BFG RV/7102471/2017

In diesem Bereich entferne sich die Argumentation der beschwerdeführenden Gesellschaft bereits sehr weit von der Lebenserfahrung. Irrelevant für die Tarifierung sei ein subjektives Interesse des Nutzers dann, wenn es sich auf eine bloß theoretische Verwendungsmöglichkeit eines Gegenstandes beziehe. Erwerbe zB jemand ein Buch in der festen und in der Folge auch konsequent umgesetzten Absicht es als Briefbeschwerer zu verwenden, dann bleibe es bei der Tarifierung als Buch und somit bei Anwendung des ermäßigten Steuersatzes. Wenn die beschwerdeführende Gesellschaft davon ausgehe, dass die gleichen Gegenstände, je nachdem in welcher Branche der Lieferant tätig sei, unterschiedlich zu besteuern seien, also z.B. bei einem Gewerbetreibenden aus der Zeitschriftenbranche mit dem ermäßigten Steuersatz (weil dieser ja gewohnheitsmäßig den ermäßigten Steuersatz anwende), bei einem Gewerbetreibenden aus einer anderen Branche dagegen mit dem Normalsteuersatz, dann könne dieser Sichtweise nicht gefolgt werden. Die Folge wäre eine Ungleichbehandlung und eine damit verbundene Wettbewerbsverzerrung. Daher könne der Vertriebskanal kein Kriterium für die Tarifierung einer Ware sein. Im Hinblick auf den Beschwerdefall sei z.B. festzustellen, dass auch Musik- oder Film-DVDs häufig Druckbeilagen (Broschüren) mit diversen Informationen zum Inhalt der DVD enthielten. Trotzdem sei es nach dem Kenntnisstand der Abgabenbehörde unstrittig, dass solche Gegenstände nach dem klar charakterbestimmenden Gegenstand, d.h. der DVD dem Normalsteuersatz unterliegen und im Handel auch so versteuert würden. Die objektiven Umstände würden sich aber z.B. nicht wesentlich vom Sachverhalt bei den beschwerdegegenständlichen DVDs unterscheiden. Warum ein Spielfilm bei Gewerbetreibenden, die im Zeitschriftenhandel tätig sind, begünstigt besteuert, bei Gewerbetreibenden anderer Branchen aber dem Normalsteuersatz unterzogen werden sollten, sei aus rechtlichen Überlegungen nicht nachvollziehbar. Auch wenn z.B. bei der Lieferung von Spielzeug oder Sammlerfiguren kurze Broschüren enthalten seien, könne die umsatzsteuerliche Qualifizierung nicht davon abhängen, ob der Verkauf im Zeitschriftenhandel oder in einer anderen Branche, z.B. dem Spielwarenhandel erfolge. Abschließend werde auf die weiteren Ausführungen in der Stellungnahme der Betriebsprüfung vom 22.9.2014 hingewiesen. I.4. Vorlageantrag Mit Schreiben vom 1. Juli 2016 beantragte die steuerliche Vertretung der beschwerdeführenden Gesellschaft die Vorlage der Bescheidbeschwerde an das Bundesfinanzgericht. Darüber hinaus beantragte sie gem. § 272 Abs. 2 Z 1 lit. b BAO die Entscheidung durch den Senat und gem. § 274 Abs. 1 Z 1 lit. a BAO die Durchführung einer mündlichen Verhandlung. I.5. Rücknahme des Antrags auf eine mündliche Senatsverhandlung und Erörterungstermin Mit Schreiben vom 23. März 2018 zog die steuerliche Vertretung der beschwerdeführenden Gesellschaft den Antrag auf Entscheidung durch den Senat in einer mündlichen Verhandlung zurück. Im Rahmen eines Erörterungstermins am 12. März 2019 führte die beschwerdeführende Gesellschaft u.a. aus, dass ein Großteil der Produkte aus Deutschland gestammt hätten und die umsatzsteuerliche Beurteilung primär von den Verlagen erfolgt sei. Die Produkte seien in aller Regel kurzfristig angekündigt und angeliefert worden. Daher habe wenig Zeit bestanden um eine eigenständige umsatzsteuerrechtliche Beurteilung durchzuführen. Bei den von der beschwerdeführenden Gesellschaft verkauften Produkten habe es sich normalerweise um Produkte gehandelt, die dem reduzierten Umsatzsteuersatz unterlegen hätten. Gelegentlich seien auch die verfahrensgegenständlichen Mischprodukte verkauft worden. Hinsichtlich der verfahrensgegenständlichen Produkte wurde folgendes festgestellt: 1) Produkte, bei denen kein Einvernehmen besteht, ob eine Warenzusammenstellung vorliegt oder nicht: a) TV-Programmzeitschrift mit beiliegender DVD: Diese wurde nur im Jahr 2009 verkauft; der Einzelverkaufspreis ohne DVD betrug 1,30 Euro, mit DVD 2,60 Euro. Es handelte sich um eine TV-Programmzeitschrift mit beispielsweise 156 Seiten. Nach