BFG RV/2101352/2018

Diese Schlussfolgerungen des Finanzamtes sind schlichtweg falsch. Allein der Umstand, daß wir und auch die [B-GmbH] im Vorfeld eine Rangrücktrittsvereinbarung mit der [C-GmbH] abgeschlossen haben, zeigt, daß wir keine Ansprüche aus der Patronatserklärung der [B-GmbH] ableiten konnten. In dieser Rangrücktrittsvereinbarung haben wir mit der [C-GmbH] vereinbart, daß wir als Gläubiger mit unseren Fordemngen hinter die Forderung aller anderen Gläubiger in der Weise zurücktreten, daß unsere Fordemngen nur zu Lasten eines Bilanzgewinnes, eines Liquidationsüberschusses, oder aus dem die sonstigen Verbindlichkeiten der [C-GmbH] übersteigenden Vermögens bedient zu werden brauchen. Damit ist eigentlich klargestellt, daß die Patronatserklärung der [B-GmbH] nur mehr die Fordemngen fremder Dritter betreffen konnte. Überdies war eine Patronatserklärung zur Beseitigung der Überschuldung nicht mehr notwendig, da durch den Rangrücktritt der beiden Großgläubiger die rechnerische Überschuldung bereits beseitigt wurde. [Seite 3 des Vorlageantragsschreibens] Die Patronatserklärung wurde nur zur Untermauerung der Fortbestehensprognose abgegeben. Ziel einer Fortbestehensprognose ist es, Feststellungen über die künftige Zahlungs- und Lebensfähigkeit eines Unternehmens abzugeben. Der wichtigste Teil der Sanierungsmaßnahmen waren die Rangrücktrittserklärungen der Großgläubiger (hier wurde aus kurzfristig fälligen Verbindlichkeiten langfristige Verbindlichkeiten). Zur Aufrechterhaltung bezw. Absicherung der Liquidität gegenüber den restlichen bezw. künftigen Gläubigem wurde von der [B-GmbH] ergänzend eine Patronatserklärung abgegeben. Wie soeben dargestellt kann der Text der Patronatserklärung daher nur dahingehend ausgelegt werden, daß der Begriff 'Dritte', in Übereinstimmung mit dem Parteiwillen, niemals Gläubiger erfassen kann, die bereits einen Rangrücktritt erklärt haben, sondern nur die übrigen Gläubiger. Weiters geht das Finanzamt übereinstimmend mit unserer Rechtsmeinung davon aus, daß die Besicherung unserer Forderung durch unsere Tochter der [B-GmbH] eine verbotene Einlagenrückgewähr iSd § 82 GmbHG darstellt, führt aber eine betriebliche Rechtfertigung ins Treffen, welche einem Drittvergleich standhält, ohne diese Behauptung schlüssig zu begründen. Das Finanzamt läßt bei seinem Drittvergleich einen wesentlichen Gesichtspunkt außer Ansatz. Es stellt lediglich darauf ab, welche Vorteile sich für die [B-GmbH] aus der Abgabe der Patronatserklärung gegenüber der [C-GmbH] ergeben, ohne das Gesamtbild zu betrachten. Die vom Finanzamt diesbezüglich ins Treffen geführten gewichtigen betrieblichen Vorteile aus der langjährigen Geschäftsbeziehung mit der [C-GmbH] waren jedoch kein Beweggrund, das angeschlagene Unternehmen zu retten, da die freiwerdende Quote (durch den Wegfall der [C-GmbH] als Abnehmer) leicht am Markt untergebracht hätte werden können. Das Interesse der [B-GmbH] war in erster Linie darauf gerichtet, die negativen Aussichten aus einer drohenden Insolvenz der [C-GmbH] (geringe bezw. keine Quote) im Hinblick auf die Einbringlichkeit ihrer Forderung zu verbessern. Dies geschah durch die Vermeidung einer Insolvenz und in weiterer Folge durch die erhöhte Einflussnahme auf die Geschäftsführung, um mit künftigen Erträgen die Bedienung der Forderung zu ermöglichen. Aus diesem Grund wurden auch die Geschäftsanteile an der [C-GmbH] bis Mai 2015 auf 50% aufgestockt. Die konzerninterne Aufstockung von 60% ([Beschwerdeführerin] und [B-GmbH] je 30%) auf 100% ([Beschwerdeführerin] und [B-GmbH] je 50%) war ausschließlich darauf