BFG RV/7101631/2016

Der Vorsteuerabzug hinsichtlich der Vermietung an bereits bestehende Mieter, die überwiegend unecht umsatzsteuerbefreite Leistungen erbringen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, steht daher nicht zu. Die Beschwerde war daher auch in diesem Punkt als unbegründet abzuweisen." In ihrem Vorlageantrag vom 15. März 2016 verwies die steuerliche Vertreterin zunächst auf die umfangreichen Ausführungen in ihrer Beschwerde sowie auf die dort angeschlossenen Beilagen. Zu den in der Begründung der Beschwerdevorentscheidung enthaltenen Ausführungen der belangten Behörde nahm die steuerliche Vertreterin wie folgt Stellung [Anm.: Die Hervorhebungen (Fettdruck) im Text entsprechen dem Original]: 1. Vorsteuerabzug im Hinblick auf eine zukünftige Option: 1.1 Das Finanzamt führe in der Begründung der Beschwerdevorentscheidung richtig aus, dass bei nachgewiesener Unternehmereigenschaft ein Vorsteuerabzug in Zusammenhang mit einer beabsichtigten Vermietungstätigkeit noch vor deren Beginn möglich sei und verweise in diesem Zusammenhang auf den Nachweis, dass die künftige steuerpflichtige Vermietung nach dem Maßstab des allgemeinen menschlichen Erfahrungsguts und der Denkgesetze den höchsten Grad der Wahrscheinlichkeit in sich berge. Richtig erkannt habe das Finanzamt, dass in diesem Zusammenhang einerseits ein ausschließliches Abstellen auf die Vorlage bindender Vereinbarungen (auf bereits geschlossene Mietverträge) nicht zulässig sei, andererseits auch die bloße Absichtserklärung nicht ausreichend sei und somit objektive Umstände diesen Schluss zulassen müssten. Die belangte Behörde habe auch richtig festgestellt, dass eine Änderung der Verhältnisse iSd § 12 Abs. 11 UStG 1994 bereits in jenem Voranmeldungszeitraum eintrete, in dem der Unternehmer seine Absicht, einen Gegenstand oder eine sonstige Leistung zur Ausführung unecht steuerfreier (Anmerkung: aber auch für steuerpflichtige Umsätze) zu verwenden, nach außen hin erkennbar, klar bestimmt und verbindlich geändert (bzw. dokumentiert) habe. Nicht berücksichtigt habe die belangte Behörde im Rahmen der Beschwerdevorentscheidung, dass die F seit Herbst 2014 als Immobilienmaklerin für die Vermarktung der leerstehenden Büros bestellt und beauftragt gewesen sei, Mietinteressenten für die Bf. zu finden, die voll bzw. nahezu ausschließlich zum Vorsteuerabzug berechtigt seien, um der Bf. - wie von der Geschäftsführung beabsichtigt - eine zukünftige Option in die steuerpflichtige Vermietung zu ermöglichen und so Vermögensnachteile aus einer sonst erforderlichen Vorsteuerkorrektur zu vermeiden (erneut werde in diesem Zusammenhang das Schreiben der F per E-Mail in der Anlage beigeschlossen). Ebenso nicht berücksichtigt habe das Finanzamt im Rahmen der Beschwerdevorentscheidung, dass neben der F inzwischen auch H mit der Suche nach Mietern für die leerstehenden Büroräumlichkeiten beauftragt und ebenfalls angewiesen worden sei, Mietinteressenten für die Bf. zu finden, die voll bzw. nahezu ausschließlich zum Vorsteuerabzug berechtigt seien, um der Bf. - wie von der Geschäftsführung beabsichtigt - eine zukünftige Option in die steuerpflichtige Vermietung zu ermöglichen (siehe dazu das Schreiben von H per E-Mail in der Anlage). 1.2 Nicht nachvollziehbar sei die Argumentation der belangten Behörde, wieso es die Vorsteuerabzugsberechtigung des Mietinteressenten G (im Folgenden kurz: G) in Frage stelle. Es handle sich bei G um ein Personalberatungsunternehmen, das Mitglied der Wirtschaftskammer sei, das umsatzsteuerpflichtige Gewerbe "Personalberatung" ausübe und sich mit der UID-Nr. J als Unternehmer ausweise. Aus diesem Grund gehe die steuerliche Vertreterin davon aus, dass G die angebotenen Räumlichkeiten, die den gesamten in Frage stehenden Leerstand umfasst hätten, nahezu ausschließlich für zum Vorsteuerabzug berechtigende Tätigkeiten genutzt hätte. Wenn die belangte Behörde gewollt hätte, hätte sie finanzverwaltungsintern leicht überprüfen können, ob G nahezu ausschließliche zum Vorsteuerabzug berechtigende Tätigkeiten ausübe. 1.3 Falsch sei die Feststellung des Finanzamts, dass die Bf. selbst ausgeführt habe, dass sich eine Vermietung "an vorsteuerabzugsberechtigte" (?) Mieter als schwieriger herausgestellt habe als erwartet. Tatsächlich führe die Beschwerde der steuerlichen Vertreterin aus, dass sich "die Vermietung der leerstehenden Büroräumlichkeiten aber schwieriger herausgestellt hat als erwartet: Aufgrund der schwierigen Marktsituation und es Überangebots an Büroflächen in Wien konnten bisher noch keine neuen Mietinteressenten gewonnen werden." 