BFG RV/7104144/2015

Bei der Prüfung der Fremdüblichkeit der Höhe der vereinbarten Mietzahlungen ist zu ergründen, zu welchen Mietzinsen andere Wohnungsvermietungen durch andere Vermieter in demselben Wohnhaus vorgenommen worden sind (VwGH 19.03.2013, 2009/15/0215). Im vorliegenden Fall entspricht nach den obigen Ausführungen die vereinbarte Miete der nachhaltig erzielbaren Marktmiete. Diese Annahme wird durch das vorgelegte Mietanbot betreffend die Nachbarwohnung bestätigt. Wie die von der Bf beigebrachte Prognoserechnung beweist, ermöglicht die vereinbarte und tatsächlich bezahlte Miete eine gewinnbringende Vermietung. Für die vorliegende Wohnung ist daher in Anlehnung an die Judikatur des Höchstgerichtes eine abstrakte Renditeberechnung nicht geboten. Hält aber die tatsächlich bezahlte Miete einem Fremdvergleich stand, ist das Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung zu verneinen. Auch von der belangten Behörde wurde letztlich keine verdeckte Ausschüttung in Höhe der Differenz zwischen der tatsächlich bezahlten Miete und einer fremdüblichen Miete in Ansatz gebracht, was indirekt eine Anerkennung der tatsächlich bezahlten Miete als fremdüblich bedeutet. Von der belangten Behörde wurde lediglich die betriebliche Nutzung des Büros und die Tragung von 50 % der Betriebskosten durch die Bf als Entgelt für diese Nutzung als nicht fremdüblich beurteilt und als Vorteilszuwendung an den Gesellschafter qualifiziert. Der Senat gelangte jedoch in Würdigung des durchaus nachvollziehbaren Vorbringens zur Überzeugung, dass das Büro im Wohnungsverband vom Gesellschafter sehr wohl für Arbeiten im Zusammenhang mit Klienten der Bf genutzt wird und die Tragung in Höhe von 50 % der Betriebskosten durchaus angemessen ist. Die Körperschaftssteuerbescheide waren daher abzuändern, die von der Bf getragenen Betriebskosten als Betriebsausgaben anzuerkennen und die angefochtenen Bescheide betreffend Haftung für Kapitalertragsteuer ersatzlos aufzuheben. 2. Umsatzsteuer Gemäß § 2 Abs. 1 UStG 1994 ist Unternehmer, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird. Nach Art. 9 Abs. 1 Unterabsätze 1 und 2 der mit 1. Januar 2007 in Kraft getretenen Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (im Folgenden: MwStSystRL) gilt als Steuerpflichtiger, wer die wirtschaftliche Tätigkeit eines Erzeugers, Händlers oder Dienstleistenden selbständig und unabhängig von ihrem Ort ausübt, gleichgültig zu welchem Zweck und mit welchem Ergebnis. Durch die Bezugnahme auf wirtschaftliche Tätigkeiten wird auf nachhaltige, einnahmenorientierte Aktivitäten abgestellt (vgl. Ruppe/Achatz, UStG5, § 2 Tz 8). Die MwStSystRL stellt somit ebenso wie § 2 Abs. 1 UStG 1994 auf eine Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen ab. Erfolgt die Überlassung der Nutzung des Wohnhauses an den Gesellschafter und Geschäftsführer nicht deshalb, um eine Gegenleistung zu erzielen, sondern nur, um dem Gesellschafter einen Vorteil zuzuwenden (Ausschüttung aus einer Gesellschaft), so fehlt es insoweit an einer solchen wirtschaftlichen Tätigkeit (vgl. z.B. die Erkenntnisse vom 16. Mai 2007, 2005/14/0083, VwSlg 8229/F, vom 7. Juli 2011, 2007/15/0255, VwSlg 8654/F, vom 19. Oktober 2011, 2008/13/0046, VwSlg 8671/F, und vom 19. März 2013, 2009/15/0215, ebenso Ruppe/Achatz, UStG5, § 12 Tz 174). Im Urteil vom 11. Juli 1991 in der Rechtssache C-97/90 (Lennartz, Slg. 1991, I-3795) hat der Gerichtshof entschieden, dass zu den Gegebenheiten, auf deren Grundlage die Finanzbehörden zu prüfen haben, ob ein Steuerpflichtiger Gegenstände für Zwecke seiner wirtschaftlichen Tätigkeiten erwirbt, die Art des betreffenden Gegenstands gehört. Dieses Kriterium ermöglicht auch die Feststellung, ob ein einzelner einen Gegenstand so verwendet hat, dass seine Tätigkeit als wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne