BFG RV/2100490/2017

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch den Vorsitzenden R1 und die weiteren Senatsmitglieder R2, R3 und R4 im Beisein des Schriftführers S in der Beschwerdesache der A, Adresse, vertreten durch V, Adresse1, über die Beschwerde vom 5. April 2016 gegen die Bescheide der belangten Behörde Finanzamt Deutschlandsberg Leibnitz Voitsberg vom 21. März 2016 betreffend Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen und Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag für die Jahre 2011 bis 2014 nach der am 3. April 2019 durchgeführten mündlichen Verhandlung zu Recht erkannt: Die Beschwerde wird gemäß § 279 BAO als unbegründet abgewiesen. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig. Entscheidungsgründe Mit den Abgabenbescheiden vom 21. März 2016 wurden der Beschwerdeführerin für die Jahre 2011 bis 2014 der Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen und der Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag vorgeschrieben. Begründend wurde auf den Bericht über das Ergebnis einer Außenprüfung vom selben Tag verwiesen. Darin wurde ausgeführt, schon bei der letzten Prüfung sei festgestellt worden, dass die Arbeitsleistungen des ärztlichen Leiters für die Beschwerdeführerin nicht im Rahmen eines Werkvertrages, sondern in einem Dienstverhältnis nach § 47 Abs. 2 EStG 1988 erbracht worden seien. Dies sei im Rechtsmittelverfahren vom Bundesfinanzgericht und betreffend die Versicherungspflicht auch vom Bundesverwaltungsgericht bestätigt worden. Die Nachverrechnung der Beiträge und Lohnabgaben sei auf Basis der ausbezahlten Honorare erfolgt. Gegen diese Bescheide richtete sich die Beschwerde vom 5. April 2016. Die Beschwerdeführerin, vertreten durch V, brachte Folgendes vor: "Der GPLA-Prüfer verwies in seiner Sachverhaltsdarstellung, dass schon bei der letzten GPLA-Prüfung festgestellt wurde, dass die Arbeitsleistungen des ärztlichen Leiters Dr. (…), sowie des Nachfolgers Dr. (…) für das B nicht im Rahmen eines Werkvertrages/Freien Dienstvertrages sondern in einem Dienstverhältnis nach § 47 (2) EStG erbracht wurden. Die Nachverrechnung der Beiträge erfolgte auf Basis der ausbezahlten Honorare. Am 21. 9. 2015 erging jedoch zu W209 2004442-1/2E ein Erkenntnis mit einer geänderten Rechtsansicht durch das Bundesverwaltungsgericht, in dem sehr wohl das Dienstverhältnis einer Ärztin als ärztliche Leiterin nach § 47 (2) EStG festgestellt wurde, jedoch lag ein freies Dienstverhältnis vor und keines, das nach § 4 Abs. 4 ASVG pflichtversichert war (wegen der Subsidiaritätsklausel). Die Ärztin war gemäß § 2 Abs. 1 Z 1 FSVG als ordentliche Angehörige der Ärztekammer pflichtversichert und ging diese Pflichtversicherung der Versicherung als freie Dienstnehmerin gemäß § 4 Abs. 4 ASVG vor. Dieses oben genannte Erkenntnis ist genau auf unseren Sachverhalt anzuwenden: Dr. (…), als auch Dr. (…) übten und üben ihre Tätigkeit als ärztlicher Leiter ausschließlich in den Betriebsräumlichkeiten des B aus. Sie konnten und können ihre Arbeitszeit frei gestalten und war/ist diesbezüglich weder an Weisungen ihres Dienstgebers gebunden noch mussten/müssen sie sich an betriebliche oder organisatorische Erfordernisse orientieren. Auch wenn sich nach den gesetzlichen Vorgaben eine tägliche Anwesenheitsverpflichtung des ärztlichen Leiters ableiten ließe, begründet dies nicht zwangsläufig eine persönliche Abhängigkeit, da jedenfalls Beginn und Dauer der täglichen Arbeitszeit weithin selbst bestimmt werden kann (vgl. VwGH, 31. 