1.4 In Ergänzung zu ihrer Beschwerde lege die steuerliche Vertreterin in der Anlage noch ein aktuelles Mietanbot und diesbezügliche Korrespondenz mit der K (im Folgenden kurz: K) vor. Es handle sich bei K um ein Unternehmen, das Mitglied der Wirtschaftskammer sei, das umsatzsteuerpflichtige Gewerbe Arbeitskräfteüberlassung/Arbeitskräftevermittlung ausübe und sich mit der UID-Nr. L ausweise. Aus diesem Grund gehe die steuerliche Vertreterin davon aus, dass auch K, sofern es sich für die angebotenen Räumlichkeiten entscheide, diese nahezu ausschließlich für zum Vorsteuerabzug berechtigende Tätigkeiten nutzen werde. Finanzverwaltungsintern könne leicht überprüft werden, ob K nahezu ausschließliche zum Vorsteuerabzug berechtigende Tätigkeiten ausübe. 1.5 Aufgrund der dargestellten objektiven, nachvollziehbaren und nach außen erkennbaren Umstände gehe die steuerliche Vertreterin davon aus, dass das Finanzamt einen falschen Schluss gezogen habe, weil die künftige steuerpflichtige Vermietung für die Bf. nach dem Maßstab des allgemeinen menschlichen Erfahrungsgutes und der Denkgesetze den höchsten Grad der Wahrscheinlichkeit in sich berge, weshalb der Bf. auch der Vorsteuerabzug in Zusammenhang mit der beabsichtigten Vermietungstätigkeit noch vor deren Beginn zustehe. 2. Vorsteuerabzug betreffend die Weitervermietung an zum Zeitpunkt der Anschaffung der Liegenschaft (Mai 2014) bereits bestehende Mieter, die überwiegend unecht umsatzsteuerbefreite Leistungen erbringen 2.1 Die Argumentationslinie des Finanzamts stütze sich ausschließlich auf die Rechtsauffassung des BMF (UStR 2000 Rz 899c), dass - ein Wechsel auf Mieter- oder Vermieterseite für Umsatzsteuerzwecke ein neues Miet- bzw. Pachtverhältnis begründe, und - dies mangels Unternehmeridentität auch dann gelte, wenn der Wechsel im Zuge einer nicht steuerbaren Rechtsnachfolge (zB Erbfolge, Umgründung) erfolge. Zu beachten sei, dass die belangte Behörde im Rahmen der von ihr in der Beschwerdevorentscheidung angeführten Fachliteraturzitate (Melhardt/Reinbacher, aaO, 183; Mayr in Scheiner/Kolacny/Caganek, Kommentar zur Mehrwertsteuer, § 6 Anm. 108) ebenfalls nur den BMF-Richtlinientext wiedergebe. 2.2 Aufgrund des finanzverwaltungsinternen Weisungscharakters der UStR 2000 sei auch klar, dass das Finanzamt dazu angehalten gewesen sei, der Rechtsauffassung des BMF in den UStR 2000 Rz 899c zu folgen und in der Beschwerdevorentscheidung entsprechend zu entscheiden. 2.3 Die vom BMF vertretene und in den UStR 2000 Rz 899c vertretene Rechtsauffassung sei aber weder im Gesetz gedeckt noch lasse sie sich aus der Absicht des Gesetzgebers (siehe die Erläuterungen zur Regierungsvorlage zum 1. Stabilitätsgesetz 2012, BGBl. I Nr. 22/2012) ableiten und sei somit - weil rechtswidrig - abzulehnen (siehe dazu die Ausführungen in der Beschwerde). 2.4 Die belangte Behörde habe richtig erkannt, dass es Ziel der Übergangsregelung gewesen sei, Miet- und Pachtverhältnisse zu schützen, bei denen Mieter und Vermieter noch im Vertrauen auf die alte Rechtslage disponiert hätten ("Alt-Mietverträge"). Richtig erkannt habe die belangte Behörde auch, dass der Käufer eines Gebäudes verpflichtet sei, in die bestehenden Mietverträge einzutreten (dh. es würden zivilrechtlich keine neuen Mietverträge abgeschlossen). Das sei auch genau der Grund, warum der Neueigentümer gerade keine Dispositionsmöglichkeit betreffend die in Frage stehenden übernommenen Mietverträge gehabt habe (zB Vereinbarung einer höheren Miete, um den Nachteil aus dem nicht zustehenden Vorsteuerabzug auszugleichen), die unverändert weiterliefen. Die in Frage stehenden Mietverhältnisse und der Nutzungsbeginn hätten tatsächlich vor dem 1. September 2012 begonnen, weshalb es sich dabei auch um schutzwürdige Alt-Mietverträge im obigen Sinn handle. Die vom Finanzamt irrtümlich vertretene Rechtsauffassung, dass dem Verkäufer bzw. Käufer des Gebäudes im Rahmen des Kaufvertrags eine Dispositionsmöglichkeit offen stehe und dies von Relevanz für die nachfolgende umsatzsteuerliche Behandlung der Alt-Mietverträge beim Käufer sei, sei ebenfalls weder im Gesetz gedeckt noch lasse sich dies aus der Absicht des Gesetzgebers (siehe die Erläuterungen zur Regierungsvorlage zum 1. Stabilitätsgesetz 2012, BGBl. I Nr. 22/2012) ableiten und sei somit - weil rechtswidrig - abzulehnen. Dem Gesetzeswortlaut und der Absicht des Gesetzgebers betreffend die in Frage stehende Übergangsregelung folgend sei ausschließlich auf den tatsächlichen Nutzungsbeginn (Innutzungnahme) im Rahmen der relevanten Alt-Mietverträge abzustellen. Die Bf. sei mit dem Kauf der Liegenschaft zivilrechtlich in die Rechtsposition der Voreigentümerin in die bestehenden Mietverträge eingetreten (ohne diesbezügliche neue Dispositionsmöglichkeit zB betreffend Vereinbarung eines höheren Mietentgelts) und