BFG RV/7102241/2014

Die steuerliche Vertreterin wies in der Beschwerde und auch im Zuge der mündlichen Verhandlung darauf hin, dass der Bf. persönlich ins Infocenter gegangen ist und seine Unterlagen vorgelegt hat und in seinen Briefen (datiert vom 22.7.2008 und 5.08.2008) mitteilte, welche Behörde in Frankreich zuständig ist. Aus der Korrespondenz geht eindeutig hervor, dass der Bf. die französische Steuer zurückbekommen hat. Allein aufgrund dieser Information hätte die Abgabenbehörde eine Steuerpflicht in Österreich annehmen und prüfen müssen und ein erforderliches Auskunftsersuchen tätigen müssen. In der Begründung zu den Wiederaufnahmebescheiden führte das Finanzamt dazu aus, dass sich die durchgeführten Erhebungen lediglich ausschließlich auf die Feststellung der Höhe der jeweiligen Pensionszahlungen in den streitgegenständlichen Jahren bezogen haben und seitens des Finanzamtes keine entsprechenden Ermittlungen dahingehend durchgeführt wurden, ob der Stelle, bei welcher der Bf. seinerzeit tätig gewesen sei, im Sinne des Art 19 Abds. 1 DBA-Frankreich hoheitlich oder entsprechend den Bestimmungen des Art 19 Abs. 2 iZm Art 18 DBA-Frankreich gewerblich tätig wurde. Hierzu ist Folgendes auszuführen: Tatsächlich war dem Finanzamt bei Ergehen der Erstbescheide zwar bekannt, dass der Bf. aus Frankreich Pensionseinkünfte bezog. In der Folge geht aus der Anfragebeantwortung durch die französichen Behörden vom 15.9.2011 hervor, dass der Bf. in einem Staatsbetrieb zur Konstruktion von Flugzeugmotoren tätig war. Diese Information ist auch der Berufung vom 18.07.2011 gegen die Berichtigungsbescheide zu entnehmen. Bis dahin hatte das Finanzamt jedoch keine Kenntnis von der Art der seitens des Bf. aus Frankreich bezogenen Pensionseinkünfte. Die Erstbescheide wurden am 15.5.2009 für das Jahr 2008, am 17.6.2010 für das Jahr 2009 und am 8.4.2011 für das Jahr 2010 erlassen, also zu einem Zeitpunkt, zu dem die Berufung und die Anfragebeantwortung durch die französischen Behörden dem Finanzamt noch nicht bekannt waren. Maßgeblich für die Berechtigung zur Wiederaufnahme ist nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes, ob der Abgabenbehörde im wiederaufzunehmenden Verfahren der Sachverhalt so vollständig bekannt gewesen ist, dass sie schon in diesem Verfahren bei richtiger rechtlicher Subsumtion zu der nunmehr im wiederaufgenommenen Verfahren erlassenen Entscheidung gelangen hätte können (siehe Ritz, BAO 6 , § 303 Tz 24 und die dort zit. Jud., zB VwGH 19.09.2013, 2011/15/0157). Es ist somit aktenmäßig erkennbar, dass dem Finanzamt nachträglich Tatumstände durch die zwei vom BMF übermittelten Kontrollmitteilungen aus dem Jahr 2011 sowie der Anfragebeantwortung aus Frankreich zugänglich gemacht wurden, von denen es nicht schon zuvor Kenntnis hatte. Weiters ist der Argumentation der steuerlichen Vertretung, dass der Bf. seine französische Pension bei seinen persönlichen Vorsprachen im Info Center des Finanzamtes bekanntgegeben und auch mitgeteilt habe, welche Behörde (bzw. Adresse) in Frankreich zuständig sei, aber das Finanzamt weiterreichende Ermittlungen unterlassen habe, entgegen zuhalten, dass nach der Verwaltungspraxis das „Neuhervorkommen“ immer aus der Sicht des jeweiligen Verfahrens des entscheidenden Organs der Behörde und nicht aus dem der Behörde selbst zu beurteilen ist. Auf den gegenständlichen Fall bezogen bedeutet dies, dass die Infostelle des Finanzamtes nicht die Veranlagungsstelle des Finanzamtes ist, die für die Erlassung der Erstbescheide zuständig war. Die Angaben in der Beschwerde, dass der Bf. immer persönlich in den Jahren 2008 bis 2010 am Info Center des Finanzamtes vorgesprochen hat, mögen zwar zutreffend sein, der Inhalt der Gespräche des Bf. mit dem Mitarbeiter im Info Center sind jedoch