BFG RV/5101893/2017

§ 1 Z 3 NoVAG 1991 zufolge, unterliegt die erstmalige Zulassung von Kraftfahrzeugen zum Verkehr im Inland der Normverbrauchsabgabe (NoVA). Als erstmalige Zulassung gilt auch die Verwendung eines Fahrzeuges im Inland, wenn es nach dem Kraftfahrgesetz zuzulassen wäre, ausgenommen es wird ein Nachweis über die Entrichtung der NoVA erbracht. Nach § 4 Z 3 NoVAG 1991 idF BGBl. I Nr.52/2009 ist Abgabenschuldner im Falle der Verwendung eines Fahrzeuges im Inland, wenn es nach dem Kraftfahrgesetz zuzulassen wäre (§ 1 Z 3), der Zulassungsbesitzer und derjenige, der das Fahrzeug verwendet, als Gesamtschuldner (§ 6 Abs. 1 BAO). Auf den rechtlichen Besitz an dem Fahrzeug kommt es bei der Verwirklichung dieses Tatbestandes nicht an (vgl. VwGH 21.11.2012, 2010/16/0254; VwGH 27.01.2010, 2009/16/0107). Ab 16.06.2010 ist § 7 Abs. 1 Z 2 NoVAG 1991 in Kraft und die Steuerschuld entsteht bei der sogenannten widerrechtlichen Verwendung mit dem Zeitpunkt der Einbringung. D. 2. Kraftfahrzeugsteuergesetz 1992 (KfzStG): § 1 Abs. 1 Z 3 KfzStG 1992 lautet: Der Kraftfahrzeugsteuer unterliegen Kraftfahrzeuge, die auf Straßen mit öffentlichem Verkehr im Inland ohne die kraftfahrrechtlich erforderliche Zulassung verwendet werden (widerrechtliche Verwendung). Nach § 3 Z 2 KfzStG 1992 ist Steuerschuldner "....... die Person, die das Kraftfahrzeug auf Straßen mit öffentlichem Verkehr im Inland verwendet." Die Steuerpflicht dauert gemäß § 4 Abs. 1 Z 3 KfzStG 1992 bei widerrechtlicher Verwendung (§ 1 Z 3) eines Kraftfahrzeuges vom Beginn des Kalendermonats, in dem die Verwendung einsetzt, bis zum Ablauf des Kalendermonats, in dem die Verwendung endet. Mit Erkenntnis vom 17.10.2012, 2010/16/0218, bestätigte der VwGH konkludent, dass für das Entstehen der Steuerpflicht nicht bereits die Einbringung in das Bundesgebiet, sondern der ungenützte Ablauf der kraftfahrrechtlichen Einmonatsfrist entscheidend ist. D. 3. Kraftfahrgesetz 1967 (KFG): Die maßgeblichen kraftfahrrechtlichen Bestimmungen in den anzuwendenden Fassungen lauten: Nach § 36 KFG 1967 dürfen Kraftfahrzeuge unbeschadet der Bestimmungen ua. des § 82 über die Verwendung von Kraftfahrzeugen und Anhängern mit ausländischem Kennzeichen auf Straßen mit öffentlichem Verkehr nur verwendet werden, wenn sie zum Verkehr zugelassen sind (§§ 37 bis 39) und wenn andere hier nicht interessierende Voraussetzungen gegeben sind. § 79 KFG 1967: Das Verwenden von Kraftfahrzeugen und Anhängern mit ausländischem Kennzeichen, die keinen dauernden Standort im Bundesgebiet haben, ist auf Straßen mit öffentlichem Verkehr unbeschadet zollrechtlicher und gewerberechtlicher Vorschriften nur zulässig, wenn die Fahrzeuge vor nicht länger als einem Jahr in das Bundesgebiet eingebracht wurden und wenn die Vorschriften der §§ 62, 82 und 86 eingehalten werden. § 82 Abs. 8 KFG 1967: Fahrzeuge mit ausländischem Kennzeichen, die von Personen mit dem Hauptwohnsitz oder Sitz im Inland in das Bundesgebiet eingebracht oder in diesem verwendet werden, sind bis zum Gegenbeweis als Fahrzeuge mit dem dauernden Standort im Inland anzusehen. Die Verwendung solcher Fahrzeuge ohne Zulassung gemäß § 37 ist nur während eines Monats ab der Einbringung in das Bundesgebiet zulässig. Nach Ablauf dieser Frist sind der Zulassungsschein und die Kennzeichentafeln der Behörde, in deren örtlichem Wirkungsbereich sich das