es sei ihr grundsätzlich nicht möglich, diese Alt-Mietverträge als zweiseitiges Rechtsgeschäft durch ihre einseitige Willenserklärung abzuändern. Zur Klarstellung sei erneut ausgeführt, dass die Bf. nur zivilrechtlich, nicht aber umsatzsteuerlich in die Rechtsposition der Voreigentümerin betreffend die bestehenden Mietverträge eingetreten sei, weil die Unternehmeridentität nicht gegeben sei. Aber aufgrund der tatsächlichen Innutzungnahme durch die Mieter vor dem 1. September 2012 handle es sich um schutzwürdige Alt-Mietverträge im obigen Sinn und es sei konsequenterweise die Neuregelung gemäß § 6 Abs. 2 letzter Unterabsatz iVm § 28 Abs. 38 Z 1 UStG 1994 auf die in Frage stehenden Mietverhältnisse der Bf. noch nicht anzuwenden, weshalb der Bf. weiterhin die diesbezügliche Option in die Steuerpflicht (so wie ausgeübt) jedenfalls offen stehen müsse. Wiederholt werde daher der bereits in der Beschwerde gestellte Antrag, für die streitgegenständlichen Voranmeldungszeiträume den vollen Abzug des Gesamtbetrags der Vorsteuern zu gewähren und die in den angefochtenen Bescheiden amtswegig angesetzten Kürzungen des Vorsteuerabzugs zu stornieren. Dem Vorlageantrag waren ua. beigeschlossen: - E-Mail der M vom 11. März 2016 betreffend ein weiteres Mietanbot (=Mietanbot der K für Büroflächen von ca. 230,40 m2 in der C (S 74 bis S 75 BFG-Akt)). - Das oa. Mietanbot der K vom 1. Februar 2016 (S 75/Rückseite bis S 77 BFG-Akt). Am 7. April 2016 wurde die Beschwerde dem Bundesfinanzgericht zur Entscheidung vorgelegt. Am 9. Mai 2016 erließ die belangte Behörde - wiederum unter Zugrundelegung der Feststellungen der oa. "USO-Prüfung", ABNr. B - den Umsatzsteuerjahresbescheid für 2014. Gegen diesen Bescheid erhob die steuerliche Vertreterin mit Schreiben vom 30. Mai 2016 Beschwerde, in der sie ua. den vollen Abzug des Gesamtbetrags der in der Umsatzsteuererklärung 2014 geltend gemachten Vorsteuern und die Stornierung der im angefochtenen Bescheid amtswegig angesetzten Kürzung des Vorsteuerabzugs beantragte. Zur Begründung verwies die steuerliche Vertreterin auf die gegen die oa. Umsatzsteuerfestsetzungsbescheide mit Schreiben vom 30. Juni 2015 erhobene Beschwerde und auf den Bezug habenden Vorlageantrag vom 15. März 2016 (siehe oben). Ohne Erlassung einer Beschwerdevorentscheidung wurde die gegen den Umsatzsteuerjahresbescheid für 2014 erhobene Beschwerde am 22. Juni 2016 dem Bundesfinanzgericht gemäß § 262 Abs. 2 BAO zur Entscheidung vorgelegt. Über die Beschwerden wurde erwogen: I. Rechtsgrundlagen: - Gemäß § 6 Abs. 1 Z 16 UStG 1994 in der für die Streitjahre anzuwendenden Fassung sind von den unter § 1 Abs. 1 Z 1 leg. cit. fallenden Umsätzen steuerfrei die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken, von Berechtigungen, auf welche die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke Anwendung finden, und von staatlichen Hoheitsrechten, die sich auf die Nutzungen von Grund und Boden beziehen; die Überlassung der Nutzung an Geschäftsräumen und anderen Räumlichkeiten auf Grund von Nutzungsverträgen ist als Vermietung oder Verpachtung von Grundstücken anzusehen. - Gemäß § 6 Abs. 2 1. Satz UStG 1994 kann der Unternehmer ua. einen Umsatz, der nach § 6 Abs. 1 Z 16 leg. cit. steuerfrei ist, als steuerpflichtig behandeln. - Nach § 6 Abs. 2 letzter Unterabsatz UStG 1994 idF des 1. Stabilitätsgesetzes 2012, BGBl. I Nr. 22/2012 (anzuwenden ab 1. September 2012), ist der Verzicht auf die Steuerbefreiung gemäß § 6 Abs. 1 Z 16 UStG 1994 nur zulässig, soweit der Leistungsempfänger das Grundstück oder einen baulich abgeschlossenen, selbständigen Teil des Grundstücks nahezu ausschließlich für Umsätze verwendet, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Der Unternehmer hat diese Voraussetzung nachzuweisen. - Gemäß § 12 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 in der für die Streitjahre anzuwendenden Fassung kann der Unternehmer die von anderen Unternehmern in einer Rechnung (§ 11 leg. cit.) an ihn gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die im Inland für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbetrag abziehen. Soweit der gesondert ausgewiesene Steuerbetrag auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Umsätze entfällt, ist er bereits abziehbar, wenn die Rechnung vorliegt und die Zahlung geleistet worden ist. - Gemäß § 12 Abs. 3 UStG 1994 sind vom Vorsteuerabzug ua. ausgeschlossen: 1. Die Steuer für die Lieferungen und die Einfuhr von Gegenständen, soweit der Unternehmer diese Gegenstände zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet; 2. die Steuer für sonstige Leistungen, soweit der Unternehmer diese sonstigen Leistungen zur Ausführung steuerfreier Umsätze in Anspruch