nicht dokumentiert. Auch wenn der Bf. dem Mitarbeiter im Info Center seine ehemalige Tätigkeit geschildert hat, ist damit keineswegs der abgabenfestsetzenden Stelle der relevante Sachverhalt bekannt geworden. Die von der steuerlichen Vertreterin vorgebrachten Schreiben (Briefe) des Bf. vom 22.7.2008 und vom 05.08.2008 weisen keinen Eingangsstempel des zuständigen Finanzamtes auf und können nach Ansicht des BFG daher nicht als Beweis dafür dienen, dass diese Schreiben dem Finanzamt auch tatsächlich zur Kenntnis gebracht worden sind. Darüber hinaus enthalten diese Schreiben keinen Hinweis, dass der Bf. in einem privatwirtschaftlich tätigen Staatsbetrieb beschäftigt war. Dem weiteren Argument der steuerlichen Vertretung des Bf., dass über das gesamte Verfahren die Frage schweben würde, warum die Abgabenbehörde keine entsprechenden weiterreichenden Ermittlungen getätigt hat, ist entgegenzuhalten, dass eine Wiederaufnahme der Verfahren von amtswegen nur bei unveränderter Tatsachenlage ausgeschlossen ist, nicht aber wenn neue Tatsachen hervorkommen, die im abgeschlossenen Verfahren noch nicht bekannt waren. Die Berechtigung zur Wiederaufnahme war abhängig von der Beurteilung der im Verfahren betreffend die Sachbescheide strittigen steuerlichen Behandlung der aus Frankreich bezogenen Pensionseinkünfte bzw. der Frage, inwieweit der für die entsprechende rechtliche Beurteilung maßgebliche Sachverhalt der Abgabenbehörde schon vor Erlassung der Erstbescheide ausreichend bekannt gewesen war. Nach Ansicht des BFG war die Abgabenbehörde daher ohne weitere Erhebungen (und darauf kommt es bei der Prüfung der Zulässigkeit der Wiederaufnahme nach der Rechtsprechung des VwGH entscheidend an - siehe VwGH 23.11.2011, 2008/13/0090) nicht in der Lage, zu der im nunmehr wiederaufgenommenen Verfahren erlassenen Entscheidung zu gelangen. Erst durch das Auskunftsersuchen des Finanzamtes am 23. August 2011, welches am 15. September 2011 von den französischen Behörden beantwortet wurde, wurde konkret bekannt, dass es sich bei gegenständlichem Staatsbetrieb um ein nationales Unternehmen, welches privatwirtschaftlich tätig wird, handelt. Diese Mitteilung stellt nach Ansicht des BFG einen Beweis dar, der im Verfahren nicht geltend gemacht wurde. Die erstmalige Kenntnis, dass es sich um Einkünfte gem. Art 19 Abs. 2 DBA-Frankreich handelt, muss als neue Tatsache angesehen werden. Bis zum Zeitpunkt des Ergehens dieser beiden Internationalen Kontrollmitteilungen im Jahr 2011 hatte das Finanzamt keine Kenntnis von der Art der seitens des Bf. aus Frankreich bezogenen Pensionseinkünfte und beschränkten sich die im Zeitraum davor seitens der Behörde durchgeführten Ermittlungen ausschließlich auf die Erhebungen der Höhe der dem Bf. aus Frankreich zugeflossenen Pensionseinkünfte. Dem Einwand der steuerlichen Vertreterin in der mündlichen Verhandlung, dass auf Seite 6 des Auskunftsersuchens an die französichen Behörden vom 23.8.2011 hervorgehe, dass der Abgabenbehörde zu diesem Zeitpunkt die ehemalige Tätigkeit des Bf. bei einem Flugzeugmotorenwerk bereits bekannt war, ist folgendes zu entgegnen: Der Kenntnisstand des Finanzamtes beruhte offenbar auf den Angaben des Bf. in der Berufung vom 18.07.2011 gegen die gem. § 293b BAO berichtigten Bescheide. Keineswegs kann man daraus aber schließen, dass dem Finanzamt die Art der ehemaligen Tätigkeit bereits vor Ergehen der Erstbescheide bekannt war. Aus dem Vorbringen der steuerlichen Vertretung, dass es Aufgabe der Behörde gewesen wäre, bereits im Zuge der Erlassung der Erstbescheide datiert vom 15.6.2009 (2008), 17.6.2010 (2009) und 8.4.2011 (2010) der Frage nachzugehen, um welche Art von Pension es sich bei den französischen Pensionseinkünften handelt, ist aber für den Bf. nichts gewonnen. Allfälliges