BFG RV/7106159/2016

Der VwGH hat mit Erkenntnis vom 7. Februar 1990, 86/13/0072 im Falle eines Hausverwalters erwogen, dass ‚Geldleistungen, die ein Hausverwalter im Namen und für Rechnung des Hauseigentümers vereinnahmt oder verausgabt steuerlich grundsätzlich (als durchlaufende Posten beim Hausverwalter) unmittelbar dem Hauseigentümer zuzurechnen sind… Während dieser Grundsatz auf der Einnahmenseite regelmäßig zum Tragen kommt, weil Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung vom Hausverwalter stets im Namen und für Rechnung des Hauseigentümers bezogen werden, erfährt er auf der Ausgabenseite insoweit eine Einschränkung, als der Hausverwalter Ausgaben im EIGENEN Namen, wenn auch für Rechnung der Hauseigentümer tätigt. Solche Ausgaben haben nicht den Charakter durchlaufender Posten und sind beim Hauseigentümer erst in jenem Zeitpunkt als Ausgaben zu berücksichtigen, in dem er sie dem Hausverwalter tatsächlich ersetzt…Ebenso wie das Honorar für die Tätigkeit des Hausverwalters beim Hauseigentümer erst mit seiner tatsächlichen Bezahlung als verausgabt anzusehen ist (und nicht etwa bereits mit Ausweis einer Forderung im Rechenwerk des Verwalters) werden Aufwendungen des Hausverwalters, die diesem in Ausübung seiner Verwaltungstätigkeit erwachsen und dem Hauseigentümer zusätzlich zum Honorar als Kostenersatz in Rechnung gestellt werden, von letzterem erst mit der tatsächlichen Bezahlung verausgabt . ‘ Bezogen auf den gegenständlichen Sachverhalt folgt daraus: - Die im Namen der L von der Bf. vereinnahmten Beträge sind als durchlaufende Posten sofort der L zuzurechnen und von dieser eine Forderung einzustellen. Eine zeitliche Inkongruenz zwischen der Behandlung der Betriebseinnahmen bei der L, die ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt und der Bf. als Einnahmen/-Ausgabenrechner ergibt sich daraus, dass Ausgaben bei dieser erst nach Maßgabe der tatsächlichen Bezahlung zu berücksichtigen sind (vgl. VwGH 17. Oktober 1984, 82/13/0266). Diese Feststellung ist auch deshalb zutreffend, da die Bf. über die ihr zugeflossenen Zahlungsmittel objektiv und tatsächlich verfügen kann. Mit der Aufnahme einer Forderung von Seiten der L ist bei ihr (mangels wirtschaftlicher Verfügungsmöglichkeit) noch kein Zufluss verbunden. - Die Ausgaben der Bf. für Werbekosten bzw. Waren gelten mit der Aufnahme in den Saldo der Schuld der Bf. bzw. der Aufnahme der korrespondierenden Forderung in das Rechenwerk der L noch nicht abgeflossen sondern sind erst mit der tatsächlichen Bezahlung als verausgabt anzusehen. Auch in diesem Fall sind die Ausgaben bei der Bf. erst mit dem Abfluss der Zahlungsmittel zu berücksichtigen. Da sich der Saldo der Verbindlichkeit nicht nur um die bei der Bf. vermögensneutralen (durchlaufenden) Posten ‚Anzahlungen‘, sondern auch um erfolgswirksam verbuchte Werbekosten erhöht hat, war wie dargestellt bei den Zahlungen an die L mangels Verrechnungsweisung nicht erkennbar, wofür die Zahlungen erfolgt sind. Betreffen die Zahlungen die Werbekosten bzw. Wareneinkäufe, gelten diese mit der tatsächlichen Zahlung als verausgabt und sind in der Einnahmen/Ausgaben-Rechnung der Bf. als Betriebsausgabe zu berücksichtigen, betreffen sie die Rückzahlung des Darlehens, sind sie als neutrale Vermögensumschichtung zu behandeln. Die Bf. hat dazu angeführt, dass im Fall von Zahlungen an die L mangels Verrechnungsweisung immer Tilgungszahlungen und damit (erfolgsneutrale) Vermögensumschichtungen vorliegen. Dies würde gegenständlich zu dem Ergebnis führen, dass die Bf. im Prüfungszeitraum mangels Abfluss der Ausgaben für Werbekosten diese nicht in der Einnahmen/Ausgaben-Rechnung ausweisen dürfte, die Aufwendungen der Bf. damit (aufgrund vorrangiger Tilgungszahlungen) jahrelang nicht erfolgswirksam berücksichtigen und auch die erfolgten Rückzahlungen als Tilgungszahlungen nicht erfolgswirksam behandeln könnte. Zudem wäre ein Vormerkposten zu führen, aus dem die Höhe des von der L der Bf. überlassenen ‚Kreditbetrages‘ eindeutig hervorgeht. Die Ap. hat den Gewinn der Bf. insoweit