nimmt. - Nach § 28 Abs. 38 Z 1 UStG 1994 ist § 6 Abs. 2 letzter Unterabsatz UStG 1994 in der Fassung des 1. Stabilitätsgesetzes 2012, BGBl. I Nr. 22/2012, hinsichtlich § 6 Abs. 1 Z 16 leg. cit. auf Miet- und Pachtverhältnisse anzuwenden, die nach dem 31. August 2012 beginnen, sofern mit der Errichtung des Gebäudes durch den Unternehmer nicht bereits vor dem 1. September 2012 begonnen wurde. II. Festgestellter Sachverhalt: Fest steht im gegenständlichen Fall, dass die Bf. im Mai 2014 die Liegenschaft C, sowie die auf der Nachbarliegenschaft D gelegenen fünf Kfz-Stellplätze zum Kaufpreis von gesamt netto 73,500.000,00 € gekauft hat. Fest steht weiters, dass zum Zeitpunkt des Kaufes zwei Büros im Ausmaß von rund 3,92% dieser Liegenschaft leer standen und dass rund 3,58% jener Liegenschaft zum Zeitpunkt des Kaufes vom Voreigentümer an zwei Unternehmen vermietet waren, die überwiegend unecht umsatzsteuerbefreite Leistungen erbringen. Im Rahmen der im Jahr 2015 bei der Bf. stattgefundenen "USO-Prüfung" wurden die auf den Kaufpreis entfallenden Vorsteuern von 14,700.000,00 € um die anteilig auf die Leerstehungen und die Vermietungen an die unecht befreiten Unternehmen entfallenden Vorsteuern vermindert. Betreffend die Leerstehungen wurde dies von der belangten Behörde zunächst (im Bp-Bericht) damit begründet, dass eine für die Anerkennung des Vorsteuerabzugs vor der Erzielung von Umsätzen erforderliche, verbindliche Vorvereinbarung mit einem künftigen Mieter fehle. In der Bezug habenden Beschwerdevorentscheidung hingegen hat die belangte Behörde damit argumentiert, dass in Zusammenhang mit dem von der steuerlichen Vertreterin vorgelegten Mietanbot keine Umstände dargelegt worden seien, die eine nahezu ausschließlich zum Vorsteuerabzug berechtigende Verwendung des Mietgegenstandes durch den künftigen Mieter als am wahrscheinlichsten erscheinen ließen; aus den vorgelegten Unterlagen könne daher nicht geschlossen werden, dass eine steuerpflichtige Vermietung mit größerer Sicherheit anzunehmen sei als eine grundsätzlich unecht steuerfreie Vermietung. Betreffend die Vermietungen an die unecht befreiten Unternehmen hat die belangte Behörde, gestützt auf die in den UStR 2000 Rz 899c vertretene Rechtsmeinung des BMF, dass ein Wechsel auf Mieter- oder Vermieterseite für Umsatzsteuerzwecke ein neues Miet- bzw. Pachtverhältnis begründe, die Auffassung vertreten, dass, nachdem die gegenständliche Liegenschaft im Mai 2014 erworben worden und somit der Wechsel auf der Vermieterseite nach dem 31. August 2012 erfolgt sei, § 6 Abs. 2 letzter Unterabsatz UStG 1994 idF des 1. Stabilitätsgesetzes 2012, BGBl. I Nr. 22/2012, anzuwenden sei, sodass der Vorsteuerabzug betreffend die Vermietungen an die unecht befreiten Unternehmen nicht (mehr) zustehe. Dagegen hat die steuerliche Vertreterin in ihren Rechtsmittelschriftsätzen, wie in der Darstellung des Verfahrensganges in diesem Erkenntnis ausgeführt, repliziert und den vollen Vorsteuerabzug beantragt. III. Rechtliche Würdigung: III.1 Vorsteuerabzug betreffend die Leerstehungen zum Zeitpunkt des Kaufes: Der Unternehmer hat das Recht, einen Umsatz, der nach § 6 Abs. 1 Z 16 UStG 1994 steuerfrei ist, als steuerpflichtig zu behandeln (§ 6 Abs. 2 leg. cit.). Optionsberechtigt ist der Unternehmer, der die Vermietungsleistung erbringt. Die Option bewirkt, dass der Umsatz steuerpflichtig wird; anzuwenden ist dann der Normalsatz. Der Vorsteuerabzug steht zu (Ruppe/Achatz, UStG5, § 6 Tz 406). Will der Unternehmer im Hinblick auf die geplante Option bereits vor Ausführung des Umsatzes den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen, so ist dies nur möglich, wenn er - zB durch entsprechende Vorvereinbarungen mit zukünftigen Mietern oder anhand anderer, über eine bloße Absichtserklärung hinausgehender Umstände - darlegen kann, dass im Zeitpunkt des Bezuges der Vorleistung die Wahrscheinlichkeit einer bevorstehenden steuerpflichtigen Vermietung mit größerer Sicherheit anzunehmen war als der Fall einer steuerfreien Vermietung oder des Unterbleibens einer Vermietung (VwGH 13.9.2006, 2002/13/0063; Ruppe/Achatz, § 6 Tz 411). Nach der Rechtsprechung (VwGH 13.9.2006, 2002/13/0063) und Verwaltungspraxis ist ein Vorsteuerabzug für ein künftig zu vermietendes Objekt zulässig, wenn nach dem Gesamtbild der äußeren Verhältnisse mit ziemlicher Sicherheit feststeht, dass das Gebäude steuerpflichtig vermietet werden wird. Absichtserklärungen genügen nicht; die Absicht muss vielmehr ihren Niederschlag in bindenden Vereinbarungen finden oder aus sonstigen Umständen zu erschließen sein (VwGH 13.9.2006, 2002/13/0063; VwGH 28.5.2008, 2008/15/0013; Ruppe/Achatz, § 12 Tz 247). Ein Beharren auf der Vorlage bindender