Fahrzeug befindet, abzuliefern. Wenn glaubhaft gemacht wird, dass innerhalb dieses Monats die inländische Zulassung nicht vorgenommen werden konnte, darf das Fahrzeug ein weiteres Monat verwendet werden. Danach sind der Zulassungsschein und die Kennzeichentafeln der Behörde, in deren örtlichem Wirkungsbereich sich das Fahrzeug befindet, abzuliefern. Die Ablieferung begründet keinen Anspruch auf Entschädigung. Der VwGH hat mit seinem Erkenntnis vom 21.11.2013, 2011/16/0221, ausgesprochen, dass § 82 Abs. 8 KFG 1967 beim Beginn der Frist auf denselben Vorgang abstellt wie § 79, nämlich auf das Einbringen des Fahrzeuges, und lediglich eine andere Dauer der Frist normiert. Auch für die Frist in § 82 Abs. 8 KFG 1967 galt, dass beim Verbringen des betreffenden Fahrzeuges ins Ausland und bei neuerlicher Einbringung dieses Fahrzeuges die Frist mit der neuerlichen Einbringung begann. Die (von der damals belangten Behörde vertretene) Ansicht, dass ein vorübergehendes Verbringen des Fahrzeuges ins Ausland die Frist des § 82 Abs. 8 KFG 1967 nicht unterbreche, das heißt bei neuerlicher Einbringung des Fahrzeuges die Frist nicht ab der (neuerlichen) Einbringung zu rechnen sei, findet nach Ansicht des VwGH im Gesetz keine Deckung. Der Gesetzgeber hat darauf § 82 Abs. 8 KFG 1967 mit dem Bundesgesetz BGBl. I Nr. 26/2014 geändert, stellt nunmehr für den Fristbeginn auf die "erstmalige Einbringung" in das Bundesgebiet ab und hat ausdrücklich die gesetzliche Bestimmung aufgenommen, dass eine vorübergehende Verbringung aus dem Bundesgebiet diese Frist nicht unterbricht. Der Verfassungsgerichtshof hat mit Erkenntnis vom 02.12.2014, G 72/2014, die Bestimmung des § 135 Abs. 27 KFG, womit der durch das Bundesgesetz BGBl. I Nr. 26/2014 geänderte § 82 Abs. 8 KFG 1967 rückwirkend mit 14.08.2002 in Kraft trete, aufgehoben und ausgesprochen, dass die aufgehobene Bestimmung nicht mehr anzuwenden ist. Demzufolge ist die geänderte Bestimmung des § 82 Abs. 8 KFG 1967 gemäß Art. 49 Abs. 1 B-VG mit Ablauf des Tages ihrer Kundmachung, mit Ablauf des 23.04.2014, in Kraft getreten. Im gegenständlichen Beschwerdefall ist daher § 82 Abs. 8 KFG 1967 in der Fassung des BGBl. I Nr. 26/2014 anzuwenden. E. Rechtliche Würdigung E. 1. Voraussetzungen für das Greifen der Standortvermutung des § 82 Abs. 8 KFG 1967 Aus der dargestellten Rechtslage ergibt sich, dass die Verwendung eines nicht im Inland zugelassenen Fahrzeuges dann der Normverbrauchsabgabe bzw. der Kraftfahrzeugsteuer unterliegt, wenn es nach dem Kraftfahrgesetz (KFG) zum Verkehr zuzulassen wäre. Dies betrifft vor allem die Verwendung von im Ausland zugelassenen Fahrzeugen, wenn auf Grund kraftfahrrechtlicher Bestimmungen die Zulassung im Inland zu beantragen wäre, dies aber unterlassen wird. Zu welchem Zeitpunkt und unter welchen Voraussetzungen ein Fahrzeug mit ausländischem Kennzeichen im Inland zuzulassen ist, richtet sich danach, ob es über einen dauernden Standort im Inland oder im Ausland verfügt. Bei der Bestimmung des dauernden Standortes kommt es darauf an, von wem das Fahrzeug im Inland verwendet wird. Es ist somit zunächst der Verwender zu bestimmen. Dabei gelten dieselben Kriterien wie bei der Feststellung des Abgabenschuldners. Wird das Fahrzeug durch eine natürliche Person ohne Hauptwohnsitz im Inland verwendet, kommt § 79 Abs. 1 KFG zum Tragen. Wird das Fahrzeug hingegen