Verschulden der Behörde an der Nichtausforschung von Sachverhaltselementen schließt die amtswegige Wiederaufnahme nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes nämlich nicht aus (Ritz, BAO 6 , § 303 Tz 33, VwGH 23.11.2011, 2008/1370090). Ein solches kann, wie unter noch näher zu erläutern sein wird, aber das von der Behörde im Rahmen der Wiederaufnahme zu übende Ermessen beeinflussen. Auch die weitere Voraussetzung für die Zulässigkeit einer Wiederaufnahme der Verfahren ist nach der oben zitierten Bestimmung, dass die Kenntnis der neu hervorgekommen Tatsachen allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte, erfüllt. Wie unter Punkt 3 noch ausgeführt wird, führt die Tatsache, dass sämtliche aus Frankreich bezogenen Pensionseinkünfte der Besteuerung im Inland zu unterziehen sind, zu im Spruch anders lautenden Bescheiden, sodass auch diese Tatbestandsvoraussetzung erfüllt ist. Das Vorbringen der steuerlichen Vertreterin des Bf. in der Beschwerde, dass keine offensichtlichen Unrichtigkeiten vorgelegen seien und somit auch die Rechtsgrundlage des § 303 Abs. 4 BAO fehlen würde, ist entgegenzuhalten, dass gerade aus der Tatsache, dass keine offensichtlichen Unrichtigkeiten aus Abgabenerklärungen vorliegen, die Zulässigkeit der Wiederaufnahme der Verfahren gegeben ist, da eben erst durch die Auskunft der französischen Behörden neu hervorgekommen ist, um welche Art von Pension es sich gehandelt hat. Das Vorbringen der steuerlichen Vertretung des Bf. in der mündlichen Verhandlung, dass es sich um einen Vorfragentatbestand handeln würde und um keine neuen Tatsachen, ist entgegenzuhalten, dass die Aufgabe des BFG bei einer Entscheidung über ein Rechtsmittel gegen die Wiederaufnahme durch das Finanzamt ist, zu prüfen, ob dieses das Verfahren aus den von ihm gebrauchten Gründen wiederaufnehmen durfte. Nicht geprüft werden darf jedoch, ob die Wiederaufnahme auch aus anderen Wiederaufnahmegründen zulässig gewesen wäre. Dem Argument der steuerlichen Vertreterin, dass für 2010 schon deshalb keine Wiederaufnahme zulässig sei, da die französische Pension ohnehin unter der richtigen Kennzahl eingetragen war, ist folgendes entgegenzuhalten: Auch im Jahr 2010 wurde dem Finanzamt erst nach Erlassung des Erstbescheides der relevante Sachverhalt - nämlich die Art der ehemaligen Tätigkiet des Bf. - zur Kenntnis gebracht. Auch für das Jahr 2010 lag daher ein Wiederaufnahmegrund vor. Auch das weitere Vorbringen der steuerlichen Vertretung des Bf, unter Hinweis auf ein Erkenntnis des VwGH vom 23.2.2017, Zl 2014/15/005, wonach bei einer Änderung der Auslegung eines Doppelbesteuerungsabkommens keine Wiederaufnahme zu erfolgen hat, sondern gemäß § 295a BAO ein rückwirkendes Ereignis vorliegen würde, kann der Beschwerde nicht zum Erfolg verhelfen, da im vorliegenden Fall keine Änderung der Auslegung eines Doppelbsteuerungsabkommens vorgelegen ist, sondern erst nach Ergehen der Erstbescheide der abgabenfestsetzenden Stelle des Finanzamtes der relevante Sachverhalt bekannt geworden ist. Es handelt sich somit nicht um eine neu entstandene, sondern um eine neu hervorkommende Tatsache. Zum Ermessen: Die vom Finanzamt vorgenommene Ermessensübung ist vom BFG auf ihre Rechtmäßigkeit zu überprüfen: Nach der Bestimmung des § 303 BAO "kann" die Abgabenbehörde das Verfahren wieder aufnehmen. Die Verfügung der Wiederaufnahme liegt somit im Ermessen der Abgabenbehörde. Gemäß § 20 BAO müssen Entscheidungen, die die Abgabenbehörden nach ihrem Ermessen zu treffen haben (Ermessensentscheidungen), sich in den Grenzen halten, die das Gesetz dem Ermessen zieht. Innerhalb dieser Grenzen sind Ermessensentscheidungen nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände zu treffen. Ziel der Wiederaufnahme ist es, dem Grundsatz der Rechtsrichtigkeit