berichtigt, als sie die Rückzahlungen an die L erfolgsmindernd und somit entgegen der Darstellung der Bf. (die eine erfolgsneutrale Vermögensumschichtung nahelegen würde) als Betriebsausgaben der jeweiligen Jahre behandelt hat. Damit wurde von einer die Bf. begünstigenden Annahme ausgegangen und nur der Differenzbetrag (erhaltene Anzahlungen abzüglich an die L weitergeleitete Zahlungsmittel) dem Gewinn hinzugerechnet, dem Zahlungsabfluss an die L somit dem Grunde nach Zahlungen für Werbekosten (bzw. Waren) unterstellt. Diese Vorgangsweise stößt angesichts der fehlenden Möglichkeit, die Abflüsse entsprechend zuzuordnen, auf keine Bedenken des BFG. Die Bf. geht vom Vorliegen eines Kontokorrentkredites aus wohingegen die Bf. aufgrund der Verbuchung auf einem ‚normalen‘ Debitorenkonto von einer Lieferverbindlichkeit ausging, deren Forderungen nach 3 Jahren verjähren. Die Feststellung der Behörde, wonach kein schriftlicher Vertrag vorliegt, blieb unwidersprochen. Zum Abschluss einer derartigen Vereinbarung ist eine Willenserklärung erforderlich. Willenserklärungen können gemäß Begriffslexikon (help.gv.at) ‚- ausdrücklich, z.B. durch Worte oder allgemein angenommene Zeichen, oder - stillschweigend, z.B. durch Handlungen, die eindeutig einen bestimmten Willen erkennen lassen, erfolgen. Diese stillschweigenden Handlungen werden auch konkludente oder schlüssige Handlungen genannt. Diese sind bei Handlungen anzunehmen, die bei Überlegung aller Umstände keinen vernünftigen Grund daran zu zweifeln übrig lassen, dass ein bestimmter Wille vorliegt.‘ Die Beschwerde spricht von einem mündlich vereinbarten Kontokorrentkredit wohingegen die L von einem mündlich konkludent vereinbarten Kreditverhältnis ausgeht. Eine mündliche und zugleich ‚stillschweigende‘ Handlung (s.o.) ist denkunmöglich. Die Bf. erläutert dazu in ihrer Beschwerde, dass die Behörde den konkludent vereinbarten Verjährungsverzicht nicht erfragt habe. Bedeutsam für einen Verjährungsverzicht ist im Zusammenhang mit Kontokorrentverhältnissen wie von der Behörde dargestellt die Frage, ob ein Abrechnungszeitraum vereinbart wurde, wobei im Fall der Vortragung des Saldos die Verjährung bis zum Ende des Kontokorrentverhältnisses gehemmt ist. Dafür bedarf es einer Saldofeststellung, die zu einer Vereinheitlichung der Verjährungsfrist führt. § 355 (1) UGB verlangt für Kontokorrentverhältnisse, ‚ dass die aus der Verbindung entspringenden beiderseitigen Ansprüche und Leistungen nebst Zinsen in Rechnung gestellt und in regelmäßigen Zeitabschnitten durch Verrechnung und Feststellung des für den einen oder anderen Teil sich ergebenden Überschusses ausgeglichen werden (laufende Rechnung, Kontokorrent)…, Gemäß § 355 Abs. 2 UGB beträgt die Rechnungsperiode ein Jahr. Die Bf. wurde mit Vorhalt des BFG dazu ersucht, den Inhalt der laut ihr vorliegenden mündlichen Vereinbarung näher darzulegen. Da sich im Antwortschreiben keine Vereinbarung einer abweichenden Abrechnungsperiode findet, ist die gesetzliche Bestimmung (Abrechnungsperiode ist das Jahr) als Ausgangspunkt weiterer Überlegungen heranzuziehen. Jabornegg/Artmann, Untrernehmensgesetzbuch2, § 355 Rz. 5 erläutern zu Kontokorrentvereinbarungen: ‚Der Kontokorrentvertrag hat gem § 355 Abs 1 zum Inhalt, dass die aus der Geschäftsverbindung entstehenden beiderseitigen Ansprüche und Leistungen in regelmäßigen Zeitabschnitten verrechnet werden und dass für den sich daraus zugunsten einer Partei ergebenden Überschuss eine von den einzelnen Posten unabhängige Forderung begründet wird. Das bloße Buchen der beiderseitigen Ansprüche und Leistungen ohne Vereinbarung einer periodischen Gesamtabrechnung ist nur eine sog laufende (offene) Rechnung, aber kein Kontokorrent (OGH 5 Ob 26/69; 5 Ob 167/70; 1 Ob 80/74; 3 Ob 518/77; 6 Ob 549/79; 4 Ob 514/96; 1 Ob 83/01i; vgl auch OGH 6 Ob 216/68; 7 Ob 37/78; 7 Ob 790/81; 8 Ob 578/83; 8 Ob 511/88; 7 Ob 706/89; 2 Ob 50/02w); zur Abgrenzung insb OGH 1 Ob 83/01i.