durch eine natürliche Person mit Hauptwohnsitz im Inland privat verwendet, so ist dies nach § 82 Abs. 8 KFG zu beurteilen (VwGH 27.01.2010, 2009/16/0107; VwGH 21.05.1996, 95/11/0378). Würde das Fahrzeug für unternehmerische Zwecke verwendet werden, würde sich der zunächst vermutete Standort nach dem Sitz des Unternehmens als jenem Ort, von dem aus über das Fahrzeug verfügt wird, richten. Der VwGH führte in seinem Erkenntnis vom 27.01.2010, 2009/16/0107 aus, dass das NoVAG keine Regelung darüber enthält, wem die Verwendung des Fahrzeuges zuzurechnen ist. Auf Grund der gleichartigen Zielsetzung - nämlich die Person zu bestimmen, die für die durch die Verwendung des Fahrzeuges entstandenen Folgen einzustehen hat, - bietet es sich in diesem Zusammenhang an, auf den bundesrechtlich geregelten Begriff des Halters des Kraftfahrzeugs nach § 5 Abs. 1 Eisenbahn- und Kraftfahrzeughaftpflichtgesetz (EKHG) zurückzugreifen. Unter dem Halter ist nach der Rechtsprechung des Obersten Gerichtshofes dazu die Person zu verstehen, die das Fahrzeug auf eigene Rechnung in Gebrauch und die Verfügungsgewalt darüber hat. Dies ist nach objektiven Gesichtspunkten zu beurteilen. Maßgebend ist, dass der Halter tatsächlich in der Lage ist, die Verfügung über das Fahrzeug auszuüben (vgl. dazu etwa OGH, 18.12.2000, 9 Ob A 150/00z). Bei Durchsicht weiterer Erkenntnisse zur Frage, wem die Verwendung zuzurechnen ist, zeigt sich, dass dabei eine Abwägung folgender Kriterien vorzunehmen ist: tatsächliche Verfügungsmöglichkeit über den Einsatz des Fahrzeuges, Kostentragung und Nutzen aus der Verwendung. Dazu ist festzuhalten, dass der Arbeitgeber durch die Gehaltsumwandlung die Leasingraten sowie die Aufwendungen für den normalen laufenden Betrieb trägt. Nach Ansicht des Bundesfinanzgerichtes ist aber davon auszugehen, dass demjenigen, dem gegen Abzug eines beträchtlichen Gehaltsbestandteils ein Fahrzeug zur nicht kontrollierten Privatnutzung überlassen wird, der Nutzen aus der Verwendung des Fahrzeuges zukommt. Im gegenständlichen Fall ist der Bf. derjenige über die tägliche und tatsächliche Verwendung des Fahrzeuges verfügen kann. Neben einer Verwendung des Fahrzeuges im Inland, muss die Behörde für die Anwendbarkeit der Standortvermutung des § 82 Abs. 8 KFG 1967 nachweisen, dass der Mittelpunkt der Lebensinteressen (der Hauptwohnsitz) des Verwenders im Inland gelegen ist. Ist dieser Nachweis gelungen, ist das Fahrzeug bis zum Gegenbeweis als Fahrzeug mit dem dauernden Standort im Inland anzusehen (Standortvermutung). Dessen Verwendung ist nur während eines Monats ab der Einbringung in das Bundesgebiet zulässig. Nach Ablauf der im § 82 Abs. 8 KFG 1967 genannten Fristen fehlt dem Fahrzeug die für die Verwendung auf inländischen Straßen mit öffentlichem Verkehr erforderliche Zulassung. Durch den Nachweis eines tatsächlichen dauernden Standortes in einem anderen Staat kann diese Vermutung allerdings widerlegt werden. Erwägungen Für die Entstehung der NoVA- oder der KFZ-Steuerschuld kommt es ausschließlich auf die Verwendung eines nicht im Inland zugelassenen Fahrzeuges im Bundesgebiet über die in § 82 Abs. 8 KFG 1967 vorgesehene Frist hinaus an. Ob der Person, welche ein Fahrzeug im Inland solcherart verwendet, der rechtmäßige Besitz zukommt, ist für die Entstehung der Steuerschuld und die Bestimmung des Steuerschuldners unerheblich. Zum Argument