bzw. der Gleichmäßigkeit der Besteuerung gegenüber jenem der Rechtsbeständigkeit zum Durchbruch zu verhelfen. Allerdings rechtfertigt dies nicht eine nur dieses Kriterium berücksichtigende Ermessensübung (Ritz, BAO 6 , § 303 Rz 63). Es sind vielmehr auch Billigkeits- und Zweckmäßigkeitserwägungen anzustellen. In der Ermessensbegründung zu Ungunsten des Steuerpflichtigen ist darzutun, aus welchen Gründen bei der vorzunehmenden Interessensabwägung den Gesichtspunkten der Zweckmäßigkeit gegenüber jenen der Billigkeit der Vorzug eingeräumt wurde (Ritz, BAO 6 , § 303, Rz 64). Unter "Billigkeit" versteht die ständige Rechtsprechung die Angemessenheit in Bezug auf berechtigte Interessen der Partei, unter "Zweckmäßigkeit" das öffentliche Interesse, insbesondere an der Einbringung der Abgaben. Die Billigkeit gebietet etwa die Berücksichtigung von Treu und Glauben sowie des steuerlichen Verhaltens und der wirtschaftlichen Verhältnisse der Partei. Zur Zweckmäßigkeit gehört auch die Berücksichtigung der Verwaltungsökonomie (Ritz, BAO 6 , § 20 Rz 7 und die dort zit. Jud.). Unter diesem Gesichtspunkt, aber auch in Anbetracht der Tatsache, dass die steuerlichen Auswirkungen der amtswegigen Wiederaufnahme nicht bloß geringfügig sind, im Jahr 2008 sind Einkünfte in Höhe von € 46.670,00, 2009 Einkünfte in Höhe von € 47.309,00 und 2010 in Höhe von € 47.727,00 im Inland der Besteuerung zu unterziehen, ist die Ermessensübung der belangten Behörde nicht zu beanstanden und war daher dem Prinzip der Rechtsrichtigkeit (der Gleichmäßigkeit der Besteuerung) der Vorrang vor jenem der Rechtsbeständigkeit (Rechtskraft) zu geben. Schließlich steht auch der Grundsatz von Treu und Glauben der Wiederaufnahme nicht entgegen. Der Grundsatz von Treu und Glauben ist eine allgemeine, ungeschriebene Rechtsmaxime, die auch im öffentlichen Recht bzw. im Steuerrecht zu beachten ist. Gemeint ist damit, dass jeder, der am Rechtsleben teilnimmt, zu seinem Wort und seinem Verhalten zu stehen hat und sich nicht ohne triftigen Grund in Widerspruch zu dem setzen darf, was er früher vertreten hat und worauf andere vertraut haben. Treu und Glauben bestehen nicht darin, ganz allgemein das Vertrauen des Abgabepflichtigen auf die Rechtsbeständigkeit einer unrichtigen abgabenrechtlichen Beurteilung in der Vergangenheit zu schützen; vielmehr müssen besondere Umstände vorliegen, die ein Abgehen von der bisherigen Rechtsauffassung durch die Finanzverwaltung unbillig erscheinen lassen (VwGH 20.9.1988, 86/14/0044; VwGH 20.1.1999, 96/13/0090). Der Grundsatz von Treu und Glauben kann sich nur dann auswirken, wenn die Behörde einen Vollzugsspielraum hat; ansonsten ist der in Art. 18 B-VG normierte Legalitätsgrundsatz stärker und die Abgabenbehörde in Durchsetzung der Rechtsordnung nicht nur berechtigt, sondern sogar verpflichtet, von einer gesetzwidrigen Verwaltungsübung, einer gesetzlich nicht gedeckten Rechtsauffassung oder einer unrichtigen Tatsachenwürdigung abzugehen, sobald sie ihr Fehlverhalten erkennt (VwGH 27.02.2003, 99/15/0004; VwGH 21.10.2004). Die Nichtbesteuerung der strittigen französichen Pensionen war unbestritten rechtswidrig (siehe unter Punkt 3) und ist darauf zurückzuführen, dass das Finanzamt erforderliche Ermittlungen unterlassen hat. Aus einer offensichtlich unrichtigen Vorgangsweise der Abgabenbehörde kann der Bf. auch unter dem Gesichtspunkt von Treu und Glauben keine Rechte ableiten. Ein Verschulden der Behörde an der Nichtausforschung von Sachverhaltselementen kann im Rahmen des Ermessens berücksichtigt werden. Das bedeutet aber nicht, dass in jedem Fall, wenn das Finanzamt Ermittlungen unterlassen hat, das Ermessen zu Gunsten des Steuerpflichtigen zu üben ist. Es müssen vielmehr besondere Umstände dazu kommen. Die steuerliche Vertreterin