gerichtet, eine Ablöse des damaligen Geschäftsführers, der zweifelsohne an der misslichen Lage der [C-GmbH] wesentlichen Anteil getragen hat, herbeizuführen. Laut Gesellschaftsvertrag war dazu eine 75%ige Mehrheit notwendig. Bei der Anstellung eines Drittvergleiches, so ein solcher angebracht ist, muß natürlich eine Gesamtbetrachtung angestellt werden. Man muß sich die Frage stellen, ob die [B-GmbH] bei gleichen Interessen eines anderen Großgläubigers alleine eine Patronatserklärung abgegeben hätte, die wie vom Finanzamt behauptet, auch die Forderung dieses Großgläubigers einschließt. Es widerspricht allen logischen Denkgesetzen, anzunehmen, daß die [B-GmbH] zur Aufrechterhaltung ihrer Geschäftsbeziehung mit der [C-GmbH] eine Forderung eines anderen Großgläubigers, der das gleiche Interesse am Fortbestand des angeschlagenen Unternehmens hat, begleichen bezw. besichem würde. [Seite 4 des Vorlageantragsschreibens] Ein sorgfaltig handelnder Geschäftsführer hätte auch den anderen Großgläubiger dazu aufgefordert, einen Beitrag zur Sanierung des Unternehmens zu leisten, entweder ebenfalls durch die Abgabe einer Patronatserklärung oder man hätte vereinbart, daß die Forderungen dieses Großgläubigers nicht von der Patronatserklärung umfaßt sind oder aber man hätte eine Rangrücktrittsvereinbarung zwischen dem anderen Großgläubiger und dem Empfanger der Patronatserklärung verlangt. Der Ansicht des Finanzamtes ist daher nicht zu folgen, da ein sorgfaltig handelnder Geschäftsführer mit einem außenstehenden Dritten eine derartige Vereinbarung nie getroffen hätte. Durch das Abgeben einer Patronatserklärung, welche auch den anderen Großgläubiger einschließen soll, würden die Ziele der [B-GmbH] (Abbau der bestehenden Forderung) in noch weitere Feme rücken, da nun eine zusätzliche Forderung gegenüber der [C-GmbH] (durch die Zahlung an den anderen Großgläubiger) entstehen würde." Mit Vorlagebericht vom 21.12.2016 legte die belangte Behörde dem Bundesfinanzgericht die Beschwerde ohne Nennung der Beweismittel und ohne Stellungnahme zur Entscheidung vor. Die Beschwerdeführerin hat die im Vorlageantrag beantragte Entscheidung durch den Senat zurückgenommen. Die Parteien haben die Frage als strittig betrachtet, ob die von der belangten Behörde mit der Patronatserklärung der B-GmbH vom vom 26.04.2013 begründete Versagung der steuerlichen Anerkennung der Wertberichtigung der Forderungen der Beschwerdeführerin an die C-GmbH im Ausmaß von 30% bei der Körperschaftsteuer 2012 rechtswidrig war. Bei Gegenständen des Umlaufvermögens sind Abschreibungen vorzunehmen, um sie mit dem niedrigeren Zeitwert anzusetzen, der ihnen am Abschlussstichtag beizulegen ist (vgl. § 207 UGB). Nicht abnutzbares Anlagevermögen und Umlaufvermögen sind mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen. Ist der Teilwert niedriger, so kann dieser angesetzt werden. Eine pauschale Wertberichtigung für Forderungen ist nicht zulässig (vgl. § 6 Z 2 EStG 1988). Forderungen zählen grundsätzlich zum Umlaufvermögen, wobei diese beim rechnungslegungspflichtigen Gewerbetreibenden (§ 5 Abs. 1 EStG 1988) dem strengen Niederstwertprinzip unterliegen (VwGH 26.02.2014, 2009/13/0112). Der Zeitpunkt der Erstellung der Bilanz ist nur wesentlich für "werterhellende" Umstände. "Wertbeeinflussende" Umstände, die zwischen Bilanzstichtag und dem Tag der Bilanzerstellung eintreten, sind nicht zu berücksichtigen. Es ist lediglich die spätere bessere Einsicht über die am Bilanzstichtag bestehenden Verhältnisse ("werterhellende" Umstände) zu berücksichtigen. Als "werterhellend" ("wertaufhellend") sind