der MwSTSystRL anzusehen ist. Wird ein Gegenstand üblicherweise ausschließlich wirtschaftlich genutzt, so ist dies im Allgemeinen ein ausreichendes Indiz dafür, dass sein Eigentümer ihn für Zwecke wirtschaftlicher Tätigkeiten und folglich zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen nutzt. Kann ein Gegenstand dagegen seiner Art nach sowohl zu wirtschaftlichen als auch zu privaten Zwecken verwendet werden, so sind alle Umstände seiner Nutzung zu prüfen, um festzustellen, ob er tatsächlich zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen verwendet wird. Im Bereich der Überlassung von Wohngebäuden durch eine Körperschaft an ihre Gesellschafter bzw. an Personen, die den Gesellschaftern nahestehen, sind in rechtlicher Hinsicht mehrere dem Vorsteuerabzug allenfalls entgegenstehende Konstellationen zu unterscheiden. Der Vorgang kann einerseits eine verdeckte Ausschüttung darstellen und gegebenenfalls zum Ausschluss des Vorsteuerabzuges nach § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 führen. In diesem Fall kommt besondere Bedeutung der Angemessenheit der Miete zu (VwGH 18.10.2017, Ro 2016/13/0033). Wie unter Pkt 1 ausgeführt, bejahte der Senat die Angemessenheit der Miete und verneinte damit das Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung. Die Versagung des Vorsteuerabzuges konnte daher nicht auf § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 gestützt werden. Die Überlassung von Immobilien durch Körperschaften an ihnen nahestehende Personen kann sich nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes aber auch als bloße Gebrauchsüberlassung darstellen, die nicht als wirtschaftliche (unternehmerische) Tätigkeit einzustufen ist. Für diese Abgrenzung stellt das Höchstgericht - bezugnehmend auf die Rechtsprechung des EuGH in der Rechtssache Enkler - auf einen Vergleich mit jenen Umständen ab, unter denen die Tätigkeit gewöhnlich ausgeübt wird, wobei entscheidendes Gewicht dem Gesamtbild der Verhältnisse zukommt (VwGH 10.02.2016, 2013/15/0284; VwGH 29.06.2016, 2013/15/0301). Ein Vergleich zwischen den Umständen, unter denen der Betreffende den Gegenstand tatsächlich nutzt, und den Umständen, unter denen die entsprechende wirtschaftliche Tätigkeit gewöhnlich ausgeübt wird, stellt eine der Methoden dar, mit denen geprüft werden kann, ob die betreffende Tätigkeit zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen ausgeübt wird. Erfolgt die Überlassung der Nutzung nicht deshalb, um Einnahmen zu erzielen, sondern um dem Gesellschafter einen nicht fremdüblichen Vorteil zuzuwenden, so fehlt es nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes an einer wirtschaftlichen Tätigkeit. Für diese Beurteilung bedarf es Feststellungen zur Fremdüblichkeit der Nutzungsüberlassung. Bei der Prüfung der Fremdüblichkeit der Höhe der vereinbarten Mietzahlungen ist zu ergründen, zu welchen Mietzinsen andere Wohnungsvermietungen durch andere Vermieter als die Bf in demselben Wohnhaus vorgenommen worden sind (VwGH 19.03.2013, 2009/15/0215). Im vorliegenden Fall entspricht die vereinbarte und tatsächlich geleistet Miete der nachhaltig erzielbaren Marktmiete. Diese Annahme wird durch das vorgelegte Mietanbot betreffend die Nachbarwohnung bestätigt. Die belangte Behörde begründete die mangelnde Fremdüblichkeit der Mietzahlungen damit, dass sich die angemessene Höhe des Mietzinses insbesondere daraus ableite, was ein Investor als Rendite aus der Investition der konkret aufgewendeten Geldsumme erwarte. Zur Ermittlung der Renditemiete stellte die Behörde die Darlehensrückzahlungen von insgesamt 512.000,00 Euro den in 25 Jahren vereinnahmten Mieten in Höhe von 450.000,00 Euro gegenüber und errechnete solcherart einen Verlust, weshalb die in weiterer Folge die Renditemiete als negativ beurteilte. Eine abstrakte