BFG RV/7100596/2017

Bei einer Entscheidung über eine Beschwerde gegen die amtswegige Wiederaufnahme durch ein Finanzamt ist daher vom Verwaltungsgericht zu prüfen, ob dieses Verfahren aus den vom Finanzamt gebrauchten Gründen wiederaufgenommen werden durfte, nicht jedoch, ob die Wiederaufnahme auch aus anderen Wiederaufnahmegründen zulässig gewesen wäre. Liegt der vom Finanzamt angenommene Wiederaufnahmegrund nicht vor oder hat das Finanzamt die Wiederaufnahme tatsächlich auf keinen Wiederaufnahmegrund gestützt, muss das Verwaltungsgericht den bekämpften Wiederaufnahmebescheid ersatzlos beheben. Das Verwaltungsgericht darf die Wiederaufnahme nicht auf Grund von Tatsachen bestätigen, die vom erstinstanzlichen Bescheid nicht herangezogen wurden. Bei der Wiederaufnahme von Amts wegen legt das Finanzamt mit der Erlassung des Wiederaufnahmebescheides fest, aus welchen Gründen es das Verfahren wiederaufgenommen hat. Im Rahmen des Beschwerdeverfahrens wird nur darüber entschieden, ob die Wiederaufnahme aus dem vom Finanzamt herangezogenen Gründen zulässig ist. Fehlt die Angabe der Wiederaufnahmegründe, kann dies im Beschwerdeverfahren nicht mehr saniert werden. Die Ergänzung einer mangelhaften Begründung der auf Grund der Feststellungen einer abgabenbehördlichen Prüfung ergangenen Wiederaufnahmebescheide in Richtung der tatsächlich vom Finanzamt herangezogenen Wiederaufnahmegrundlagen stellt kein unzulässiges Auswechseln von Wiederaufnahmegründen dar (VwGH vom 26.11.2015, Ro 2014/15/0035). Der Verwaltungsgerichthof hat wiederholt ausgesprochen, dass ein Verweis in den Wiederaufnahmebescheiden auf den Prüfungsbericht entsprechend der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zulässig ist (VwGH 10.03.2016, 2013/15/0280). In den diesbezüglichen Tz des Außenprüfungsberichtes müssen jedoch Umstände dargetan werden, die als Wiederaufnahmegrund geeignet sind (vgl. BFG 16.04.2018, RV/7102293/2016; BFG 25.09.2018, RV/7103324/2017). Grundsätzlich hat der Spruch eines die Wiederaufnahme des Verfahrens verfügenden Bescheides den maßgeblichen Wiederaufnahmetatbestand anzuführen. Ist dies nicht der Fall, kann die Begründung des Bescheides als Auslegungsbehelf herangezogen werden. Es ist Aufgabe der Abgabenbehörde, die von ihr verfügte Wiederaufnahme durch unmissverständliche Hinweise darauf zu begründen, welche Tatsachen oder Beweismittel auf welche Weise neu hervorgekommen sind. In der automatisationsunterstützten Begründung der Wiederaufnahmbescheide wird auf § 303 Abs. 1 BAO verwiesen. Daraus ist nicht ersichtlich, auf welchen der in § 303 Abs. 1 BAO angeführten Tatbeständen (lit. a bis c) die Wiederaufnahme des Verfahrens gegenständlich gestützt werden soll. Das Wort "Wiederaufnahme" findet sich im Prüfungsbericht nur in den Tz 17 (mit Verweis auf § 303 Abs 4 BAO, der seit 01.01.2014 nicht mehr in Geltung ist; es wurde der amtliche Vordruck in der Fassung 03/01 verwendet), das Wort "neu" kommt im gesamten Außenprüfungsbericht nicht vor. Der Hinweis der belangten Behörde in der Beschwerdevorentscheidung, die Beschwerdeführerin sei spätestens im Zuge der Schlussbesprechung über die neu hervorgekommenen Tatsachen in Kenntnis gesetzt worden, geht insofern ins Leere, als nicht relevant ist, ob die Beschwerdeführerin Kenntnis von einem Wiederaufnahmegrund hat, sondern ob der Wiederaufnahmegrund in der Begründung des die Wiederaufnahme verfügenden Bescheides nachvollziehbar dargestellt wird. Zusammengefasst bedeutet dies, dass weder in den angefochtenen Wiederaufnahmebescheiden noch im BP-Bericht oder in der Niederschrift ausdrücklich festgestellt wurde, auf welchen Wiederaufnahmetatbestand das Finanzamt die Wiederaufnahme stützen wollte. B Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Einkommensteuer 2009 bis 2012 Im Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung wurde hinsichtlich der Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Einkommensteuer auf die Tz 14 verwiesen. Entscheidend ist im Beschwerdefall somit, ob unter der genannten Textziffer Umstände dargetan werden, die als Wiederaufnahmegrund geeignet sind (VwGH vom 29.01.2015, 2012/15/0030). Wie in Punkt I. ersichtlich ist, gibt Tz. 14 die Ermittlung des Gewinnes für die Jahre 2009 bis 2011 ohne Verweis auf weitere Tz. des Berichtes wieder. In der Zeile "Berichtigung lt. Bp" wird für jedes der Jahre 2009 bis 2011 ein Betrag angeführt ohne Hinweis darauf, wie sich dieser Betrag ergibt bzw. auf welchen Neuerungstatbestand das Finanzamt die Wiederaufnahme des Verfahrens stützt. Entsprechend der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH 28.02.2012, 2008/15/0005; VwGH 04.03.2009, 2008/15/0327) darf das Verwaltungsgericht aus dem im Betriebsprüfungsbericht gegebenen Hinweis auf einzelne Textziffern im Zusammenhang mit der Wiederaufnahme der Verfahren folgern, dass das Finanzamt die Wiederaufnahme auf den Neuerungstatbestand gestützt hat und die in den einzelnen Textziffern getroffenen Prüfungsfeststellungen jenen Tatsachenkomplex bilden, der nach Ansicht des Finanzamtes im Zuge der Prüfung neu hervorgekommen ist. Aus einer Berechnung, die für jedes Jahr aus drei Beträgen (Gewinn lt. Veranlagung, Berichtigungen lt. BP, Gewinn lt. BP) besteht, kann kein Tatsachenkomplex erkannt werden, wobei in diesem Zusammenhang darauf hinzuweisen ist, dass sich die Berechnung für das Jahr 2012 in Tz 15 befindet, auf welche überhaupt nicht verwiesen wurde. Ein Wiederaufnahmegrund im Sinne des § 303 BAO lässt sich daraus nicht entnehmen. (vgl. VwGH 29.01.2015, 2012/15/0030) Das Finanzamt führt in seiner Stellungnahme vom 09.01.2019 aus, dass im Rahmen des Prüfberichts in Tz 17 fälschlich auf Tz 14 verwiesen wurde. Die Rz seien aufgrund einer Formatierung "verrutscht", die Wiederaufnahmegründe betreffend Einkommensteuer würden sich in Tz 13 befinden. Der Rechtssatz des Erkenntnisses des Bundesfinanzgerichtes vom 19.12.2016, RV/2101289/2016 lautet: "Wird zur Begründung der Wiederaufnahme des Verfahrens auf die falsche Textziffer des BP-Berichtes verwiesen, so ist die Verfahrenswiederaufnahme unzureichend begründet." Im gleichen Tenor hat der Verwaltungsgerichtshof entschieden: Der Verweis auf eine unzutreffende Tz eines Prüfungsberichtes vermag eine Wiederaufnahme des Verfahrens nicht zu begründen (VwGH 19.09.2007, 2004/13/0108). Der Beschwerde ist daher hinsichtlich der Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Einkommensteuer 2009 bis 20012 stattzugeben und die angefochtenen Bescheide aufzuheben. C Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Umsatzsteuer 2010 bis 2012 Im Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung wurde hinsichtlich der Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Umsatzsteuer 2010 bis 2012 auf die Tz 8-10 verwiesen. Entscheidend ist im Beschwerdefall somit, ob unter den genannten Textziffern Umstände dargetan werden, die als Wiederaufnahmegrund geeignet sind (VwGH vom 29.01.2015, 2012/15/0030). Entsprechend der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH 28.02.2012, 2008/15/0005; VwGH 04.03.2009, 2008/15/0327) darf das Verwaltungsgericht aus dem im Betriebsprüfungsbericht gegebenen Hinweis auf einzelne Textziffern im Zusammenhang mit der Wiederaufnahme der Verfahren folgern, dass das Finanzamt die Wiederaufnahme auf den Neuerungstatbestand gestützt hat und die in den einzelnen Textziffern getroffenen Prüfungsfeststellungen jenen Tatsachenkomplex bilden, der nach Ansicht des Finanzamtes im Zuge der Prüfung neu hervorgekommen ist. Sind die Bescheidausführungen mangelhaft, hat das Verwaltungsgericht ausgehend vom genannten Wiederaufnahmegrund diesen zu prüfen und zu würdigen und gegebenenfalls erforderliche Ergänzungen vorzunehmen. Wie in Punkt I ersichtlich ist, gibt Tz 8 die Ermittlung der Bemessungsgrundlage für jene