jene Umstände zu berücksichtigen, die zum Bilanzstichtag bereits objektiv vorlagen und nach dem Bilanzstichtag, aber vor dem Tag der Bilanzerstellung bekannt oder erkennbar wurden. Nicht wertaufhellend, sondern wertbegründend bzw. wertbeeinflussend und damit nicht zu berücksichtigen sind solche Umstände, die am Bilanzstichtag objektiv nicht vorlagen; dazu zählen insbesondere nach dem Bilanzstichtag getroffene Dispositionen Dritter (VwGH 18.10.2018, Ra 2017/15/0085). Bilanzstichtag der Beschwerdeführerin war der 31.12.2012. Die B-GmbH (die ihren Geschäftsanteil von 30% an der C-GmbH mit Abtretungsvertrag vom 21.03.2013 von der Q-GmbH erworben hat) hat die "Patronatserklärung" am 26.04.2013 abgegeben. Zeitpunkt der Erstellung der Bilanz der Beschwerdeführerin (= Unterfertigung durch die Geschäftsführer laut Jahresabschluss 2012 im Firmenbuch) war der 14.05.2013. Vor diesem sachverhaltsmäßigen Hintergrund ist in rechtlicher Hinsicht davon auszugehen, dass es sich bei der "Patronatserklärung" um einen allenfalls erst nach dem Bilanzstichtag wertbegründenden bzw. wertbeeinflussenden und damit beim Jahresabschluss 2012 nicht zu berücksichtigenden Umstand handelt. Damit erübrigt sich ein Eingehen auf den Inhalt der Patronatserklärung, dessen Deutung und deren Wirkung. Für die Bewertung von Forderungen sind die Verhältnisse am Bilanzstichtag maßgeblich. Es ist Aufgabe des Steuerpflichtigen, in schlüssiger Weise darzustellen, warum bis zum Stichtag konkret in Bezug auf die in Rede stehende Forderungen wertbeeinflussende Umstände eingetreten sind, die die behauptete Wertminderung rechtfertigen könnten (VwGH 04.02.2009, 2006/15/0151). Die belangte Behörde hat - wie dies im Zuge einer Erörterung der Sach- und Rechtslage offenkundig wurde - keine Ermittlungen (unter Inanspruchnahme der Mitwirkungspflicht der Beschwerdeführerin) dazu angestellt, welche wertbeeinflussenden Umstände eingetreten sind, die die behauptete Wertminderung im gegenständlichen Fall überhaupt rechtfertigen könnten. Aus dem Vorbringen der Beschwerdeführerin im abgabenbehördlichen und im verwaltungsgerichtlichen Verfahren kann nicht zweifelsfrei geschlossen werden, dass die Wertberichtigung zu Recht vorgenommen wurde, zumal - als Indiz - die wertberichtigten Forderungen in nachfolgenden Veranlagungsjahren zumindest teilweise beglichen wurden. Allein aus der Rangrücktrittserklärung kann nicht auf die Uneinbringlichkeit der Forderungen geschlossen werden. Da Ermittlungen unterlassen wurden, bei deren Durchführung ein anders lautender Bescheid hätte erlassen werden können, war die Beschwerde mit Beschluss durch Aufhebung des angefochtenen Bescheides unter Zurückverweisung der Sache an die Abgabenbehörde erledigen. Die belangte Behörde wird (unter Inanspruchnahme der Mitwirkungspflicht der Beschwerdeführerin) zu ermitteln haben, welche wertbeeinflussenden Umstände eingetreten sind, die die behauptete Wertminderung im gegenständlichen Fall rechtfertigen könnten. Die Aufhebung ist zulässig und zweckmäßig, weil es nicht ersichtlich ist, dass die Feststellung des maßgeblichen Sachverhaltes durch das Verwaltungsgericht selbst im Interesse der Raschheit gelegen oder mit einer erheblichen Kostenersparnis verbunden wäre. Gegen einen Beschluss des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil der Beschluss von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Da diese Voraussetzung im Hinblick auf die oben wiedergegebene Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht vorliegt, war auszusprechen, dass die Revision nicht zulässig ist. Graz, am 14. Juni 2019