des Bf., er hätte mangels Nichtvorliegen der Verwendereigenschaft sowie mangels eines dauernden Standortes im Inland das Kraftfahrzeug gar nicht zulassen können, wird auf VwGH 27.01.2010, 2009/16/0107 ("unabhängig von der tatsächlichen Zulassungsmöglichkeit unterliegt das Entstehen der Zulassungsverpflichtung nach KFG der NoVA") verwiesen. Der Einwand des Bf., der Entstehung der Steuerpflicht stehe der Arbeitgeber als zivilrechtlicher Eigentümer des Fahrzeuges entgegen, geht folglich ins Leere (vgl. BFG 17.06.2015, RV/5101752/2014). Mittelpunkt der Lebensinteressen (Hauptwohnsitz) Dient das Fahrzeug nicht nur unternehmerischen Zwecken sondern kann es auch uneingeschränkt für Privatfahrten und weitere Zwecke ohne weitere Vorgaben verwendet werden, liegt ein privater Verwender vor und es ist auf dessen Wohnsitz (Mittelpunkt der Lebensinteressen) abzustellen. Dass ein weiterer Wohnsitz in Deutschland besteht wurde nicht behauptet. Dieser befindet sich unstrittig am Hauptwohnsitz des Bf. in Österreich. Verwendung des Fahrzeuges im Bundesgebiet Die überwiegende Verwendung des Fahrzeuges (nämlich zumindest zu 90%) in Deutschland und nicht im Bundesgebiet steht für das Verwaltungsgericht fest. Erbringung eines Gegenbeweises Hierzu vertritt der VwGH die Ansicht (VwGH 28.10.2012, 2008/15/0276; VwGH 19.03.2003, 2003/16/0007; VwGH 23.10.2001, 2001/11/0288), dass die Beurteilung der Rechtsfrage, ob ein Fahrzeug seinen dauernden Standort entgegen der Vermutung des § 82 Abs. 8 erster Satz KFG 1967 nicht im Bundesgebiet hat, Feststellungen über den regelmäßigen Ort sowie die Art und Weise der Verwendung des Fahrzeugs voraussetzt, aus denen sich hinreichende Anhaltspunkte ergeben, ob das Fahrzeug bei der erforderlichen Gesamtbetrachtung für Zwecke der Vollziehung des KFG einem bestimmten Ort außerhalb des Bundesgebietes zugeordnet werden muss oder nicht. Ein Fahrzeug kann zwar in mehreren Staaten verwendet werden, jedoch nur in einem Staat einen dauernden Standort haben. Daher wäre nachzuweisen, dass das Fahrzeug zu einem bestimmten Staat eine größere Bindung als zu Österreich hat. Dabei trifft den Verwender, der einen dauernden Standort im Ausland behauptet, schon aufgrund der Verwendung des Fahrzeuges im Inland und des gegebenen Auslandsbezuges die Pflicht, für die Erbringung des allenfalls erforderlichen Gegenbeweises vorzusorgen (Beweisvorsorgepflicht) und erforderliche Beweismittel beizuschaffen. Der Verwender hat nachzuweisen, dass die im Wesentlichen dauernde Verwendung des Fahrzeuges tatsächlich in einem bestimmten anderen Land erfolgt ist und dass der dauernde Standort des Fahrzeuges nicht in Österreich gelegen ist (VwGH 21.09.2006, 2006/15/0025). Aufgrund des eindeutigen Gesetzeswortlautes ("Gegenbeweis") ist eine Glaubhaftmachung der überwiegenden Verwendung in einem anderen Staat nicht ausreichend. Vielmehr muss die Behörde aufgrund der vorgelegten Beweise in freier Beweiswürdigung zu dem Ergebnis kommen, dass die Vermutung des dauernden Standortes im Inland widerlegt ist. Gelingt der Nachweis des dauernden Standortes in einem anderen Staat nicht, muss die Behörde bei gegebenen Voraussetzungen für den vermuteten dauernden Standort im Inland nicht das überwiegende Verwenden im Inland nachweisen. Dieses wird dann von § 82 Abs. 8 KFG 1967 vermutet (vgl. BFG 17.06.2015, RV/5101752/2014 mwN). Das Bundesfinanzgericht