dem äußeren Erscheinungsbild handelte es sich um eine Zeitschrift. In diese war eine DVD (zwei Spielfilme) in einer separaten Hülle eingeklebt. Die Filme wurden nicht eigens für die Zeitschrift produziert. In der Zeitschrift befand sich eine herausnehmbare Kurzbeschreibung der Filme (ähnlich Booklet-DVD). Zusätzlich fand sich jeweils ein kurzer Absatz zu jedem Film in der Zeitschrift. Zur rechtlichen Beurteilung führte die beschwerdeführende Gesellschaft aus, dass es sich eindeutig um eine Warenzusammenstellung gehandelt habe. Entscheidend sei vor dem Hintergrund des Vermarktungskriteriums die Aufmachung des Produkts als Zeitschrift. Die Produkte seien verbunden und es werde ein gemeinsamer Bedarf - nämlich jener nach Unterhaltung durch audiovisuelle Medien - befriedigt. Die belangte Behörde entgegnete, dass keine Warenzusammenstellung vorgelegen habe. Die Produkte seien separat nutzbar und hätten auch einen separaten Nutzungswert. So verliere die Zeitschrift ihre Nutzbarkeit völlig nach dem Ablauf der jeweiligen Programmübersicht, wohingegen die DVD auch über diesen Zeitraum hinaus langfristig nutzbar sei. Es bestehe ein deutlicher Unterschied zu dem Fall eines Notenbuchs mit beiliegender Musik-CD, den der deutsche BFH entschieden habe. In diesem Fall hätten sich die Produkte gegenseitig ergänzt und seien auch nur gemeinsam sinnvoll nutzbar gewesen. Der BFH habe explizit als entscheidungsrelevant festgehalten, dass die Produkte zueinander gepasst, sich gegenseitig ergänzt hätten und auch üblicherweise nicht getrennt verkauft würden. Ergänzend brachte die belangte Behörde vor, dass die Zeitschrift ein anderes Bedürfnis als die DVD befriedigt habe, nämlich im Fall der Zeitschrift die Information über das Fernsehprogramm und damit die Möglichkeit des Konsums von audiovisuellen Medien, wohingegen die DVD unmittelbar dieses Bedürfnis abdecke. b) Tageszeitung mit DVD: Diese wurden in den Jahren 2008 bis 2010 verkauft. Die Zeitung konnte mit oder ohne DVD erworben werden. Der Einzelverkaufspreis war je nach beigelegter DVD unterschiedlich hoch. Auch die Einzelverkaufspreise der Zeitung waren je nach Wochentag unterschiedlich. Es handelte sich um eine Tageszeitung mit beispielsweise 64 Seiten. Nach dem äußeren Erscheinungsbild handelte es sich um eine Zeitung. Auf diese war eine DVD in einer separaten Hülle aufgeklebt. Auf der DVD befanden sich unterschiedliche Inhalte (z.B. Pop-Konzert, Spielfilm, Pilates, Tier-Babys). In der Zeitung gab es zwei bis sechs Extraseiten mit Infos zu dem jeweiligen Thema der DVD. Der Inhalt der Zeitung unterschied sich nicht, je nachdem ob die Zeitung mit oder ohne DVD erworben wurde. Die DVDs wurden teils extra für die Zeitung angefertigt. Zur rechtlichen Beurteilung verweisen die Verfahrensparteien auf die Ausführungen zur TV-Programmzeitschrift mit beiliegender DVD. 2) Produkte, bei denen Einvernehmen besteht, dass eine Warenzusammenstellung vorliegt. Kein Einvernehmen besteht, welcher Bestandteil dem Produkt den wesentlichen Charakter verleiht: c) Broschüren mit Spielsachen bzw. DVD: Wurden in den Jahren 2008 bis 2010 verkauft. Es handelte sich um Broschüren, die mit einer Klarsichthülle mit einem weiteren Produkt (Spielfigur, Modellauto, DVD-Hülle) verbunden waren. Der Umfang der Broschüre betrug 8 bis 18 Seiten. Der Inhalt der Broschüre war auf das jeweilige Produkt abgestimmt (Hintergrundinformationen, Charaktere, Inhaltsangaben, Informationen zu Schauspielern). Die beigelegten Spielfiguren befanden sich beispielsweise in einer Schachtel ca. 18 x 10 cm, teils mit Display zur Präsentation des Produktes. Die Produkte konnten teils nur gemeinsam mit der Broschüre erworben werden. Zur rechtlichen Beurteilung führte die belangte Behörde aus, dass die Produkte mit den jeweiligen Beilagen beworben wurden. Es könne keinen Unterschied machen, ob das Produkt primär als Broschüre gestaltet sei oder der gleiche Inhalt in kleinerer Form dem Produkt in einem Heft beigelegt würde. Der Konsument kaufe beispielsweise die Spielfigur und nicht die Broschüre. Es könne für die umsatzsteuerliche Beurteilung keinen Unterschied machen, wo die Produkte verkauft würden, im Zeitschriftenhandel oder im Spielwarengeschäft. Die beschwerdeführende Gesellschaft entgegnete, dass hier wieder das Vermarktungskriterium entscheidend sei. Die Broschüre sei ausschließlich über den Zeitschriftenhandel verkauft worden. Die Broschüre habe auch für Sammler der Spielfiguren oder Spielfilme Bedeutung. Das zeige sich auch an den separat erhältlichen Sammelmappen. Ergänzend führt die belangte Behörde aus, dass besonders im Fall der DVDs ersichtlich sei, dass die zu erwerbenden DVDs im Vordergrund gestanden hätten. 