‘ Gemäß do. Rz. 6 kann der Kontokorrentvertrag formfrei und auch konkludent geschlossen werden (OGH 6 Ob 530/84; 8 Ob 578/83; 4 Ob 514/96; 4 Ob 36/06g; 8 Ob 66/06y); ‚…ein entsprechendes schlüssiges Verhalten wird etwa in der wiederholten Übersendung von Kontoauszügen und der Anerkennung von Salden gesehen (OGH 1 Ob 271, 272/53; 1 Ob 80/74; 3 Ob 518/77; 1 Ob 83/01i).‘ Gegenständlich zeichnete die L zwar ihre Forderungen und Gegenforderungen mit der Bf. auf ihrem Konto auf, aufgrund nachfolgender Feststellungen ist es aber nicht glaubhaft, dass die sich in den jeweiligen Abrechnungsperioden ergebenden Salden jährlich oder gar monatlich (wie im Vorlageantrag bzw. im Schreiben vom 25. April 2019 behauptet) abgestimmt worden wären (Saldofeststellungen). Die L legte Kontoblätter ihres ‚Kontokorrentkontos' für den fraglichen Zeitraum vor. Der auf dem ‚Kontokorrentkonto‘ zu Beginn des Prüfungszeitraums (d.h. 1. Jänner 2011) ausgewiesenen Saldo beträgt €124.184,87. Der Saldo stieg lt. Beschwerdeschrift mit Ende 2013 auf € 291.792,76 an und entspricht damit dem auf dem 'Kontokorrentkonto' der L abgebildeten Saldo. Der Ap.-Bericht hat demgegenüber bei der Bf. zu Beginn des Jahres 2011 einen Kontensaldo i.H.v. rund € 155.000,- festgestellt. Rechnet man die von der L vorgelegten statistischen Aufzeichnungen, die die Geschäftsvorfälle mit der Bf. abbilden für die einzelnen Jahre (ausgehend von ihrem zum 31. Dezember 2013 ausgewiesenen Kontensaldo) zurück (auf den Vorhalt des BFG vom 27. Mai 2019 wird verwiesen), ergibt sich zum 1. Jänner 2011 ein Anfangssaldo i.H.v. € 155.716,64. Ein zwischen der Bf. und der L übereinstimmender Saldo (Die Bf. führte als Einnahmen-/Ausgabenrechner erstmals für das Jahr 2013 ein vergleichbares Konto ‚69000‘) zum 31. Dezember 2013 wurde von der L dadurch realisiert, dass sie am 1. Jänner 2013 eine (händische) Korrekturbuchung i.H.v. € 36.578,78 auf ihrem ‚Kontokorrentkonto‘ vornahm. Der Stand ihres der Behörde vorgelegten ‚Kontokorrentkontos‘ zum 31. Dezember 2012 (i.H.v. € 232.225,40) stimmt nicht mit jenem vom 1. Jänner 2013 (€ 268.804,18) überein. Das Kontokorrentkonto der L (das nach ihren Angaben den Leistungs-, Zahlungs- und Verrechnungsverkehr beinhalten soll…) wies in den Jahren 2011 und 2012 somit einen unrichtigen Saldo auf und wurde erst mit der Ausgleichsbuchung der Höhe nach abgestimmt. Obwohl der Bf. monatlich Saldenaufstellungen übermittelt worden sein sollen und diese nach ihrer Darstellung niemals beanstandet wurden, wurden entsprechende Unterlagen dem BFG auf Anforderung nicht vorgelegt. Gemäß Jabornegg/Artmann, Untrernehmensgesetzbuch2, § 355 Rz. 15 ‚ erfolgt der Ausgleich der kontokorrentzugehörigen Forderungen und Leistungen in regelmäßigen Zeitabschnitten durch Verrechnung und Feststellung des für den einen oder anderen Teil sich ergebenden Überschusses. Nach richtiger Ansicht ist die Verrechnung von der Saldofeststellung bzw -anerkennung streng zu trennen .‘ Es durchaus möglich, dass Abstimmungen der die jeweilige Periode betreffenden Geschäftsvorfälle durchgeführt wurden, ein Nachweis dass der Gesamtsaldo im Prüfungszeitraum (vor 2013) abgeglichen wurde, wurde jedoch nicht erbracht und ist angesichts des differierenden Gesamtsaldos in Zweifel zu ziehen. Daraus folgt, dass ein Kontokorrentverhältnis zwischen der Bf. und der L schon mangels regelmäßiger Saldofeststellungen nicht zustande kam und eine Hemmung der Verjährung nicht vorlag. Die obigen Feststellungen stützen zwar zusammen mit jenen der Ap. betreffend fehlender Vereinbarungen zu Kreditrahmen, Laufzeit und Zinsen des behaupteten Kontokorrentkredites die Annahme des Vorliegens eines fremdunüblichen Verhaltens zwischen den Vertragsparteien, ihnen kommt aber angesichts der festgestellten mangelnden Rückzahlungsmöglichkeit der Verbindlichkeit der Bf. keine weitergehende Bedeutung mehr zu. Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. Zulässigkeit einer Revision Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Da das gegenständliche Erkenntnis in Übereinstimmung mit den darin angeführten höchstgerichtlichen Entscheidungen steht, war eine Revision als nicht zulässig zu erklären. Wien, am 26. Juli 2019