hält fest, dass der Bf. im Hinblick auf die Zeugenaussage nachzuweisen vermochte, dass der PKW zu rd. 90% auf deutschen Straßen verwendet wurde. Dabei spielt auch das zeitliche Element eine Rolle, weil das Fahrzeug während des gesamten Jahres fast ausschließlich im deutschen Raum gefahren wurde. Damit ist nicht bloß wahrscheinlich, sondern es steht außer Zweifel, dass das Fahrzeug weitaus überwiegend nicht in Österreich verwendet wurde. Der Verwaltungsgerichtshof hat in seinem Erkenntnis vom 28.10.2009, 2008/15/0276 ausgeführt:(Fettdruck durch BFG) "Mit diesen Ausführungen zeigt das Finanzamt keine Unschlüssigkeit der Beweiswürdigung der belangten Behörde auf. Die belangte Behörde hat zutreffend auf die Verwendung des Fahrzeuges abgestellt und hervorgehoben, dass die betriebliche Nutzung des Fahrzeuges von über 85 % sich nahezu ausschließlich im süddeutschen Raum vollzieht. Allfällige Wartungs- und Reparaturarbeiten an diesem Fahrzeug werden am Betriebsstandort durchgeführt. Dazu kommt, dass nach den Ermittlungsergebnissen der belangten Behörde auch der überwiegende Teil der Privatfahrten in Deutschland vorgenommen wird. Wird aber das Fahrzeug weitaus überwiegend nicht in Österreich verwendet, kann der belangten Behörde nicht mit Erfolg entgegengetreten werden, wenn sie von der Erbringung des Gegenbeweises im Sinne des § 82 Abs. 8 erster Satz KFG 1967 ausgegangen ist." Mitunter wird die Ansicht vertreten, dass für die Bestimmung des dauernden Standortes iSd § 82 Abs. 8 KFG nicht auf das zeitliche Überwiegen (Aufenthaltsdauer), sondern darauf abzustellen sei, wo das Fahrzeug weitaus überwiegend verwendet wird (Verhältnis der Kilometerleistungen). So hat das BFG in seinem Erkenntnis vom 24.06.2016 zu GZ/RV/5102261/2016 nachstehenden Standpunkt vertreten: "Dafür, dass die Kilometerleistung maßgeblich ist, spricht sowohl das Erkenntnis 2008/15/0276 als auch der Umstand, dass mit der Kraftfahrzeugsteuer abgegolten werden soll, dass die Straßen genutzt und damit abgenutzt werden und dass die Luft verunreinigt wird. Wenn das Fahrzeug steht, kommt es jedoch weder zu einer Straßenabnutzung noch zu einer Luftverunreinigung. Die Steuer soll also dem Staat zukommen, dessen Straßen am meisten abgenutzt und dessen Luft am meisten verunreinigt wird." Auch könnte man aus mehreren EuGH Urteilen (C-451/99, C-464/02, C-151/04, C-98/05) ableiten, dass eine Verletzung der Freizügigkeit iZm einer Besteuerung von KFZ nur dann nicht vorliegt, wenn der Mitgliedstaat dabei im Wesentlichen auf die tatsächliche dauerhafte Nutzung des Fahrzeuges in seinem Hoheitsgebiet abstellt. Diese Aussagen sollten bei der richtlinienkonformen Interpretation des Begriffes "Standort" Berücksichtigung finden. Im Vordergrund stünde somit wohl alleine die Nutzung des Fahrzeuges nach zeitlichen und kilometermäßigen Kriterien. Bleibt es bei der Standortvermutung im Inland, kann der Abgabepflichtige die Vermutung der überwiegenden Verwendung im Inland widerlegen. In einer Gesamtbetrachtung ist der regelmäßige Ort sowie die Art und Weise der Verwendung des Fahrzeuges festzustellen. Maßgeblich ist, ob das Fahrzeug in der gebotenen Gesamtbetrachtung einem bestimmten Ort außerhalb des Bundesgebietes zuzuordnen ist. Bei dem bereits mehrfach zitierten Erkenntnis des VwGH ( 2008/15/0276) wurde von einem Betriebsstandort ausgegangen. Im beschwerdegegenständlichen