3) Sammelmappen: Es handelte sich um einen zusammen gefalteten Ordner, in den Broschüren eingelegt werden können. Der Ordner war je nach dem jeweiligen Thema gestaltet. Die entsprechenden Broschüren konnten dann darin abgelegt werden. Die Ordner wurden in den gleichen Verkaufsstellen angeboten. Sie konnten zu einem separaten Preis erworben werden. Die beschwerdeführende Gesellschaft führte aus, es handle sich um ein Behältnis zur Aufnahme einer bestimmten Ware, nämlich der verfahrensgegenständlichen Broschüren. Die Ordner seien speziell für diese Waren gestaltet worden. Daher seien sie, wie die Ware, umsatzsteuerrechtlich zu behandeln. Die belangte Behörde führte aus, dass es auch für Loseblatt-Sammlungen separat erhältliche Ordner gebe, wo unstrittig sei, dass diese als Ordner unter die KN 4820 einzureihen wären. II. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen: 1. Feststellungen Die beschwerdeführende Gesellschaft veräußerte in den verfahrensgegenständlichen Jahren folgende, im entsprechenden Betriebsprüfungsbericht näher beschriebenen, Produkte: 1.) TV-Programmzeitschrift mit beiliegender DVD Der Einzelverkaufspreis ohne DVD betrug 1,30 Euro, mit DVD 2,60 Euro. Es handelte sich um eine TV-Programmzeitschrift mit beispielsweise 156 Seiten (ca. 120 Seiten TV-Programm, dazu Reportagen, Tipps, Ratgeber, Rätsel, Horoskop, etc.). Nach dem äußeren Erscheinungsbild handelte es sich um eine Zeitschrift. In diese war eine DVD (zwei Spielfilme) in einer separaten Hülle eingeklebt. Die Filme wurden nicht eigens für die Zeitschrift produziert. In der Zeitschrift befand sich eine herausnehmbare Kurzbeschreibung der Filme (ähnlich Booklet-DVD). Zusätzlich fand sich jeweils ein kurzer Absatz zu jedem Film in der Zeitschrift. 2.) Tageszeitung mit DVD Die Zeitung konnte mit oder ohne DVD erworben werden. Der Einzelverkaufspreis war je nach beigelegter DVD unterschiedlich hoch. Auch die Einzelverkaufspreise der Zeitung waren je nach Wochentag unterschiedlich. Es handelte sich um eine Tageszeitung mit beispielsweise 64 Seiten. Nach dem äußeren Erscheinungsbild handelte es sich um eine Zeitung. Auf diese war eine DVD in einer separaten Hülle aufgeklebt. Auf der DVD befanden sich unterschiedliche Inhalte (z.B. Pop-Konzert, Spielfilm, Pilates, Tier-Babys). In der Zeitung gab es zwei bis sechs Extraseiten mit Infos zu dem jeweiligen Thema der DVD. Der Inhalt der Zeitung unterschied sich nicht, je nachdem ob die Zeitung mit oder ohne DVD erworben wurde. Die DVDs wurden teils extra für die Zeitung angefertigt. 3.) Sammelmappen Es handelte sich jeweils um einen zusammengefalteten Ordner, in den Broschüren eingelegt werden können. Der Ordner war je nach dem jeweiligen Thema gestaltet. Die entsprechenden Broschüren konnten dann darin abgelegt werden. Die Ordner wurden in den gleichen Verkaufsstellen angeboten. Sie konnten zu einem separaten Preis erworben werden. 4.) und 5.) Zeitschriften mit DVD oder Spielsachen bzw. Spielfiguren Es handelte sich um Broschüren, die mit einer Klarsichthülle mit einem weiteren Produkt (Spielfigur, Modellauto, DVD) verbunden waren. Der Umfang der Broschüre betrug 8 bis 18 Seiten. Der Inhalt der Broschüre war auf das jeweilige Produkt abgestimmt (Hintergrundinformationen, Charaktere, Inhaltsangaben, Informationen zu Schauspielern). Die beigelegten Spielfiguren befanden sich beispielsweise in einer Schachtel ca. 18 x 10 cm, teils mit Display zur Präsentation des Produktes. Die Produkte konnten teils nur gemeinsam mit der Broschüre erworben werden. 