzelhandelspreises). Wenn somit ein Kasten um 1000 plus 200 USt zu verkaufen ist, wird der Käufer eines Unternehmens mit der Absicht des Weiterverkaufes dieses Kastens diesen beim Einkauf jedenfalls mit einem Nettowert unter 1000 bewerten. Ohne auf eine exakte Ermittlung eingehen zu müssen, ist erkennbar, dass ein Verlust somit ausgeschlossen wäre. Die Umsatzsteuer würde dabei als Durchläufer neutral bleiben. Auch der BFH und der VwGH haben in gleichgelagerten Fällen noch nie das Vorliegen einer Liebhaberei-Betätigung in Erwägung gezogen. Anderslautende UFS-Entscheidungen oder Bescheidbegründungen des Finanzamtes können letztlich in diesem Erkenntnis zu keinem anderen Ergebnis führen.   Rechtliche Erwägungen, Subsumtion und Schlussfolgerung Zum Vorliegen einer Kommissionsvereinbarung iSd MwSt-Rechts Eine Verkaufskommission liegt nach Unionsrecht immer vor, wenn sich jemand auftragsgemäß verpflichtet, Gegenstände im eigenen Namen auf Rechnung eines anderen zu verkaufen. Die Übertragung der Gegenstände iRe Vereinbarung über eine Verkaufskommission an den Kommissionär gilt als eine Lieferung. In diesem weiten Sinn ist auch § 3 Abs. 3 UStG 1994 zu verstehen, sodass die hier zwischen der Bf und AH getroffene Vereinbarung grundsätzlich als unter diese Bestimmung subsumierbar erachtet werden kann. Im Tatsachenbereich liegt eine Auftragserteilung und keine Lieferung durch die Bf an AH vor. Selbst wenn man die erste Fiktion des § 3 Abs. 3 UStG 1994 (diese Auftragserteilung gilt als Lieferung) für anwendbar hält, würde eine einmalige Tätigkeit der Bf vorliegen. Diese würde gemäß § 1 UStG 1994 nur dann der MwSt unterliegen, wenn sie durch einen Unternehmer im Rahmen des Unternehmens erfolgen würde. Aus dem Zusammenspiel des Abs. 1 und Abs. 3 des § 3 UStG 1994 ergibt sich dasselbe Ergebnis: Bei der Kommission liegt zwischen dem Kommittenten und dem Kommissionär eine Lieferung vor. Lieferungen sind Leistungen, durch die ein Unternehmer dem Abnehmer die Verfügungsmacht verschafft. Die Verschaffung der Verfügungsmacht oder eine Auftragserteilung durch einen Nichtunternehmer bzw. wenn diese Leistungen nicht im Rahmen eines Unternehmens erbracht werden, unterliegen nicht der Umsatzsteuer. Im Ergebnis spielt es keine Rolle, ob ein Nichtunternehmer überhaupt eine iSd UStG 1994 wirksame Kommissionsvereinbarung abschließen kann oder nicht bzw welche Leistung alternativ der Bf zu unterstellen wäre. Entscheidend ist immer, ob die Leistungserbringung nach den tatsächlichen Umständen unternehmerisch erfolgt oder nicht. Zur Nachhaltigkeit und Unternehmereigenschaft Zusammenfassend liegt in unionsrechtskonformer Interpretation des § 2 UStG 1994 eine nachhaltige Tätigkeit zur Einnahmenserzielung vor, wenn nach den insbesondere zu würdigenden Kriterien: Zahl der Verkäufe und der verkauften Gegenstände, Zahl der Kunden, Dauer und Intensität der Verkaufstätigkeit, Höhe der Erlöse, Beteiligung am Markt durch Bewerbung der Tätigkeit und planmäßiges Tätigwerden, Benutzung eines eigenen Verkaufslokales (nicht eines bloßen Lagers), Auftreten nach Außen, Verwertung eigener Kenntnisse, auf Nachhaltigkeit zu schließen ist. Dabei sind diese Kriterien je nach dem Einzelfall in unterschiedlicher Gewichtung für oder gegen die Nachhaltigkeit der Einnahmeerzielung zu würdigen. Zahl und Umfang der Verkäufe für sich genommen sind nicht allein maßgeblich (EuGH-Urteil Slaby Rdnr. 37) Die Zahl der Geschäftsvorfälle ist nur eines von mehreren zu würdigenden Kriterien ist .Nachhaltigkeit ist insbesondere gegeben, wenn nach den tatsächlichen Umständen • mehrere aufeinander gleichartige Handlungen unter Ausnutzung derselben Gelegenheit und derselben dauernden Verhältnisse ausgeführt werden oder die tatsächlichen Umstände auf den Beginn