Renditeberechnung hat aber nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes nur dann stattzufinden, wenn es für das Mietobjekt in der gegebenen Bauart und Ausstattung keinen funktionierenden Mietenmarkt gibt. Die belangte Behörde hat aber sowohl im Betriebsprüfungsbericht als auch in der Beschwerdevorentscheidung festgestellt, dass es sich bei der streitgegenständlichen Wohnung um eine Immobilie handelt, die für eine fremdübliche, marktkonforme Nutzungsüberlassung geeignet ist. Durch die Vorlage des Mietanbotes betreffend die Nachbarwohnung wird diese Annahme bestätigt. Das bedeutet, dass für die Prüfung der Fremdüblichkeit der Mietzahlungen keine abstrakte Renditeberechnung gerechtfertigt ist, weil es für die vorliegenden Wohnung in der gegebenen Bauart und Ausstattung einen funktionierenden Mietenmarkt gibt, sodass ein wirtschaftlich agierender, nur am Mietertrag interessierter Investor Objekte vergleichbarer Gediegenheit und Exklusivität errichten und am Markt gewinnbringend vermieten würde (VwGH 18.10.2017, Ra 2016/13/0050). Bei der Überlassung der im Eigentum der Bf stehenden Wohnung handelt es sich daher um eine wirtschaftliche Tätigkeit, der gegen die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide erhobenen Beschwerde war daher Folge zu geben. 3. Missbrauch Die Vermietung von Grundstücken ist nach Art. 13 Teil B der Sechsten MwSt-Richtlinie 77/388/EWG grundsätzlich als steuerbefreit zu behandeln (mit Verlust des Vorsteuerabzuges), die Mitgliedstaaten dürfen aber Ausnahmen von dieser Befreiung vorsehen. Die Besteuerung von Grundstücksvermietungen ist somit eine Befugnis, die den Mitgliedstaaten abweichend von der allgemeinen Regel des Artikels 13 Teil B Buchstabe b der Sechsten MwSt-Richtlinie eingeräumt ist. Das Recht auf Vorsteuerabzug gilt daher in diesem Kontext nur, wenn die Mitgliedstaaten von der in Art. 13 der Sechsten Richtlinie genannten Befugnis Gebrauch gemacht haben (vgl. etwa das Urteil des EuGH vom 9. September 2004, C-269/03, Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg, ÖStZB 2005/451, Rn 20). Für viele Bereiche der Vermietung hat Österreich von dieser Befugnis, eine Ausnahme von der Steuerbefreiung zu normieren, Gebrauch gemacht (VwGH 26.04.2012, 2011/15/0175). Die Bekämpfung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen ist nach der Rechtsprechung des EuGH ein Ziel, das von der MwStSystRL 2006/112/EG anerkannt und gefördert wird (vgl. EuGH vom 21. Februar 2006, C-255/02, Halifax, ÖStZB 2006/544, Rn 71). Nach dem Grundsatz des Verbots des Rechtsmissbrauchs sind künstliche, jeder wirtschaftlichen Realität bare Gestaltungen verboten, die allein zu dem Zweck erfolgen, einen Steuervorteil zu erhalten. Nach der Rechtsprechung des EuGH setzt die Feststellung einer missbräuchlichen Praxis auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer zum einen voraus, dass die fraglichen Umsätze trotz formaler Anwendung der Bedingungen der einschlägigen Bestimmungen der Richtlinien und des zu ihrer Umsetzung erlassenen nationalen Rechts einen Steuervorteil zum Ergebnis haben, dessen Gewährung dem mit diesen Bestimmungen verfolgten Ziel zuwiderliefe, und zum anderen aus objektiven Anhaltspunkten ersichtlich ist, dass mit den fraglichen Umsätzen im Wesentlichen lediglich ein Steuervorteil bezweckt wird (vgl. EuGH vom 27. Oktober 2011, C-504/10, Tanoarch, Rn 52, und vom 22. Dezember 2010, C-103/09, Weald Leasing, ÖStZB 2012/214). Missbrauch liegt nämlich nicht vor, wenn die fraglichen Umsätze eine andere Erklärung haben als die Erlangung von Steuervorteilen (vgl. EuGH vom 21. Februar 2008, C-425/06, Part Service, ÖStZB 2009/257, Rn 42). Im Einklang mit dieser Rechtsprechung des EuGH wird im Sinne der Terminologie der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes als Missbrauch im Sinne des § 22 BAO