Fall konnte nur festgestellt werden, dass das Fahrzeug zu rd. 90% in Deutschland verwendet wurde (s. dazu die diesbezüglichen Ausführungen im Sachverhalt und in der Beweiswürdigung). Ein "Standort" in Deutschland konnte hingegen nicht festgestellt werden. Dies auf Grund der Tatsache, dass immer wieder zum Standort in Österreich zurückgekehrt wurde, das Auto dort geparkt bzw. garagiert wurde und über das KFZ vom österreichischen Wohnsitz aus verfügt wurde. In Österreich wurde die Entscheidung getroffen, in welcher Art und Weise das KFZ verwendet wird. Weil der deutsche Arbeitgeber nicht als Verwender des PKW anzusehen ist, kommt ein Standort am Firmengelände in Deutschland ebenso nicht in Betracht. Auch steht fest, dass der PKW nicht ständig am Firmengelände geparkt wurde, sondern mitunter von der Ehegattin für Fahrten zu deren Eltern benutzt wurde. Auch benützte der Bf. das Rad für die Fahrt zur Arbeit. Würde man den gegenteiligen Standpunkt vertreten, nur auf die Verwendung abstellen, hätte dies bei einer weitaus überwiegenden Verwendung des PKW im Ausland (beispielsweise durch einen österreichischen Arbeitnehmer mit Hauptwohnsitz in Österreich, beschäftigt bei einem österreichischen Arbeitgeber, der sein Auto fast nur für Einkaufsfahrten in Deutschland verwendet) zur Folge, dass ein Standort im Ausland- wo auch immer- begründet würde. In der deutschen Rechtsprechung wird überdies auf die Ruhevorgänge abgestellt. Folgt man dieses Überlegungen so gelangt man zu dem Ergebnis, dass eine Zulassungspflicht bestanden hat und daran anknüpfend eine NoVA- und KFZSt-Pflicht entstanden ist. Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung Das Bundesfinanzgericht geht davon aus, dass die tägliche Fahrt zur Arbeit von Österreich nach Deutschland bis 23.04.2014 die Frist immer wieder neu beginnen ließ. Ab 24.04.2014 unterbrechen diese Fahrten die Monatsfrist nicht mehr. Die widerrechtliche Verwendung setzt mit Ablauf der Monatsfrist am 24.05.2014 ein. Vorschreibung der NoVA Nach § 1 Z 3 NoVAG 1991 unterliegt die dargestellte widerrechtliche Verwendung des Fahrzeuges der NoVA, welche nach § 4 Z 3 NoVAG 1991 idF BGBl. I Nr.52/2009 dem Verwender, der nicht rechtlicher Besitzer des Fahrzeuges sein muss, vorgeschrieben werden kann. Die Steuerschuld entsteht dabei gemäß § 7 Abs. 1 Z 2 NoVAG bei der sogenannten widerrechtlichen Verwendung mit dem Zeitpunkt der Einbringung und war somit für April 2014 vorzuschreiben. Nach der Rechtsprechung des VwGH (vgl. VwGH 25.04.2016, Ro 2015/16/0031) muss eine ununterbrochene Monatsfrist erfüllt sein, dann normiert § 7 Abs. 1 Z 2 NoVAG 1991 das Entstehen der Steuerschuld rückwirkend mit der Einbringung, ab 24.04.2014 unterbrechen Ein- und Ausbringungen die Monatsfrist nicht mehr. Die Verwendung wird - trotz der Fahrten ins Ausland - am 24.05.2014 widerrechtlich. Die Steuerschuld entsteht aber kraft NoVAG mit der Einbringung am 24.04.2014. Die Beschwerde gegen die Festsetzung der NoVA für April 2014 war somit abzuweisen. Vorschreibung der KFZ-Steuer § 1 Abs. 1 Z 3 KfzStG 1992 lautet: Der Kraftfahrzeugsteuer unterliegen Kraftfahrzeuge, die auf Straßen mit öffentlichem Verkehr im Inland ohne die kraftfahrrechtlich erforderliche Zulassung verwendet werden (widerrechtliche Verwendung). Vorzuschreiben ist die KFZ-Steuer nach § 3 Z 2 KfzStG 1992 wieder dem Verwender. Mit