Vereinbarungen ist jedoch unionsrechtswidrig; auch andere Indizien, wie zB ernsthafte Verhandlungen mit präsumtiven Mietern oder die zielstrebige Verfolgung der Sanierung, sind heranzuziehen (VwGH 13.9.2006, aaO mit Hinweis auf EuGH 21.3.2000, C-110/98 ua. "Gabalfrisa"; vgl. auch UFS 29.2.2008, RV/0655-G/06). Der auf die steuerpflichtige Vermietung gerichtete Entschluss muss klar und eindeutig nach außen in Erscheinung treten (Ruppe/Achatz, § 12 Tz 247). Die Frage, ob die geschilderten Voraussetzungen vorliegen, ist eine auf Ebene der Beweiswürdigung zu lösende Sachfrage (vgl. VwGH 29.6.2016, 2013/15/0205). Bezogen auf den streitgegenständlichen Fall bedeutet dies zunächst, dass, wie dies auch die steuerliche Vertreterin in ihrer Beschwerde zutreffend ausführt, das von der belangten Behörde im Bp-Bericht vertretene Beharren auf der Vorlage einer verbindlichen Vorvereinbarung mit einem künftigen Mieter für die Anerkennung des Vorsteuerabzugs vor der Erzielung von Umsätzen unionrechtswidrig ist (siehe dazu nochmals VwGH 13.9.2006, 2002/13/0063, RS-Nr. 3: "Der Verwaltungsgerichtshof teilt nicht die Rechtsansicht, dass das Vorhaben künftiger steuerpflichtiger Vermietung […] ausschließlich durch die Vorlage bindender Vereinbarungen mit potenziellen Mietern, nicht aber auch durch die Erweislichkeit anderer Indizien ausreichend belegt werden könnte. Das Beharren auf der Vorlage bindender Vereinbarungen […] müsste als eine Vorgangsweise angesehen werden, mit welcher das Recht auf Vorsteuerabzug systematisch in Frage gestellt würde, wie dies der EuGH in dem Erkenntnis vom 21. März 2000, C-110/98-C-147/98 (Gabalfrisa SL), als gemeinschaftsrechtswidrig beurteilt hat.") Wenn die belangte Behörde schließlich in der Bezug habenden Beschwerdevorentscheidung damit argumentiert, dass in Zusammenhang mit dem von der steuerlichen Vertreterin vorgelegten Mietanbot keine Umstände dargelegt worden seien, die eine nahezu ausschließlich zum Vorsteuerabzug berechtigende Verwendung des Mietgegenstandes durch den künftigen Mieter als am wahrscheinlichsten erscheinen ließen, so ist seitens des Bundesfinanzgerichts dazu festzuhalten, dass sich diese Argumentation als nicht nachvollziehbar erweist: Zwar ist, wenn der Zusammenhang mit steuerpflichtigen Umsätzen die Ausübung einer Option zur Steuerpflicht gemäß § 6 Abs. 2 UStG 1994 erfordert, für den Vorsteuerabzug auch die Absicht der Optionsausübung maßgebend: Am Maßstab des allgemeinen menschlichen Erfahrungsgutes und der Denkgesetze ist zu beurteilen, ob die steuerpflichtige Vermietung wahrscheinlicher ist als die steuerfreie Vermietung (VwGH 13.9.2006, 2002/13/0063 aaO; Ruppe/Achatz, § 12 Tz 248). Allerdings hat gerade dies - die größere Wahrscheinlichkeit der steuerpflichtigen Vermietung - die steuerliche Vertreterin nach Auffassung des Bundesfinanzgerichts überzeugend belegt: - Das gegenständliche Gebäude ist zum größten Teil in zum Vorsteuerabzug berechtigender Weise vermietet, darunter gemäß § 6 Abs. 1 Z 6 lit. d UStG 1994 echt umsatzsteuerbefreit an die E (dies hat die steuerliche Vertreterin durch Vorlage einer Bescheinigung des Bundesministeriums für europäische und internationale Angelegenheiten betreffend die Steuerbefreiung nach § 6 Abs. 1 Z 6 lit. d UStG 1994 und durch Vorlage eines von der E unterfertigten "Antrags auf Steuerbefreiung bei Vermietung eines Grundstücks gemäß § 6 Abs. 1 Z 6 lit. d UStG 1994" nachgewiesen (Kopien dieser Dokumente befinden sich auf S 78 und S 78/Rückseite BFG-Akt)). - Die F ist seit 2014 und zusätzlich die H seit 2015 als Makler beauftragt, für die Bf. Mieter zu suchen, die den Vorsteuerabzug der Bf. nicht ausschließen. Dies hat die steuerliche Vertreterin durch Vorlage entsprechender E-Mails vom 30. Oktober 2014, vom 2. Februar 2015, vom 22. Juni 2015 (worin es wortwörtlich heißt: "[…] gerne bestätige ich, dass wir [die F] seit Herbst 2014 als Immobilienmakler betreffend die Vermietung der beiden in der Liegenschaft C, leerstehenden Büros bestellt sind. In diesem Zusammenhang sind wir beauftragt und bemüht, Mietinteressenten für Sie zu finden, die ihrerseits zum Vorsteuerabzug berechtigt sind, sodass auch Ihre Gesellschaft in die umsatzsteuerpflichtige Vermietung optieren kann, was beabsichtigt ist") und vom 24. Juni 2015 nachgewiesen, siehe dazu auch das E-Mail der M vom 11. März 2016 (zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die diesbezüglichen Ausführungen in der Darstellung des Verfahrensganges in diesem Erkenntnis verwiesen). - Bereits 2014 wurden konkrete Verhandlungen mit dem Mietinteressenten G (diese Gesellschaft übt das umsatzsteuerpflichtige Gewerbe Personalberatung aus) geführt, der zum Vorsteuerabzug berechtigt war und