2. Beweiswürdigung Die Sachverhaltsfeststellungen entsprechen dem von der Behörde im Bericht über die Außenprüfung festgestellten Sachverhalt. Dort findet sich auch eine nähere Beschreibung der verkauften Produkte. Die Sachverhaltsfeststellungen wurden von der beschwerdeführenden Gesellschaft nicht bestritten. Darüber hinaus ergeben sich keinerlei Hinweise aus dem Verwaltungsakt, die an der Richtigkeit des festgestellten Sachverhaltes zweifeln lassen. 3. Rechtliche Beurteilung 3.1. Zu Spruchpunkt I. (Abweisung) Gemäß § 10 Abs. 2 Z 1 erster Teilstrich UStG 1994 ermäßigt sich die Steuer auf 10 % für die Lieferungen und die Einfuhr der in der Anlage Z 1 bis Z 34 aufgezählten Gegenstände. Z 33 der Anlage erfasst Waren des Kapitels 49 der Kombinierten Nomenklatur. Dazu zählen gem. lit. b) Zeitungen und andere periodische Druckschriften. Bei den verfahrensgegenständlichen Waren handelte es sich hauptsächlich um Pressekombinationsprodukte, d.h. Zeitschriften denen andere Produkte als Beilagen hinzugefügt wurden. Zu prüfen war daher zunächst, ob die einzelnen Produktgruppen als Warenzusammenstellung anzusehen sind und daher unter eine gemeinsame Position einzureihen sind. In den Erläuterungen zur Kombinierten Nomenklatur, die zur Auslegung als wesentliches Erkenntnismittel heranzuziehen sind (vgl. EuGH vom 20.6.1996, C-121/95 Vobis), wird zum Thema Warenzusammenstellung ausgeführt, dass diese aus mindestens zwei verschiedenen Waren bestehen, für deren Einreihung unterschiedliche Positionen in Betracht kommen, zur Befriedigung eines speziellen Bedarfs oder zur Ausübung einer bestimmten Tätigkeit zusammengestellt worden sind und so aufgemacht sind, dass sie sich ohne vorheriges Umpacken zur direkten Abgabe an die Verbraucher eignen (z.B. in Schachteln, Kästchen, Klarsichtpackungen oder auf Unterlagen. Unzweifelhaft war, dass es sich - mit Ausnahme der Sammelmappen - bei den verkauften Produkten um Waren handelte, die aus mindestens zwei Waren bestanden, für deren Einreihung unterschiedliche Positionen in Betracht kamen, sowie dass diese so aufgemacht waren, dass sie sich ohne vorheriges Umpacken zur direkten Abgabe an die Verbraucher eigneten. Verfahrensgegenständlich war jedoch die Frage, ob diese Waren zur Befriedigung eines speziellen Bedarfs oder zur Ausübung einer bestimmten Tätigkeit zusammengestellt wurden und daher auch diese Voraussetzung zur Qualifikation als Warenzusammenstellung erfüllten. Die steuerliche Vertretung geht davon aus, dass nach der Rechtsprechung des EuGH sowie des deutschen Bundesfinanzhofes (EuGH 20.6.1996, C-121/95; BFH 23.7.1998, VII R 36/97) die objektiven Merkmale und Eigenschaften für die zollrechtliche Tarifierung ausschlaggebend seien. Zudem hätten auch Praktikabilitätsüberlegungen bei der Beurteilung Eingang zu finden. Eine Aufteilung des Verkaufspreises auf die beiden Bestandteile von Warenzusammenstellungen setze voraus, dass ein geeigneter Maßstab für die Schätzung gefunden werden könne. Eine einzelfallbezogene Beurteilung jedes einzelnen verkauften Produktes sei jedoch nicht praktikabel. Die in der Produktgruppe 1.) TV-Programmzeitschrift mit beiliegender DVD verkauften Waren seien als Warenzusammenstellung anzusehen. Mit diesem Produkt werde ein Bedarf, nämlich der Bedarf nach Unterhaltung durch den Konsum audiovisueller Medien, befriedigt. Dies könne im Wege des Filmangebots im klassischen Programmfernsehen sowie im Wege der auf der DVD befindlichen Filme in zeitlich unabhängiger Form und damit als Substitut erfolgen. Diese Filme würden in der Programmzeitschrift genauso vorgestellt und erläutert wie die Inhalte des klassischen Programm-Fernsehens. Die Warenzusammenstellung diene dem Zweck der Tätigkeit der Nutzung audiovisueller Medien zu Unterhaltungszwecken. Die zusammengefügten Gegenstände würden zueinander passen und sich gegenseitig ergänzen. Es sei auch das "Vermarktungskriterium" (EuGH 7.10.1985, RS 163/84) zu beachten. Demnach setze der Begriff "Warenzusammenstellung" voraus, dass zwischen den betreffenden Waren im Handel eine enge Verbindung bestehe und diese auf den verschiedenen Handelsstufen, insbesondere im Einzelhandel, normalerweise zusammen in einer gemeinsamen Verpackung zur Befriedigung