Umsätze wieder, welche einer Umsatzsteuer vom 20 % unterliegen. Tz 8 verweist auf Punkt 4 der Niederschrift. Tz 4 der Niederschrift beschreibt jenen Umstand, dass in den Jahren 2009 und 2010 die Umsätze zunächst gemäß § 6 Abs. 1 Z 27 steuerfrei belassen worden seien. Da mit den Hinzuschätzungen die für die Kleinunternehmerregelung relevante Grenze bereits 2009 überschritten worden sei, seien die Erlöse ab 2010 der Umsatzsteuer zu unterziehen. Daraus ergibt sich, dass das Finanzamt die Wiederaufnahme des Verfahrens verfügt hat, weil es die Ansicht vertrat, dass Umsatzzuschätzungen notwendig wären, weil die Beschwerdeführerin die erzielten Umsätze nicht vollständig erklärt habe. Somit hat nunmehr das Verwaltungsgericht zu prüfen, ob die vom Finanzamt durchgeführten Umsatzzuschätzungen geeignet sind, das Verfahren betreffend Umsatzsteuer 2010 bis 2012 wiederaufzunehmen. Das Finanzamt hat in den angefochtenen Umsatzsteuerbescheiden Zuschätzungen vorgenommen, deren Zufluss von der Beschwerdeführerin bestritten werden. Aus Tz 2 ergibt sich, dass die Zuschätzungen einerseits aus Einnahmen auf nicht offen gelegten Konten und andererseits aus nicht erklärten Einnahmen resultieren. Aus dem Beschwerdevorbringen ergibt sich, dass die Einnahmen auf den nicht offen gelegten Konten dem Lebensgefährten der Beschwerdeführerin zuzurechnen seien. Er verfüge über kein eigenes Konto und würde Einnahmen aus Bilder und Einnahmen aus der Veranstaltung von Reisen nach Ägypten über Konten seiner Lebensgefährtin verrechnen. Das Finanzamt geht davon aus, dass die Beschwerdeführerin Reiseveranstalterin war und ihr die Einnahmen zuzurechnen seien. Im Rahmen eines Vorhalteverfahrens legte das Finanzamt Rechnungen über Gruppenreisen nach Ägypten vor, die auf den Lebensgefährten der Beschwerdeführerin lauten. Aus den für die Beurteilung der Wiederaufnahme des Verfahrens relevanten Unterlagen (Wiederaufnahmebescheide, BP-Bericht, Niederschrift) kann nicht festgestellt werden, wem die strittigen Einnahmen zugeflossen sind. Nach ho Ansicht ist in diesem Zusammenhang der Sachverhalt nicht ausreichend erhoben worden. Es fehlen Feststellungen darüber, mit wem die Reiseteilnehmer einen Vertrag abgeschlossen haben, wer für sie der Ansprechpartner war, ob sie ein Malseminar oder eine spirituelle Reise gebucht habe, wie die (angebliche) Verrechnung zwischen der Beschwerdeführerin und ihrem Lebensgefährten durchgeführt wurde, ob von der Beschwerdeführerin und dem Lebensgefährten gemeinsam veranstaltete Reisen vorliegen. Die nicht erklärten Einnahmen wurden vom Finanzamt anhand von Fotos, auf denen die Anzahl der Kursteilnehmer ersichtlich ist, im Schätzungsweg ermittelt. Das Finanzamt geht dabei davon aus, dass jeweils mehr zahlende Teilnehmer anwesend waren, als von der Beschwerdeführerin behauptet wurde. Die Beschwerdeführerin erklärt diese Differenz damit, dass auch Verwandte und nicht zahlende Teilnehmer die Seminare besucht hätten, um eine bessere Optik zu erzielen. Von den anwesenden Personen könne daher nicht auf die erzielten Einnahmen hochgerechnet werden. Nach ho Ansicht ist auch in diesem Zusammenhang der Sachverhalt nicht ausreichend festgestellt worden. Es fehlen Feststellungen darüber, wie viele der anwesenden Teilnehmer die Seminare bezahlt haben, wie die Bezahlung erfolgt ist (bar jeweils bei den Veranstaltungen oder per Einzahlung), ob alle Teilnehmer während der gesamten Seminardauer anwesend waren, ob Personen anwesend waren, die keine Teilnahmegebühr entrichtet haben. Für die Beurteilung, ob die durchgeführten Zuschätzungen geeignet sind, eine Wiederaufnahme des Verfahrens zu rechtfertigen, ob also tatsächlich seitens der Beschwerdeführerin Einnahmen erzielt wurden, die sie nicht der Umsatzsteuer unterzogen hat, sind die angeführten fehlenden Feststellungen essentiell. Die wesentlichen Sachverhaltsmomente, die das Finanzamt als Wiederaufnahmegrund