oder die Fortsetzung einer gewerblichen Tätigkeit hinweisen. • Anzeichen dafür vorliegen, dass eine wiederholte Veräußerung (durch die zu beurteilende Person) beabsichtigt ist. • wenn aus objektiven Umständen auf das Vorliegen einer Wiederholungsabsicht geschlossen werden kann • wenn aktiver Schritte zum Vertrieb der Gegenstände gesetzt werden: wenn man sich ähnlicher Mittel bedient wie ein Händler und dabei insbesondere (Anm. d. Ri.: selber !!) bewährte Vertriebsmaßnahmen und Vermarktungsmaßnahmen anwendet (zB: erheblicher Organisationsaufwand durch Aufbereitung der Waren, der Darstellung im Internet, der Betreuung der entsprechenden Angebote auf "ebay", des Versands, der Überwachung des Zahlungseinganges usw) betrieben wurde. Dagegen liegt eine derartige Tätigkeit nicht vor, wenn nach den tatsächlichen Umständen • Bloß gelegentliche Verkäufe von Gegenständen des Privatvermögens vorliegen • es am inneren Zusammenhang solcher gleichartiger Tätigkeiten fehlt • die Umstände eine solche Wiederholungsabsicht objektiv nicht erkennen lassen • wenn nur das Sammeln nachhaltig war oder wenn nur der Erlös fraktioniert zufließt • keine aktiven Schritte zum Vertrieb der Gegenstände gesetzt werden, sondern zB ein Sammler seine Sammlung en bloc aufgibt und versteigern lässt. • ein Verkauf nicht im Rahmen einer wirtschaftlichen Tätigkeit sondern im Rahmen der Verwaltung des Privatvermögens vorgenommen wird. In Grenzfällen ist auch darauf abzustellen, ob die eine Sammlung veräußernde Person bereits während des Aufbaus der Sammlung wie ein unternehmerischer Händler oder wie ein privater Sammler gehandelt hat. Dabei ist die Tätigkeit eines Händlers gekennzeichnet durch die wiederholte Anschaffung und Veräußerung von Wirtschaftsgütern iSe marktmäßigen Umschlages von Sachwerten. Nach EuGH (siehe oben Rs. Ainars Redlihs) und VwGH (siehe oben) ist bei der Beurteilung der Unternehmereigenschaft auf tatsächliche Umstände abzustellen. Im somit maßgeblichen Tatsachenbereich liegt aber die einmalige Erteilung eines Verkaufsauftrages vor, der ggfs. auch mehrere Gegenstände umfassen kann. Im Ergebnis ist somit nach den unionsrechtlichen Vorgaben darauf abzustellen, ob jemand unter Berücksichtigung aller Gegebenheiten des Einzelfalles nach den tatsächlichen Verhältnissen nachhaltig und planmäßig aktive Schritte zum Vertrieb unternimmt, indem er sich ähnlicher Mittel bedient wie ein Erzeuger, Händler oder Dienstleistender, insbesondere durch die Durchführung bewährter Vertriebsmaßnahmen. Die bloße Ausübung der Verwaltung des Privateigentums durch seinen Inhaber, wozu auch der bloße Erwerb und bloße Verkauf gehören, stellt keine wirtschaftliche Tätigkeit dar. Der Umfang der Verkäufe, der Zeitraum dieser Verkäufe und die Höhe der erzielten Einnahmen sind (alleine) nicht maßgeblich. Wenn ohne Weiterverkaufsabsicht und insoweit nicht planmäßig wie ein Händler Gegenstände für eine private Sammlung angeschafft werden, kann ein diese Waren betreffender nicht planmäßiger einmaliger Verkaufsauftrag ohne Durchführung eigener bewährter Vertriebsmaßnahmen nach Unionsrecht zu keiner Unternehmereigenschaft führen. Ein Nichtunternehmer kann durch die bloße einmalige nicht planmäßige Erteilung eines Verkaufsauftrages an einen Wiederverkäufer nicht zum Unternehmer werden. Würde man nun die in der MwStSystRl gar nicht vorgesehene (ausgenommen iZm öffentlichen Versteigerungen) innerstaatliche Fiktion der laufenden Lieferungen des Kommittenten im Zeitpunkt des Weiterverkaufes durch den Kommissionär als auch die Unternehmereigenschaft fingierend betrachten, würden -wie oben gezeigt wurde- die Bestimmungen zur Differenzbesteuerung im Nachhinein ad absurdum geführt werden. Unter Würdigung aller angeführten Kriterien muss man bei gegebener