eines bestimmten Bedarfs angeboten würden. Das gleiche gelte für die in der Produktgruppe 2.) Tageszeitung mit DVD verkauften Waren. Auch hier würden die einzelnen Bestandteile zueinander passen und sich gegenseitig ergänzen und ein gemeinsamer Bedarf, nämlich jener des Lesers nach aktueller und gründlicher Information über Ereignisse und Entwicklungen und das Verstehen der Hintergründe und Zusammenhänge, befriedigt. Auf den DVDs fänden sich ergänzende Informationen, Details und Hintergründe zu tagesaktuellen Berichten in den Tageszeitungen. Die DVDs seien auf das jeweilige Exemplar der Tageszeitung zugeschnitten und zum Teil auch speziell für das konkrete Exemplar angefertigt worden. Unerheblich sei, dass sich die Themen der Tageszeitung auf der DVD nicht wiederfänden und auf Teile des Inhaltes der DVD im Heft nur hingewiesen werde. Auch die Gegebenheit, dass die Exemplare der Tageszeitung auch ohne die Beigabe zu einem deutlich günstigeren Preis zu erwerben waren, ändere daran nichts. Dass die Tageszeitung auch getrennt zum Kauf angeboten werde, heiße nicht, dass keine Warenzusammenstellung vorliege, deren Zusammensetzung ein Ganzes bilde. Die belangte Behörde entgegnete in ihren Ausführungen, dass die Tatbestände des ermäßigten Steuersatzes aufgrund des Ausnahmecharakters eng auszulegen seien. Bei der Auslegung der Allgemeinen Vorschrift 3 b) der Kombinierten Nomenklatur müsse grundsätzlich restriktiv vorgegangen werden, insbesondere müsse der spezielle Bedarf konkret abgrenzbar sein (EuGH 17.1.2013, Rs C-360/11, Komm/Spanien). Bei den in der Produktgruppe 1.) TV-Programmzeitschrift mit beiliegender DVD verkauften Waren lägen keine Warenzusammenstellungen vor. Zeitschriften und DVDs seien nämlich keine Waren, die zur Befriedigung eines speziellen Bedarfs oder zur Ausübung einer bestimmten Tätigkeit zusammengestellt worden seien. Auch würden diese Waren nicht "normalerweise" zusammen in einer gemeinsamen Verpackung angeboten. Nicht einmal bei der betroffenen Programmzeitschrift erfolge dies "normalerweise", sondern nur im Rahmen gesonderter Verkaufsaktionen mit einem erhöhten Verkaufspreis. Das gleiche gelte für die in der Produktgruppe 2.) Tageszeitung mit DVD verkauften Waren. Tageszeitung und jeweilige DVD seien nämlich keine Waren, die zur Befriedigung eines speziellen Bedarfs oder zur Ausübung einer bestimmten Tätigkeit zusammengestellt worden seien. Es entspreche nicht der Lebenserfahrung, dass eine Tageszeitung auch nach dem Tag ihres Erscheinens noch häufig gelesen werde. In der Regel werde der Bedarf des Lesers nach aktueller und gründlicher Information über Ereignisse und Entwicklungen und das Verstehen der Hintergründe und Zusammenhänge mittels einer Tageszeitung zeitnah befriedigt. Bei der DVD (z.B. einem Pop-Konzert, einer Musik-DVD oder einem Kinofilm) sei dagegen davon auszugehen, dass sie der Käufer auch nach dem ersten Gebrauch noch aufbewahre und eventuell weitere Male verwende. Dafür spreche auch der Umstand, dass die DVD den Kunden das Acht- bis Zehnfache vom Preis der Zeitung koste. Das Bundesfinanzgericht schließt sich der Sichtweise der belangten Behörde an. Es steht zwar fest, dass die verfahrensgegenständlichen Produkte als Zeitschriften aufgemacht wurden. Für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung, ob eine Warenzusammenstellung im Sinne der Kombinierten Nomenklatur vorliegt, kann dies jedoch nicht der entscheidende Faktor sein. Es ist zu berücksichtigen, dass, gemäß den Erläuterungen zur Kombinierten Nomenklatur, neben der Aufmachung des Produktes auch entscheidend ist, ob die Produkte für einen gemeinsamen Bedarf oder zur Ausübung einer bestimmten Tätigkeit zusammengestellt wurden. Dies ist jedoch nicht der Fall. Es ist der Argumentation der beschwerdeführenden Gesellschaft zwar zuzustimmen, dass, im Fall der TV-Programmzeitschrift, beide Produkte - Zeitschrift und beigelegte DVD - im weiteren Sinn darauf abzielen den Konsum von audiovisueller Medien zu ermöglichen. Bei genauerer Hinsicht werden jedoch unterschiedliche Bedürfnisse und Interessen der Konsumenten bedient. Im Falle der TV-Programm-Zeitschrift wird das Bedürfnis