beurteilt hat, sind somit ergänzungsbedürftig. Gemäß § 278 Abs. 1 BAO kann das Verwaltungsgericht mit Beschluss die Beschwerde durch Aufhebung des angefochtenen Bescheides unter Zurückverweisung der Sache an die Abgabenbehörde erledigen, wenn Ermittlungen (§ 115 Abs. 1 BAO) unterlassen wurden, bei deren Durchführung ein anders lautender Bescheid hätte erlassen werden oder eine Bescheiderteilung unterbleiben hätte können. Die für die Beurteilung des entscheidungswesentlichen Sachverhaltes erforderlichen und auch für das Bescheidergebnis wesentlichen Ermittlungen könnten zwar noch vom Bundesfinanzgericht im Rahmen eines das mangelhafte erstinstanzliche Ermittlungsverfahren substituierende Verfahren vorgenommen werden, reichen aber schon an ein Ausmaß heran, in dem für den Beschwerdefall von einer Verschiebung der der Abgabenbehörde zukommenden Ermittlungspflicht auf Ebene des Verwaltungsgerichtes gesprochen werden muss (vgl Sutter in Holoubek/Lang, Das Verfahren vor dem Bundes­verwaltungsgericht und dem Bundesfinanz­gericht; Die Entscheidung in der Sache im Steuer­verfahren, S. 275). Da es im Beschwerdefall bei den ausstehenden Ermittlungshandlungen nicht bloß um punktuell und lückenschließend vorzunehmende Ermittlungshandlungen geht, sondern umfangreiche Ermittlungshandlungen (wie zB die Durchführung mehrerer Zeugeneinvernahmen) nachzuholen sind, kann nicht von einer erheblichen Kostenersparnis gesprochen werden, wenn das Bundesfinanzgericht gleichsam als Abgabenbehörde den entscheidungswesentlichen Sachverhalt erstmals ermittelt. Zur Ermessensübung ist auszuführen, dass das Kriterium der Billigkeit dafür spricht, gegenüber einer Partei bereits im Verfahren vor der Abgabenbehörde ein ordnungsgemäßes Beweisverfahren und somit insgesamt ein mängelfreies, die Parteienrechte wahrendes Ermittlungsverfahren nach den §§ 114 ff BAO durchzuführen. Die Anordnungen des Gesetzgebers würden aber unterlaufen, wenn es wegen des Unterbleibens wesentlicher Ermittlungsschritte einer Verwaltungsbehörde zu einer Verlagerung eines Großteils des Verfahrens vor das Verwaltungsgericht käme und die Einrichtung von zwei Entscheidungsinstanzen damit zur bloßen Formsache würde. Es ist nicht im Sinne des Gesetzes, wenn ein Verwaltungsgericht, statt seine (umfassende) Kontrollbefugnis wahrnehmen zu können, jene Organisation ist, die erstmals alle Aspekte des entscheidungswesentlichen Sachverhalts ermittelt und einer Beurteilung unterzieht. Die Aufhebung und Zurückverweisung der Sache an das Finanzamt ist zweckmäßig, weil es die Kapazitäten des Verwaltungsgerichtes übersteigt, grundlegende Ermittlungen durchzuführen. Diese Ermittlungen können vom Verwaltungsgericht nicht rascher durchgeführt werden als vom Finanzamt. Die Durchführung durch das Verwaltungsgericht wäre auch nicht mit einer erheblichen Kostenersparnis verbunden, zumal im weiteren Verfahren Zeugeneinvernahme notwendig sein werden. Dafür müsste die Richterin entweder nach Wien oder die Zeugen müssten nach Linz reisen, wobei jeweils nicht unbeträchtliche Reisegebühren anfallen würden. Aus folgenden Gründen rechtfertigt der Verweis auf Tz 5 (Vorsteuerkorrektur iHv 23,80 € im Jahr 2011) die Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Umsatzsteuer 2011 nicht: Die dort getroffene Feststellung vermindert die abziehbare Vorsteuer um 23,80 €. Das entspricht einer Änderung um 0,91 %. Bezogen auf die bisherige Zahllast (4.002,27 €) handelt es sich um eine geringfügige Korrektur von 0,59 %. Daher kommt das Bundesfinanzgericht zu dem Schluss, dass bei der Interessensabwägung iSd § 20 BAO zur Rechtfertigung der Wiederaufnahme des Verfahrens nach § 303 BAO in Hinblick auf eine Vorsteuerkorrektur in Höhe von 23,80 € dem Prinzip der Rechtsbeständigkeit Vorrang gegenüber jenem der Rechtsrichtigkeit einzuräumen, zweckmäßig daher das Unterlassen der Wiederaufnahme ist. Was die Kürzung von Vorsteuern