an den umsatzsteuerpflichtig vermietet worden wäre. Dies hat die steuerliche Vertreterin durch Vorlage des entsprechenden Mietanbots (das den gesamten in Frage stehenden Leerstand umfasst hat) im Zuge der Beschwerde und durch Nennung der UID-Nummer dieser Gesellschaft im Vorlageantrag nachgewiesen (dass jene Gesellschaft nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt gewesen sei, hat die belangte Behörde auch im Bezug habenden Vorlagebericht nicht einmal behauptet). - Im Zuge des Vorlageantrags hat die steuerliche Vertreterin ein weiteres Mietanbot (=das der K, die das umsatzsteuerpflichtige Gewerbe Arbeitskräfteüberlassung/Arbeitskräftevermittlung ausübt) vorgelegt. Diese Gesellschaft ist ebenfalls zum Vorsteuerabzug berechtigt, was die steuerliche Vertreterin durch Nennung der Bezug habenden UID-Nummer im Vorlageantrag nachgewiesen hat (dass jene Gesellschaft nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt sei, hat die belangte Behörde im Bezug habenden Vorlagebericht nicht einmal behauptet). Somit erscheint es als (sehr) wenig wahrscheinlich, dass die K, sofern sie sich für die angebotenen Räumlichkeiten entscheidet, letztere nicht nahezu ausschließlich für zum Vorsteuerabzug berechtigende Tätigkeiten nutzen wird. - Die glaubwürdige und in sich schlüssige Stellungnahme der Geschäftsführung der Bf. (zum genauen Wortlaut dieser Stellungnahme siehe oben in der Darstellung des Verfahrensganges in diesem Erkenntnis), die die seitens der Bf. bestehende Absicht der Option in die steuerpflichtige Vermietung gemäß § 6 Abs. 2 UStG 1994 und die bedeutenden Vermögensnachteile der Bf. (Einschränkung des Vorsteuerabzugs, Erforderlichmachen einer Vorsteuerberichtigung) bei unecht steuerfreier Vermietung an Mieter ohne Vorsteuerabzug, die der besonderen Treuepflicht gegenüber den Investoren zuwiderliefen, überzeugend darlegt (dass der Ausgleich dieser Vermögensnachteile einen Mietzins in seiner solchen Höhe erforderlich machen würde, der am Büromarkt nicht zu erreichen ist, erweist sich ebenfalls als überzeugend (es stellt einen Erfahrungssatz dar, dass in Wien ein Überangebot an Büroflächen besteht, das sich negativ auf die Höhe der zu erzielenden Mietentgelte für derartige Flächen auswirkt) und widerlegt die Argumentation der belangten Behörde in ihrer Beschwerdevorentscheidung, seitens der Bf. bestehe die Dispositionsmöglichkeit, "einen Mietpreis an Mieter ohne Vorsteuerabzug entsprechend zu kalkulieren"). Aus diesen Ausführungen folgt, dass im gegenständlichen Fall - wie von der höchstgerichtlichen Rechtsprechung (VwGH 13.9.2006, 2002/13/0063) gefordert - die steuerpflichtige Vermietung wahrscheinlicher ist als die steuerfreie Vermietung. Die steuerliche Vertreterin konnte darlegen, dass im Zeitpunkt des Bezuges der Vorleistung die Wahrscheinlichkeit einer bevorstehenden steuerpflichtigen Vermietung mit größerer Sicherheit anzunehmen war als der Fall einer steuerfreien Vermietung oder des Unterbleibens einer Vermietung, weshalb der Beschwerde in diesem Punkt stattzugeben und der diesbezüglich strittige Vorsteuerabzug zu gewähren ist. III. 2 Vorsteuerabzug betreffend die Weitervermietung an zum Zeitpunkt der Anschaffung der Liegenschaft bereits bestehende Mieter, die überwiegend unecht umsatzsteuerbefreite Leistungen erbringen: Die belangte Behörde stützt sich in ihrer Argumentation ausschließlich auf die in den UStR 2000 Rz 899c vertretene Rechtsmeinung des BMF, dass ein Wechsel auf Mieter- oder Vermieterseite für Umsatzsteuerzwecke ein neues Miet- bzw. Pachtverhältnis begründe; dies soll mangels Unternehmeridentität auch dann gelten, wenn der Wechsel im Zuge einer nicht steuerbaren Rechtsnachfolge (zB Erbfolge, Umgründung) erfolgt. Diese Rechtsmeinung - an die das Bundesfinanzgericht nicht gebunden ist, da aufgrund des Legalitätsprinzips Erlässe oder Richtlinien des BMF keine maßgebende Rechtsquelle darstellen (vgl. für viele VwGH 25.10.2006, 2005/15/0012; VwGH 19.12.2007, 2005/13/0075; VwGH 22.4.2009, 2007/15/0143) - findet aber, wie die steuerliche Vertreterin in ihren Schriftsätzen zu Recht ausführt, weder im Gesetz noch in den Erläuterungen zur Regierungsvorlage (in der Absicht des Gesetzgebers) Deckung und ist demzufolge im Schrifttum auf zahlreiche Kritik gestoßen (zB Kanduth-Kristen/Komarek, Klarstellung zu den umsatzsteuerlichen Änderungen bei Grundstücken, SWK 2012, S 1167 ff; Lang, Neuregelung der Optionsmöglichkeit bei Geschäftsraummieten, SWK 2013, S 792 ff; Lang, Vermietung an Mieter mit ("schädlichen") umsatzsteuerfreien Umsätzen, SWK 2013, S 837 ff; Katzlinger, Die USt-Option beim Parteienwechsel ohne Willenseinigung, ÖStZ 2013, S 413 ff; Rattinger in Melhardt/Tumpel, UStG2, § 6 Rz 509c): Nach