Sachlage zu dem Ergebnis gelangen, dass die Bf durch die im Wesentlichen lediglich einmalige Auftragserteilung zum Verkauf ihrer Sammlung keine planmäßige Tätigkeit wie ein Händler ausgeübt hat. Das fraktionierte Zufließen des Erlöses ist dabei unschädlich. Die Bf hat auch nicht die nach einer bestimmten Frist nicht verkauften Gegenstände wieder an sich genommen und selber bewährte Vertriebsmaßnahmen getroffen. Es weist nichts auf eine gewerbliche Tätigkeit oder deren Fortsetzung hin. Sämtliche Vermarktungsmaßnahmen (Aufbereitung der Waren, Darstellung im Internet, der Betreuung der entsprechenden Angebote im Internet, Versand, Überwachung des Zahlungseinganges,…) übernahm AH im eigenen Namen. In der durch die Auftragserteilung erfolgte Auflösung der privaten Sammlung liegt vielmehr der letzte Akt der Verwaltung privaten Vermögens vor. Die Bf hat somit ihre Privatsammlung auch in ihrer Privatsphäre und nicht im Rahmen eines Unternehmens aufgelöst.   Keine Begründung einer fiktiven Unternehmereigenschaft durch § 3 Abs. 3 UStG 1994 Wie bereits einleitend ausgeführt liegt eine atypische Kommissionsvereinbarung vor, auf die die Fiktion des § 3 Abs. 3 UStG 1994 grundsätzlich anwendbar ist, wenn die kommissionsweise Übergabe durch einen unternehmerischen Kommittenten erfolgt und somit steuerbar ist. Nur dann bedarf es der Umdeutung eines Verkaufsauftrages in laufende Lieferungen (im Zeitpunkt des Weiterverkaufes durch den Kommissionär) um die zu besteuernde Bemessungsgrundlage für den Umsatz des Kommittenten bestimmen zu können. Durch diese Bestimmung soll die Besteuerung des unternehmerischen Kommittenten vereinfacht werden, nicht aber der Unternehmerbegriff des § 2 UStG fiktiv erweitert werden. Nochmals wird darauf hingewiesen, dass offenbar auch der VwGH diese Sichtweise teilt, da er die in seinem zum UStG 1972 ergangenen Erkenntnis, in welchem der Gerichtshof der Bestimmung eine die Unternehmereigenschaft fingierende Funktion zuteilte, in seinem Erkenntnis aus dem Jahr 2015 nicht anführt. Da die Bf den Auftrag zum Verkauf ihrer Sammlung im Rahmen der Verwaltung ihres Privatvermögens erteilte ist diese Auftragserteilung nicht steuerbar und die Fiktion des § 3 Abs. 3 UStG 1994 greift nicht und kann somit auch keine zur Unternehmereigenschaft nachhaltige Tätigkeit fingieren. Wie oben dargestellt wurde, würde die fiktive Unterstellung der Unternehmereigenschaft im Zuge der Verkäufe durch AH bei diesem auch die Differenzbesteuerung unmöglich machen, da er dann im nachhinein fiktiv nicht von der Privatperson Bf sondern von einem Unternehmer erworben hätte. Obwohl die Waren dann mit der ursprünglichen Umsatzsteuer und mit der von der Bf abzuführenden Umsatzsteuer belastet wären, müsste AH nochmals seinen gesamten Erlös der Umsatzsteuer unterziehen, obwohl es zu keinem Vorsteuerabzug kam. Dies würde nicht nur den Zweck der Differenzbesteuerung vereiteln sondern auch gegen die Neutralität der MwSt verstoßen. Zur eingewandten Liebhaberei Da seitens der Bf durch die Auflösung ihrer Sammlung nach den getroffenen Ausführungen keine unternehmerische Betätigung ausgeführt wurde, erübrigen sich grundsätzlich weitergehende Ausführungen zur eingewandten Liebhaberei. Zulässigkeit einer Revision Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Da es nach Ansicht des Richters zumindest zum UStG 1994 keine eindeutige Rechtsprechung des VwGH zur hier wesentlichen Rechtsfrage gibt (VwGH 25.1.1995, 93/13/0084 erging zum UStG 1972 und widerspricht evtl. Unionsrecht und die Anwendbarkeit des VwGH 29.1.2015, 2012/15/0170 ist aus den oben angeführten Gründen nicht eindeutig) kommt der Lösung dieser Rechtsfrage grundsätzliche Bedeutung zu und die Revision war als zulässig zu erklären.     Linz, am 9. Mai 2019