nach Information über das Fernsehprogramm, einem temporär verfügbaren Angebot an audiovisuellen Medien, befriedigt, wohingegen die DVD unmittelbar den Konsum von audiovisuellen Medien, nämlich durch dauerhafte Zurverfügungstellung eines Angebots, ermöglicht. Entscheidend bei der Frage, ob ein gemeinsames Bedürfnis befriedigt werden soll ist daher, worauf der unmittelbare Zweck der Produkte gerichtet ist, nämlich im Fall der Zeitschrift auf die Information und im Fall der DVD auf den unmittelbaren Konsum von audiovisuellen Medien. Gleiches ist im Fall der Tageszeitung mit beigelegter DVD festzustellen. Auch hier stehen zwei unterschiedliche Bedürfnisse im Vordergrund, die Information über das Tagesgeschehen und andererseits der Konsum von audiovisuellen Medien. Es mag zwar auch hier eine geringfügige Interaktion zwischen den beiden Produkten gegeben haben, indem auf die Inhalte der jeweiligen DVD auch in der Tageszeitung hingewiesen wurde bzw. ein gewisser Bezug zum Tagesgeschehen bestanden hat. Das vermag aber an der Feststellung, dass zwei unterschiedliche Bedürfnisse der Konsumenten bedient wurden, nichts zu ändern. Vielmehr unterstreicht die Tatsache, dass die Tageszeitung auch jeweils - bei unverändertem Inhalt - ohne Beilage zu einem deutlich geringeren Preis erworben werden konnte, den unterschiedlichen Nutzwert der zusammengefügten Produkte. Darüber hinaus ist festzuhalten, dass die zusammengestellten Produkte, Tageszeitung bzw. TV-Programmzeitschrift und DVD auch nicht üblicherweise gemeinsam verkauft werden. Dies erfolgte nicht einmal im gegenständlichen Sachverhalt, sondern nur im Fall spezieller Verkaufsaktionen. Dadurch unterscheiden sich die vorliegenden Sachverhalte auch entscheidend von jenem Fall eines Notenbuchs mit beiliegender CD, bei dem der deutsche Bundesfinanzhof mit Erkenntnis vom 23.7.1998, VII R 36/97 das Vorliegen einer Warenzusammenstellung iSd der Kombinierten Nomenklatur bejaht hat. In diesem Fall ergänzten sich die beiden Produkte bzw. waren separat nicht sinnvoll nutzbar. Die vorliegenden Produktzusammenstellungen sind daher nicht als Warenzusammenstellung iSd der Kombinierten Nomenklatur anzusehen und einzeln einzureihen. Hinsichtlich der Aufteilung des gemeinsamen Entgelts wurden von der beschwerdeführenden Gesellschaft keine Einwände gegen die Vorgehensweise der belangten Behörde vorgebracht, den Entgeltteil, der dem Einzelverkaufspreis der jeweiligen Zeitschrift ohne Beilage entspricht, dem ermäßigten Steuersatz gem. § 10 Abs. 2 Z 1 erster Teilstrich UStG zu unterziehen und den übersteigenden Betrag der Beilage und damit dem Normalsteuersatz zuzuordnen. Im Unterschied zu den ersten beiden Produktgruppen besteht zwischen den Verfahrensparteien betreffend die Produktgruppen 4.) Zeitschriften mit DVD und 5.) Zeitschriften mit Spielsachen bzw. Spielfiguren insoweit Einvernehmen, dass die verkauften Waren als Warenzusammenstellung iSd der kombinierten Nomenklatur anzusehen sind. Liegt eine Warenzusammenstellung vor, so ist diese gemäß den allgemeinen Vorschriften für die Auslegung der Kombinierten Nomenklatur nach dem Stoff oder Bestandteil einzureihen, der dieser ihren wesentlichen Charakter verleiht. Zu prüfen war daher welcher Bestandteil den verfahrensgegenständlichen Warenzusammenstellungen ihren wesentlichen Charakter verliehen hat. Die belangte Behörde ging davon aus, dass hinsichtlich der in der Produktgruppe 4.) Zeitschriften mit DVD verkauften Warenzusammenstellungen die DVD bzw. hinsichtlich der in der Produktgruppe 5.) Zeitschriften mit Spielsachen bzw. Spielfiguren die Spielfiguren das charakterbestimmende Produkt seien. Die steuerliche Vertretung der beschwerdeführenden Gesellschaft führte in ihrer Beschwerde aus, dass dem Umfang, der Menge und dem Gewicht der Bestandteile (Broschüre und DVD oder Spiel-/Sammelerzeugnis) in den gegenständlichen Fällen keine besondere Bedeutung beigemessen werden könne (FG München, 30.1.2003, 14-K-3152/00). Auch die Anzahl der Wörter sowie Minuten der Laufzeit der DVD sei hier nicht entscheidend. Genauso wenig entscheidend sei der Einzelverkaufspreis der einzelnen Bestandteile für die Frage