Katzlinger, ÖStZ 2013, S 413 ff, setzt das vom Gesetz geforderte neue Mietverhältnis eine neue Willenseinigung voraus. Wenn aber der Vermieter einen Parteienwechsel nicht verhindern kann und es dazu auch keiner Zustimmung des Vermieters bedarf, könne gar kein neues Mietverhältnis im Sinn einer Willenseinigung iSd § 1094 ABGB über den Bestandgegenstand und den Bestandzins zustande kommen. Aufgrund der Formulierung des § 28 Abs. 38 UStG 1994 könne daher auch für Zwecke der Umsatzsteuer in derartigen Fällen kein neues Mietverhältnis unterstellt werden (zitiert nach BFG 6.6.2018, RV/5101672/2014). Ähnlich auch Bergmann/Bieber in Finanz Journal 2015, 207: Das Gesetz stellt auf den Beginn des Bestandverhältnisses und nicht auf die beteiligten Personen ab. Eine Rechtsnachfolge auf Seiten des Bestandgebers oder Bestandnehmers nach dem Stichtag muss daher unschädlich sein. Wenn ein rechtsnachfolgebedingter Vertragspartnerwechsel ohne Zustimmung des anderen Vertragspartners durch einseitige Willenserklärung oder von Gesetzes wegen stattfindet, liegt kein neues Bestandverhältnis vor (zitiert nach BFG 6.6.2018, RV/5101672/2014). Kanduth-Kristen/Komarek, SWK 2012, S 1167 ff, führen dazu aus: "Die Auffassung des BMF, wonach ein Wechsel auf Vermieterseite nach dem 31.8.2012 stets zur Anwendbarkeit der neuen Bestimmung [=§ 6 Abs. 2 letzter Unterabsatz UStG 1994 idF des 1. Stabilitätsgesetzes 2012, BGBl. I Nr. 22/2012] führt, ist u. E. in dieser Form abzulehnen. Nach Auffassung des BMF soll es im Fall der Schenkung oder Veräußerung eines bereits vor dem 1.9.2012 vermieteten Grundstücks nach dem 31.8.2012 zu einem Vermieterwechsel kommen und ein neues Miet- bzw. Pachtverhältnis zwischen dem Geschenknehmer/Käufer und dem bisherigen Mieter begründet werden. Stellt man aber - wie dies das BMF tut […] - für den Beginn des Mietverhältnisses auf die tatsächliche Innutzungnahme ab, kann ein Vermieterwechsel mit Übergang des vor dem 1.9.2012 abgeschlossenen und begonnenen Mietverhältnisses keinen Anwendungsfall der Neuregelung darstellen. Aufgrund eines Vermieterwechsels infolge einer entgeltlichen oder unentgeltlichen Übertragung kommt es aufgrund des Wortlauts des § 28 Abs 38 Z 1 UStG (" ... , ist hinsichtlich § 6 Abs 1 Z 16 auf Miet- und Pachtverhältnisse anzuwenden, die nach dem 31. August 2012 beginnen, ... ") und unter Berücksichtigung der Gleichsetzung des Beginns mit der tatsächlichen Innutzungnahme durch das BMF und in den ErlRV nicht zu einem Neubeginn des Mietverhältnisses. Der Erwerber tritt zivilrechtlich in die rechtliche Stellung des ursprünglichen Vermieters ein, umsatzsteuerlich ist u. E. die Optionsmöglichkeit gem. § 6 Abs 2 UStG i. d. F. vor dem 1. StabG 2012 (weiterhin) anzuwenden." (S 1174 f.) Für den gegenständlichen Fall bedeutet dies: - Nach dem klaren Gesetzeswortlaut des § 28 Abs. 38 Z 1 UStG 1994 ist § 6 Abs. 2 letzter Unterabsatz UStG 1994 idF des 1. Stabilitätsgesetzes 2012, BGBl. I Nr. 22/2012, hinsichtlich § 6 Abs. 1 Z 16 UStG 1994 auf Miet- und Pachtverhältnisse anzuwenden, die nach dem 31. August 2012 beginnen, sofern mit der Errichtung des Gebäudes durch den Unternehmer nicht bereits vor dem 1. September 2012 begonnen wurde (eine solche Errichtung liegt im gegenständlichen Fall nicht vor). - In den Erläuterungen zur Regierungsvorlage zum 1. Stabilitätsgesetzes 2012, 1680 BlgNr 24. GP 3 und 23 f, wird ua. ausgeführt: "Zur Vermeidung von Härten wird in § 28 Abs. 38 vorgesehen, dass bereits begonnene Miet- und Pachtverhältnisse (maßgeblich ist die tatsächliche Innutzungnahme) nicht unter die Neuregelung fallen. […]" - Im vorliegenden Fall wurden die beiden Bezug habenden Mietverträge (mit der XX und der UU (YZ), siehe dazu oben in der Darstellung des Verfahrensganges) bereits vor dem 1. September 2012 (am Datum1 bzw. Datum2) abgeschlossen und auch die tatsächliche Innutzungnahme durch die Mieter ist vor dem 1. September 2012 (am Datum3 bzw. Datum4) erfolgt. - Die Bf. ist zivilrechtlich in diese zum Zeitpunkt des Liegenschaftserwerbs im Mai 2014 bereits bestehenden Mietverhältnisse zwingend (keine Dispositionsmöglichkeit) eingetreten, sodass zivilrechtlich keine neuen Mietverträge zustande gekommen sind. Aufgrund der rechtlich-formalen Anknüpfung der Übergangsbestimmung des § 28 Abs. 38 Z 1 UStG 1994 kann daher in diesem Fall auch nicht für Zwecke der Umsatzsteuer ein neues Mietverhältnis vorliegen (Katzlinger, ÖStZ 2013, S 413 ff, Punkt "5. Fazit"). - Da nach dem Gesetzeswortlaut auf den Beginn des Mietverhältnisses und nicht auf die Unternehmeridentität abzustellen ist (die Inkrafttretensbestimmung des § 28 Abs. 38 Z 1 UStG 1994 stellt für den Ausschluss des Optionsrechts eindeutig auf die Begründung