Erkenntnis vom 17.10.2012, 2010/16/0218 bestätigte der VwGH konkludent, dass für das Entstehen der Steuerpflicht nicht bereits die Einbringung in das Bundesgebiet, sondern der ungenützte Ablauf der kraftfahrrechtlichen Einmonatsfrist entscheidend ist. Die Steuerschuld kann somit frühestens ab 24.05.2014 entstanden sein. Der gesetzlichen Bestimmungen ist kein konkreter Entstehungszeitpunkt zu entnehmen. Daher ist § 4 BAO heranzuziehen, der normiert, nach Ablauf des Monats, wobei davon auszugehen ist, dass die täglichen Fahrten zur Arbeit die Frist bis 23.04.2014 immer wieder neu beginnen ließ. Ab 24.04.2014 unterbrechen diese Fahrten die Monatsfrist nicht mehr. Die widerrechtliche Verwendung setzt ab 24.05.2014 ein. Eine gesetzliche Rückwirkungsfiktion ist im Gegensatz zum NoVAG nicht vorhanden. Gemäß § 4 Abs. 1 Z 3 KfzStG 1992 beginnt die Steuerpflicht bei widerrechtlicher Verwendung mit dem Beginn des Kalendermonats, indem die Verwendung einsetzt. Das Finanzamt hat am 15.09.2016 einen Bescheid über die Festsetzung der KFZ-Steuer für den Zeitraum 04-06/2014 erlassen und die Steuer mit 475,60 € festgesetzt. Unter Beachtung des Voranstehenden ergibt sich jedoch, dass für den April 2014 gar keine KFZ-Steuerschuld bestand. Die monatliche Berechnung betrug bei der Festsetzung 158,53€. Die KFZ-Steuer beträgt daher für den Zeitraum 04-06/2014 316,60 € und umfasst somit nur Monate Mai und Juni 2014. Der Beschwerde betreffend Festsetzung der KFZ-Steuer für den Zeitraum 04-06/2014 war somit teilweise Folge zu geben. Die Beschwerden gegen die Festsetzung der KFZ-Steuer für die Zeiträume 07-12/2014 und 01-09/2015 war abzuweisen. Mangelhaftigkeit des Verfahrens: Begründungsmängel im Erstverfahren (in den Erstbescheiden) können im Rechtsmittelverfahren saniert werden (Ritz, BAO, 6. Auflage, § 93 Tz 16). Der Bf wurde im Rahmen der Beschwerdeverfahren vom Finanzamt mit Ergänzungsersuchen vom 01.04.2016 über die Änderung des KFG ab April 2014 (keine Unterbrechung der Monatsfrist durch vorübergehende Verwendung im Ausland mehr) in Kenntnis gesetzt. Das Finanzamt teilte dem Bf mit, dass von einer gesetzlichen Standortvermutung in Österreich auszugehen sei. Es räumte dem Bf die Möglichkeit ein, den Gegenbeweis anzutreten. In der Beschwerdevorentscheidung wurde (nochmals) der Sachverhalt festgestellt und unter Bezugnahme auf die gesetzlichen Bestimmungen eine rechtliche Würdigung vorgenommen. Da nach Ansicht des BFG dem Bf ausreichend Gehör eingeräumt wurde und er an der Verfolgung seiner Rechte auch nicht gehindert war, kann eine Mangelhaftigkeit des Verfahrens nicht erblickt werden. Der Bf wendet das Vorliegen von res iudicata ein. Nach der Rechtsprechung des VwGH setzte der steuerschuldauslösende Tatbestand der widerrechtlichen Verwendung bis zur Gesetzesänderung per 24.04.2014 eine ununterbrochene Verwendung des in Streit stehenden Fahrzeuges über den Zeitraum der Monatsfrist des § 82 Abs. 8 KFG 1967 voraus. Bei regelmäßigen monatlichen Ausbringungen lag vor dem 24.04.2014 keine widerrechtliche Verwendung des Fahrzeuges vor. Ab 24.04.2014 unterbricht eine vorübergehende Ausbringung die Monatsfrist nicht mehr. Insoweit hat sich die Rechtslage objektiv geändert. Vor der angeführten Rechtsprechung des VwGH ging die Verwaltungspraxis davon aus, dass vorübergehende Ausbringungen die Monatsfrist nie unterbrachen. Für eine