des charakterbestimmenden Bestandteils (FG Köln, 23.7.2002, 3-K5372/99). Vielmehr sei auf Folgendes Bedacht zu nehmen: Vom äußeren Erscheinungsbild her handele es sich um Broschüren. Die Art der Aufmachung als Druckerzeugnis und das Hervortreten der Broschüre gegenüber der Beigabe verleihe der Warenzusammenstellung ihren Charakter. Das Erscheinungsbild werde durch das Beipacken der DVD nicht entscheidend verändert (FG München, 26.1.2000, 14-K-5239-99). Des weiteren sei bedeutsam, dass die beigefügten Gegenstände in der Art, wie sie den Broschüren beigefügt seien, einzeln nicht angeboten würden. Darüber hinaus würden die Produkte ausschließlich als Presseerzeugnisse über Pressevertriebsgesellschaften - und damit insbesondere Trafiken - vertrieben. Es sei auf das vom EuGH herausgearbeitete "Vermarktungskriterium" zu verweisen. Im Handel habe eine enge Verbindung zwischen den betreffenden Waren bestanden, da die Sets zu besonderen Einzelhandelsbedingungen zum Verkauf angeboten wurden. (EuGH 7.10.1985, Rs C-163/84, "Telefunken", sowie FG Hamburg, 31.5.2013, 4 K 26/12, 4 K 29/12). Die Frage der technischen Herstellungskosten könne nicht das ausschlaggebende Merkmal sein. Die Broschüren hätten Hintergrundinformationen, Interviews, Porträts, Erläuterungen, Skizzen etc. enthalten, die für die jeweilige Zielgruppe den wesentlichen Teil der Produkte gebildet hätten. Durch die gesammelten periodischen Druckschriften hätten die Leser umfassende Informationen zum Leitthema der jeweiligen Sammlung gewinnen können. Die Broschüre bestimme daher den Charakter der Warenzusammenstellungen. Die belangte Behörde entgegnete in ihren Ausführungen, dass die beigelegten Zeitschriften (auch aufgrund ihres Umfangs) lediglich die Merkmale eines kurzen ergänzenden Kommentars aufweisen würden. Die beispielsweise angebotenen Fahrzeuge seien im Verhältnis zur beigelegten Zeitschrift deutlich schwerer und größer und befänden sich in einem eigens dafür hergestellten Display zum Aufstellen. Die Warenkombination werde mit den Fahrzeugen beworben. Dass die Kosten der Fahrzeuge bzw. der beigelegten DVDs geringer wären, sei von der beschwerdeführenden Gesellschaft weder behauptet noch nachgewiesen worden. Der Käufer erwerbe die Warenzusammenstellung, um ein Sammlerobjekt bzw. Spielzeug zu erhalten. Dass der Hersteller das Fahrzeug bereits durch die Form der Verpackung entsprechend präsentiere, um die Aufmerksamkeit des Käufers auf den Gegenstand, an dem sein weitaus primäres Interesse bestehe, zu richten, sei schlicht eine Tatsache und untermauere die Sichtweise der Abgabenbehörde. Wenn die beschwerdeführende Gesellschaft davon ausgehe, dass die gleichen Gegenstände, je nachdem in welcher Branche der Lieferant tätig sei, unterschiedlich zu besteuern sei, dann könne dieser Sichtweise nicht gefolgt werden. Der Vertriebskanal könne daher kein Kriterium für die Tarifierung einer Ware sein. Es sei festzustellen, dass auch Musik- oder Film DVDs häufig Druckbeilagen (Broschüren) mit diversen Informationen zum Inhalt der DVD enthielten. Trotzdem sei unstrittig, dass solche Gegenstände nach dem klar charakterbestimmenden Gegenstand, d.h. der DVD, dem Normalsteuersatz unterliegen würden. Die objektiven Umstände würden sich nicht wesentlich vom vorliegenden Sachverhalt unterscheiden. Warum ein Spielfilm bei Gewerbetreibenden, die im Zeitschriftenhandel tätig sind, begünstigt besteuert, bei Gewerbetreibenden anderer Branchen aber dem Normalsteuersatz unterzogen werden sollten, sei aus rechtlichen Überlegungen nicht nachvollziehbar. Das Bundesfinanzgericht schließt sich ebenfalls der Sichtweise der belangten Behörde an. Es ist der beschwerdeführenden Gesellschaft zwar zuzustimmen, dass die verfahrensgegenständlichen Produkte vom äußeren Erscheinungsbild primär als Zeitschriften aufgemacht wurden. Für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung, welcher Bestandteil der Warenzusammenstellung ihren wesentlichen Bestandteil verleiht, ist dies jedoch nicht alleine entscheidend. Vielmehr ist festzuhalten, dass bereits in der Bewerbung der verfahrensgegenständlichen Warenzusammenstellungen die jeweils beigelegten