eine rechtliche Gestaltung angesehen, die im Hinblick auf die wirtschaftliche Zielsetzung - vor dem Hintergrund des mit der Regelung des Abgabengesetzes verfolgten Zieles - ungewöhnlich und unangemessen ist und die nur auf Grund der damit verbundenen Steuerersparnis verständlich wird. Können beachtliche außersteuerliche Gründe für eine - wenn auch ungewöhnliche - Gestaltung angeführt werden, ist ein Missbrauch auszuschließen (VwGH 31.03.2011, 2008/15/0115). Im gegenständlichen Fall wird mit der Vermietung der Wohnung auf dem Gebiet der Umsatzsteuer ein Steuervorteil bezweckt, der im Vorsteuerabzug aus der Anschaffung der Immobilie besteht. Um auf eine missbräuchliche Praxis schließen zu können, ist erforderlich, dass dieser Steuervorteil trotz formaler Anwendung der Bedingungen der einschlägigen Bestimmungen der Mehrwertsteuersystemrichtlinie und des zu ihrer Umsetzung erlassenen nationalen Rechts dem mit diesen Regelungen verfolgten Ziel zuwiderläuft, die Gestaltung sohin vor dem Hintergrund des mit dem Abgabengesetz verfolgten Zieles ungewöhnlich und unangemessen ist. Vermietungsumsätze fallen in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuersystemrichtlinie und des UStG 1994. Soweit Österreich für viele Bereiche der Vermietung das Mitgliedstaatenwahlrecht dahingehend ausgeübt hat, dass die Vermietung ein mehrwertsteuerpflichtiger Vorgang ist, stellt der mit der Vermietung verbundene Vorsteuerabzug für sich keinen Steuervorteil dar, dessen Gewährung dem mit den einschlägigen Bestimmungen dieser Richtlinie und des zu ihrer Umsetzung erlassenen nationalen Rechts verfolgten Ziel zuwiderläuft. Außerdem führt die Vermietung eines Gegenstandes nicht schon an sich dazu, dass der auf diese Vermietungsleistung entfallende Mehrwertsteuerbetrag (insgesamt) geringer wäre als der mit dem Erwerb dieses Gegenstands verbundene Vorsteuerabzug. Daher ist bei Prüfung der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes zu prüfen, ob die besonderen Umstände der gegenständlichen Vermietung dem mit den Bestimmungen der Mehrwertsteuersystemrichtlinie und des UStG 1994 verfolgten Ziel entgegenstehen (VwGH 18.10.2012, 2010/15/0010). Die belangte Behörde geht nicht davon aus, dass im gegenständlichen Fall ein Scheingeschäft (§ 23 Abs. 1 BAO) vorliegt oder die vereinbarte Vermietung tatsächlich nicht durchgeführt worden ist. Den Feststellungen des Bundesfinanzgerichts zu Folge erfolgte die Anschaffung der Immobilie aus einem triftigen außersteuerlichen Grund und ist das Mietverhältnis zwischen der Bf und dem Gesellschafter so gestaltet, wie es auch unter Fremden gestaltet worden wäre. Nachgewiesenermaßen wird die Vermietung in einer Weise betreiben, dass dauerhaft mit der Erzielung von Einnahmenüberschüssen zu rechnen ist. Wenn die belangte Behörde davon ausgeht, dass die Gestaltung deshalb ungewöhnlich und unangemessen ist, weil dem steuerlichen Vorteil aus dem Abzug der 20 %igen Vorsteuer von den Errichtungskosten lediglich eine 10 %ige Umsatzsteuerbelastung aus den Mietzahlungen gegenübersteht, so ist ihr zu entgegnen, dass die von der Bf entfaltete Vermietung vom Senat nicht als ungewöhnlich oder unangemessen beurteilt wurde und die Gestaltung nicht im Widerspruch zu den mit den umsatzsteuerlichen Bestimmungen verfolgten Zielen steht. Das Vorliegen eines Missbrauchs war daher zu verneinen. Zur Zulässigkeit einer Revision Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Bei der Prüfung der Frage, ob es sich bei der streitgegenständlichen Wohnungsvermietung um eine wirtschaftliche Tätigkeit der Bf bzw. um einen Missbrauch handelt, orientierte sich der Senat an den von der Judikatur aufgestellten Kriterien. Das Vorliegen einer Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung war daher zu verneinen. Beilagen: 6 Berechnungsblätter Wien, am 6. Juni 2019