Neufestsetzung war ein neuer Sachverhalt festzustellen und dieser war nach der geänderten Rechtslage zu würdigen. Wenn der Bf. insbesondere hinsichtlich der KFZ-Steuerbescheides 04-06/2014 und des NoVA-Bescheides für April 2014 von einer res judicata ausgeht, ist darauf zu entgegnen, dass keine Sachidentität vorliegt, da die Festsetzung nach neuer Rechtslage für einen Zeitpunkt nach dem 23.04.2014 erfolgte. Das Finanzamt hat zulässigerweise nach Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen die KFZ-Steuer für den angefochtenen Zeitraum 04-06/2014 sowie die NoVA für April 2014 (neu) festgesetzt. Zudem betraf die mit Bescheid jeweils vom 12.09.2014 vorgenommene Festsetzung der KFZ-Steuer den Zeitraum 1-6/2014 und der NoVA den Zeitraum 3/14. Somit besteht nach Ansicht des Bundesfinanzgerichtes keine Sachidentität. Vertrauensschutz: Zusammenfassend führte der ausgewiesene Vertreter aus, dass die Fahrzeugüberlassungsverträge mit dem Dienstgeber im Vertrauen darauf abgeschlossen worden seien, dass keine KFZ-Steuerpflicht und keine NOVA-Pflicht bestünde. Die erfolgte Gesetzesänderung sei auf Verträge, die vor der Gesetzesänderung abgeschlossen worden seien, nicht anzuwenden, sondern nur auf Sachverhalte, die nach der Gesetzesänderung entstanden seien. Wie sich aus dem geschilderten Sachverhalt ergibt, wurde das streitgegenständliche Fahrzeug dem Bf im März 2014, also knapp einem Monat vor der Verlautbarung der Änderung des § 82 Abs. 8 KFG 1967 im Bundesgesetzblatt übergeben. Die bevorstehende Änderung sollte bekannt gewesen sein (Besprechung in Steuerzeitschriften etc.). Wenn auch die Bestellung des Fahrzeuges bereits im März 2014 erfolgt war, hätte es die Möglichkeit anderer Vereinbarungen bezüglich der Überlassung des Fahrzeuges gegeben. Abgesehen von diesem Umstand bekräftigt das Bundesfinanzgericht die im Erkenntnis BFG 13.09.2017, RV/5102261/2016, zum Ausdruck gebrachte Rechtsansicht, dass ein Steuerpflichtiger nicht darauf vertrauen darf, dass eine für ihn möglicherweise günstige Regelung nicht vom Gesetzgeber geändert werden kann. Die geänderte Bestimmung des § 82 Abs. 8 KFG 1967 ist gemäß Art. 49 Abs. 1 B-VG mit Ablauf des 23.04.2014 in Kraft getreten (VfGH 02.12.2014, G 72/2014). Die anzuwendende gesetzliche Bestimmung ist klar und eindeutig, was auch vom Bf nicht bezweifelt wird. Abgabenbehörden sind gemäß Art. 1.8 B-VG an die Gesetze gebunden und haben diese anzuwenden. Durch die Anwendung der geänderten Rechtslage wurde der Vertrauensschutz nicht verletzt. Ein allgemeiner Anspruch auf die Beständigkeit der Gesetzeslage besteht nicht und steht daher auch der Grundsatz von Treu und Glauben einer Gesetzesänderung nicht entgegen (vgl. VwGH 31.07.2002, 2002/16/0155).   Zulässigkeit einer Revision Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Die Frage, ob ein dauernder Standort im Inland vorliegt, der nach kraftfahrrechtlichen Bestimmungen eine Zulassung in Österreich bedingen würde, bzw. diesbezüglich ein entsprechender Gegenbeweis erbracht wurde, ist grundsätzlich jeweils bezogen auf das konkret vorliegende tatsächliche Geschehen zu lösen. Allerdings kommt der Lösung der Rechtsfrage, ob bereits durch das bloße, überwiegende Verwenden eines PKW im Ausland dort ein Standort begründet wird, grundsätzliche Bedeutung zu, weshalb eine ordentliche Revision zulässig ist.     Linz, am 11. Juni 2019