für private Aufwendungen im Jahr 2011 iHv 285,87 € (Tz 6 der Niederschrift) anlangt, ist auf die Ausführungen in Zusammenhang mit Tz 4 zu verweisen, wonach essentielle Sachverhaltsfeststellungen fehlen. Das Finanzamt hat nicht ausgeführt, um welche privat veranlassten Aufwendungen es sich handelt, für die kein Vorsteuerabzug zustehen würde. Die wesentlichen Sachverhaltsmomente, die das Finanzamt als Wiederaufnahmegrund beurteilt hat, sind somit ebenfalls ergänzungsbedürftig. D Umsatzsteuer 2010 bis 2012 und Einkommensteuer 2009 bis 2012 Die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide 2010 bis 2012 und die angefochtenen Einkommensteuerbescheide 2009 bis 2012 wurden im Rahmen der Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 BAO erlassen. Wie unter Punkt A, B und C ausgeführt wurde, werden die Bescheide vom 04.05.2015 bzw. vom 07.05.2015 betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Umsatzsteuer 2010 bis 2012 und Einkommensteuer 2009 bis 2012 aufgehoben. Gemäß § 307 Abs. 3 BAO tritt das Verfahren in die Lage zurück, in der es sich vor seiner Wiederaufnahme befunden hat. Durch die Aufhebung scheidet somit der neue Sachbescheid ex lege aus dem Rechtsbestand aus und der alte Sachbescheid lebt wieder auf. § 261 Abs. 2 BAO normiert die Gegenstandsloserklärung für Beschwerden gegen neue Sachbescheide mit Beschluss, wenn der Beschwerde gegen den Wiederaufnahmebescheid stattgegeben wird. E Anspruchsszinsen Die Beschwerde vom 10.06.2015 wurde betreffend Anspruchszinsen 2009 bis 2012 zurückgezogen. Gemäß § 256 Abs. 3 BAO war die Beschwerde daher insofern als gegenstandslos zu erklären und das Beschwerdeverfahren einzustellen. Revision betreffend Spruchpunkt I.: Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Eine einzelfallbezogene Beurteilung ist somit im Allgemeinen nicht revisibel, wenn sie auf einer verfahrensrechtlich einwandfreien Grundlage erfolgte und in vertretbarer Weise im Rahmen der von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze vorgenommen wurde (vgl. VwGH 27. 10. 2014, Ra 2014/04/0022 oder VwGH 25. 4. 2014, Ro 2014/21/0033). Wie unter Punkt B ausgeführt, ist die Rechtslage hinsichtlich der Voraussetzungen für eine Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Einkommensteuer 2009 bis 2012 durch die zitierte Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes bereits beantwortet. Die ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist demzufolge nicht zulässig. betreffend Spruchpunkt II.: Nach Art. 133 Abs. 9 B-VG iVm Art. 133 Abs. 4 B-VG ist gegen einen Beschluss des Bundesfinanzgerichtes die Revision an den Verwaltungsgerichtshof zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt. In Zusammenhang mit der Aufhebung und Zurückverweisung betreffend Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Umsatzsteuer 2010 bis 2012 (vgl. Punkt C) ist die ordentliche Revision unzulässig, weil die Frage, ob der Umfang der vom Bundesfinanzgericht zur Erforschung des entscheidungswesentlichen Sachverhaltes selbst vorzunehmenden Ermittlungen im konkreten Einzelfall jenes Ausmaß überschreitet, das eine Aufhebung und Zurückverweisung rechtfertigt, eine Sachfrage (nämlich Fehlen wesentlicher Sachverhaltsermittlungen) ist, die in freier Beweiswürdigung beurteilt wurde. Da sich die Entscheidung betreffend Umsatzsteuer 2010 bis 2012 und Einkommensteuer 2009 bis 2012 unmittelbar aus § 261 Abs. 2 BAO ergibt (vgl. Punkt D), liegt keine Rechtsfrage grundsätzlicher Bedeutung vor. Die ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist demzufolge nicht zulässig. In Zusammenhang mit dem Beschluss betreffend Anspruchszinsen ist eine ordentliche Revision nicht zulässig, weil sich die Rechtsfolge der Gegenstandsloserklärung bei Zurücknahme eines Rechtsmittels aus dem Gesetz ergibt und somit nicht von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt. Linz, am 12. März 2019