eines neuen Mietverhältnisses nach dem 31. August 2012 und nicht auf die Unternehmeridentität ab, siehe dazu BFG 6.6.2018, RV/5101672/2014), ein derartiges neues Mietverhältnis aber im gegenständlichen Fall nicht begründet wurde, steht der Bf. weiterhin die diesbezügliche Option in die Steuerpflicht und der strittige Vorsteuerabzug für Vorleistungen aus den beiden oa. Mietverhältnissen zu (nach § 28 Abs. 38 Z 1 UStG 1994 ist noch § 6 Abs. 2 UStG 1994 idF vor dem 1. Stabilitätsgesetz 2012, BGBl. I Nr. 22/2012, anzuwenden). Diese Rechtsauffassung hat das Höchstgericht in seinem jüngst ergangenen Erkenntnis VwGH 3.4.2019, Ro 2018/15/0012, bestätigt: In diesem Urteil, mit dem die Entscheidung des BFG 6.6.2018, RV/5101672/2014, wonach die Inkrafttretensbestimmung des § 28 Abs. 38 Z 1 UStG 1994 für den Ausschluss des Optionsrechts eindeutig auf die Begründung eines neuen Mietverhältnisses nach dem 31. August 2012 abstellt und nicht auf die Unternehmeridentität (siehe oben), bestätigt wurde, hat der Verwaltungsgerichtshof nach auszugsweiser Wiedergabe des Gesetzeswortlauts des § 28 Abs. 38 Z 1 UStG 1994 und der Erläuterungen zur Regierungsvorlage zum 1. Stabilitätsgesetzes 2012, 1680 BlgNr 24. GP 3 und 23 f (Rz 13 f. des Erkenntnisses), ausgeführt, dass nach dem Wortlaut des § 28 Abs. 38 Z 1 UStG 1994 entscheidend ist, wann das Miet- und Pachtverhältnis begonnen hat (Rz 16). Die Änderung der Parteien ändert nichts am weiterhin aufrechten Bestand des Mietverhältnisses (Rz 18). § 28 Abs. 38 UStG 1994 verweist auf "Miet- und Pachtverhältnisse" und sieht dazu keine Einschränkungen im Hinblick auf die Vertragsparteien vor (Rz 19); darauf, mit wem der Mietvertrag ursprünglich geschlossen wurde, kommt es nicht an (vgl. Rz 20). Der Beschwerde war daher auch in diesem Punkt stattzugeben und der diesbezüglich strittige Vorsteuerabzug zu gewähren. Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der festgesetzten Abgaben stellen sich wie folgt dar: - Umsatzsteuer für das Jahr 2014: Gesamtbetrag der Bemessungsgrundlagen (BGL) für Lieferungen und sonstige Leistungen (einschließlich Anzahlungen): 1,915.536,17 € Davon steuerfrei mit Vorsteuerabzug § 6 Abs. 1 Z 2 bis 7 u. § 23 Abs. 5: -1,743.112,22 € Gesamtbetrag der steuerpflichtigen Lieferungen, sonstigen Leistungen und Eigenverbrauch (einschließlich steuerpflichtiger Anzahlungen): 172.423,95 € Davon sind zu versteuern mit: 20% Normalsteuersatz: 159.591,55 € (BGL) 31.918,31 € (USt) 10% ermäßigter Steuersatz: 12.832,40 € (BGL) 1.283,24 € (USt) Steuerschuld gem. § 19 Abs. 1 2. Satz sowie gem. Art. 19 Abs. 1 Z 3 u. Art. 25 Abs. 5: 1.620,80 € Summe Umsatzsteuer: 34.822,35 € Gesamtbetrag der Vorsteuern (ohne nachstehende Vorsteuern): -14,801.737,54 € Vorsteuern betreffend die Steuerschuld gem. § 19 Abs. 1 2. Satz sowie gem. Art. 19 Abs. 1 Z 3 u. Art. 25 Abs. 5: -1.620,80 € Gutschrift (festgesetzte Umsatzsteuer): -14,768.535,99 €   - Umsatzsteuer für den Monat Jänner 2015: Gesamtbetrag der Bemessungsgrundlagen (BGL) für Lieferungen und sonstige Leistungen (einschließlich Anzahlungen): 22.492,31 € Gesamtbetrag der steuerpflichtigen Lieferungen, sonstigen Leistungen und Eigenverbrauch (einschließlich steuerpflichtiger Anzahlungen): 22.492,31 € Davon sind zu versteuern mit: 20% Normalsteuersatz: 20.807,40 € (BGL) 4.161,48 € (USt) 10% ermäßigter Steuersatz: 1.684,91 € (BGL) 168,49 € (USt) Summe Umsatzsteuer: 4.329,97 € Gesamtbetrag der Vorsteuern: -9.617,63 € Gutschrift (festgesetzte Umsatzsteuer): -5.287,66 € - Umsatzsteuer für den Monat Februar 2015: Gesamtbetrag der Bemessungsgrundlagen (BGL) für Lieferungen und sonstige Leistungen (einschließlich Anzahlungen): 22.492,31 € Gesamtbetrag der steuerpflichtigen Lieferungen, sonstigen Leistungen und Eigenverbrauch (einschließlich steuerpflichtiger Anzahlungen): 22.492,31 € Davon sind zu versteuern mit: 20% Normalsteuersatz: 20.807,40 € (BGL) 4.161,48 € (USt) 10% ermäßigter Steuersatz: 1.684,91 € (BGL) 168,49 € (USt) Summe Umsatzsteuer: 4.329,97 € Gesamtbetrag der Vorsteuern: -5.582,91 € Gutschrift (festgesetzte Umsatzsteuer): -1.252,94 €   Es war sohin spruchgemäß zu entscheiden.   Unzulässigkeit einer Revision Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Der gegenständliche Fall betrifft einerseits auf Ebene der Beweiswürdigung zu lösende Sachfragen, die einer Revision nicht zugänglich sind, andererseits ergeben sich die Rechtsfolgen aus der im vorliegenden Erkenntnis angeführten Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes bzw. unmittelbar aus dem Gesetz (§ 28 Abs. 38 Z 1 UStG 1994). Es liegt sohin keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung vor. Die Revision ist daher nicht zulässig.     Wien, am 6. Mai 2019