Gegenstände in den Vordergrund gestellt wurden. Für den Konsumenten mag zwar auch die in den Broschüren enthaltene Hintergrundinformation von Interesse gewesen sein. Diese Broschüren hatten jedoch nur einen geringen Umfang, wohingegen die beigelegten durchaus hochwertigen Gegenstände (DVD, Spielfiguren bzw. Spielsachen) teils einzeln gar nicht im deutschen Sprachraum erhältlich waren bzw. Sammlerwert aufwiesen. Alleine durch die Aufmachung als Zeitschrift (im entsprechenden Format) mit Beilage kann der prägende Charakter einer Warenzusammenstellung daher nicht festgemacht werden. Auch DVDs enthalten beispielsweise häufig Druckbeilagen (im entsprechend kleinerem Format) und auch bei vergleichbaren Spielwaren ist dies durchaus nicht unüblich. Trotzdem ist unstrittig, dass der charakterbestimmende Gegenstand in diesen Fällen die DVD bzw. die Spielfigur ist. Der belangten Behörde ist daher zuzustimmen, dass sich die objektiven Umstände beispielsweise im Fall einer DVD mit Druckbeilage nicht im wesentlichen vom vorliegenden Sachverhalt unterscheiden. Dem Argument, dass der Vertriebskanal für die umsatzsteuerliche Beurteilung heranzuziehen ist, kann ebenso keine Bedeutung beigemessen werden. Ob ein Produkt im Zeitschriftenhandel oder Spielwarengeschäft erhältlich ist, kann für die umsatzsteuerliche Beurteilung nicht entscheidend sein, jedenfalls solange dies nicht als ungewöhnlich anzusehen wäre. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass für die Frage, welches Produkt das charakterbestimmende Merkmal einer Warenzusammenstellung ausmacht, das Gesamtbild aus mehreren Faktoren, nämlich im vorliegenden Fall insbesondere dem äußeren Erscheinungsbild, der Vermarktung und dem wirtschaftlichen Gehalt der zusammengefügten Produkte, entscheidend ist. Im verfahrensgegenständlichen Fall der Broschüren mit beigelegter DVD oder Spielware ist daher die Beigabe als charakterbestimmendes Merkmal anzusehen, da der Umfang der Broschüre beschränkt und die Beigabe als höherwertig anzusehen ist bzw. Sammlerwert besitzt sowie die Warenzusammenstellung auch dementsprechend vermarktet wurde. Hinsichtlich der in der Produktgruppe 3.) Sammelmappen verkauften Waren stellte die belangte Behörde fest, dass es sich unzweifelhaft um separat verkaufte Waren gehandelt habe. Es habe sich nicht um eine in einem Vorgang mitverkaufte Verpackung gehandelt, sondern es seien diese Ordner mit einem eigenen Einzelverkaufspreis dem potenziellen Konsumenten gesondert angeboten worden. Die steuerliche Vertretung der beschwerdeführenden Gesellschaft führte in ihrer Beschwerde aus, dass nach den Allgemeinen Vorschriften für die Auslegung der Kombinierten Nomenklatur gelte, dass Behältnisse, die zur Aufnahme einer bestimmten Ware oder Warenzusammenstellung besonders gestaltet oder hergerichtet und zum dauernden Gebrauch geeignet sei, wie die Waren eingereiht würden, für die sie bestimmt seien, wenn sie mit diesen Waren gestellt und üblicherweise zusammen mit ihnen verkauft würden. Diese Voraussetzungen seien erfüllt. Das Bundesfinanzgericht schließt sich hinsichtlich der umsatzsteuerlichen Beurteilung der Sammelmappen ebenfalls der Ansicht der belangten Behörde an. Entgegen dem in den Allgemeinen Vorschriften der Kombinierten Nomenklatur beispielhaft angeführten Gitarrenkoffer, handelte es sich um separat verkaufte Ordner, die dem potentiellen Konsumenten mit einem eigenen Einzelverkaufspreis angeboten wurden. Mit der unter Punkt 5) der Allgemeinen Vorschriften der Kombinierten Nomenklatur angeführten Verpackung wird hingegen nur die eigentliche Verpackung der Warenzusammenstellungen begünstigt, wie z.B. die die Produkte umgebenden Plastikfolie. Es handelt sich bei den Sammelmappen somit um separat verkaufte Waren, die unter Position 4820 der KN einzureihen sind und auf die der Normalsteuersatz iHv 20% anzuwenden ist. 3.2. Zu Spruchpunkt II. (Zulässigkeit der Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Da eine Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zur umsatzsteuerrechtlichen Qualifikation von Pressekombinationsprodukten fehlt, war spruchgemäß zu entscheiden. Wien, am 24. April 2019