machte unter Bezugnahme auf Treu und Glauben geltend, dass der Bf. mit seinen Unterlagen jedes Jahr die Info Stelle des Finanzamtes aufgesucht habe. Dem ist entgegenzuhalten, dass der Bf. damit seiner Offenlegungspflicht insofern nicht genügend nachgekommen ist, als er gegenüber der abgabenfestsetzenden Stelle den relevanten Sachverhalt nicht bekannt gegeben hat. Darüber hinaus muss dem Bf. mit der Steuerrückerstattung aus Frankreich im Jahr 2008 bewusst geworden sein, dass der Pensionsbezug in Österreich steuerpflichtig sein muss. Dem Bf. kann daher keine Gutgläubigkeit attestiert werden. Ein schutzwürdiges Vertrauen in die rechtliche Beurteilung des Finanzamtes kommt dem Bf. nicht zu. Zusammenfassend gelangt das BFG daher zu dem Ergebnis, dass die amtswegige Wiederaufnahme der Verfahren gemäß § 303 Abs. 1 lit b BAO hinsichtlich Einkommensteuer für die Jahre 2008 bis 2010 zulässig war und die angefochtenen Bescheide zu Recht ergangen sind. 3. Einkommensteuer für die Jahre 2008 bis 2010: Art 18 DBA-Frankreich bestimmt: Vorbehaltlich des Art 19 Abs 1 DBA-Frankreich dürfen Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen, die einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person für frühere unselbständige Arbeit gezahlt werden, nur in diesem Staat besteuert werden. Art 19 DBA-Frankreich lautet: (1) a) Vergütungen und Ruhegehälter, die von einem Vertragsstaat, einer seiner Gebietskörperschaften oder einer anderen Körperschaft des öffentlichen Rechts unmittelbar oder im Wege der von ihnen errichteten Fonds an eine natürliche Person für die diesem Staat, der Gebietskörperschaft oder der Körperschaft des öffentlichen Rechts geleisteten Dienste gezahlt werden, dürfen nur in diesem Staat besteuert werden. b) Diese Vergütungen und Ruhegehälter dürfen jedoch nur im anderen Vertragsstaat besteuert werden, wenn im Fall der Vergütungen die Dienste in diesem Staat geleistet werden und wenn die natürliche Person in diesem anderen Staat ansässig und ein Staatsangehöriger dieses Staates ist, ohne gleichzeitig Staatsangehöriger des erstgenannten Staates zu sein. (2) Auf Vergütungen und Ruhegehälter für Dienstleistungen, die im Zusammenhang mit einer gewerblichen Tätigkeit eines Vertragsstaats, einer seiner Gebietskörperschaften oder einer ihrer Körperschaften des öffentlichen Rechts erbracht werden, sind die Artikel 15, 16 und 18 anzuwenden. Der Bf. war in einem staatlichen Unternehmen in Frankreich, das eine gewerbliche Tätigkeit ausgeübt hat, beschäftigt. Seitens der steuerlichen Vertretung wird nicht bestritten, dass Österreich als Ansässigkeitsstaat gem. Art 19 iVm Art 18 DBA-Frankreich nicht nur hinsichtlich der von der B, sondern auch hinsichtlich der seitens der A ausbezahlten Pensionseinkünfte das Besteuerungsrecht hat und die bezogenen Pensionszahlungen in der gesamten Höhe im Inland zu versteuern sind. Abschließend ist noch festzuhalten, dass in den angefochtenen Einkommensteuerbescheiden der Jahre 2008 bis 2010 die Pensionsbezüge aus Frankreich nicht mit den richtigen Beträgen erfasst waren. Dies war daher im Zuge der Entscheidung richtig zu stellen. Es sind daher die Einkünfte aus Frankreich nach der Aktenlage in folgender Höhe, wie sie auch von der steuerlichen Vertretung in der Beschwerde angegegeben wurden, anzusetzen: | steuerpflichtige Pensionsbezüge aus Frankreich 2008 | 46.670,00 € | steuerpflichtige Pensionsbezüge aus Frankreich 2009 | 47.309,00 € | steuerpflichtige Pensionsbezüge aus Frankreich 2010 | 47.727,00 € Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. Zulässigkeit einer Revision Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung lag fallbezogen nicht vor, da Fragen des Sachverhaltes zu beurteilen waren. Eine ordentliche Revision ist somit unzulässig. Wien, am 9. Mai 2019