01. 2007, 2005/08/0176 = WPA 9/2007, Artikel Nr. 309/2007). Es ist auch nicht von einer "stillen Autorität" in Bezug auf das arbeitsbezogene Verhalten von Dr. (…) bzw. Dr. (…) auszugehen, weil die Dienstnehmer als ärztliche Leiter sachliche Entscheidungsbefugnisse hatten/haben, die ihm einen gewissen Spielraum für eine eigenständige Gestaltung der Tätigkeiten eröffnet, die - insbesondere bei Fehlen der Einbindung in eine Betriebsorganisation - für die Sphäre persönlicher Ungebundenheit und für das Vorliegen eines freien Dienstverhältnisses sprechen (VwGH, 25. 06. 2013, 2013/08/0079 = WPA 15/2013, Artikel Nr. 471/2013). Da ein weiteres Merkmal der Unselbständigkeit - wie ein das Arbeitsverfahren betreffende Weisungsrecht - unstrittig nicht vorliegt, ist in Bezug auf die Tätigkeiten im Zusammenhang mit der Wahrnehmung der ärztlichen Leitung von einem Überwiegen der Merkmale persönlicher Unabhängigkeit gegenüber jenen persönlicher Abhängigkeit auszugehen. Verstärkt wird unsere Auffassung auch aufgrund der Entscheidung des BFG vom 19.11.2015 zu RV/2100115/2014: Die Ärzte sind bei ihrer Tätigkeit eigenverantwortlich tätig und haften auch dafür, was absolut einem Unternehmerrisiko entspricht. Da Dr. (…) und Dr. (…) somit in persönlicher Unabhängigkeit tätig wurden/sind, liegt gegenständlich eindeutig ein freier Dienstvertrag iSd § 4 Abs. 4 ASVG vor. Dr. (…) und Dr. (…) sind als ordentliche Angehöriger der Ärztekammer gemäß § 2 Abs. 1 Z 1 FSVG pflichtversichert. Somit ginge diese Pflichtversicherung der Versicherung als freier Dienstnehmer gemäß § 4 Abs. 4 ASVG vor (Subsidiaritätsklausel) und fallen weder DB noch DZ und Kommunalsteuer an. Es wird somit der Antrag gestellt, die angeführten Bescheide aufzuheben und unter Außerachtlassung der Festsetzung von DB und DZ für das freie Dienstverhältnis von Dr. (…) und Dr. (…) neu zu erlassen." Mit der Beschwerdevorentscheidung vom 29. April 2016 wurde die Beschwerde als unbegründet abgewiesen. In der umfangreichen Begründung wurde neben der Wiedergabe von Rechtsvorschriften und grundsätzlichen Ausführungen im Wesentlichen ausgeführt, bereits in einer vorangegangenen Prüfung sei die Feststellung getroffen worden, beim jeweiligen ärztlichen Leiter seien Dienstverhältnisse vorgelegen. Das damals gegen die Festsetzung der Abgaben eingebrachte Rechtsmittel sei vom Bundesfinanzgericht als unbegründet abgewiesen worden. Der Hinweis auf eine mittlerweile ergangene Entscheidung des Bundesverwaltungsgerichts könne dem gegenständlichen Rechtsmittel nicht zum Erfolg verhelfen, es sei nicht behauptet worden, dass sich die Umstände gegenüber der Vorprüfung geändert hätten. Dem vom Bundesverwaltungsgericht entschiedenen Fall lägen andere Bestimmungen zugrunde als dem gegenständlichen Fall und auch der Sachverhalt unterscheide sich wesentlich. Nachdem in der Beschwerde nicht behauptet worden sei, dass sich die Umstände gegenüber dem zuvor rechtlich abgehandelten Zeiträumen geändert hätten, gelange das Finanzamt weiterhin zur Feststellung, bei der Tätigkeit des ärztlichen Leiters sei nach dem Gesamtbild von einer nichtselbständigen Tätigkeit im Sinne des § 47 Abs. 2 EStG 1988 auszugehen. Dagegen richtete sich - nach zwei Ersuchen der Beschwerdeführerin um Verlängerung der Frist - der Vorlageantrag vom 30. August 2016. Darin führte die Beschwerdeführerin, wiederum vertreten durch V, aus (auszugsweise): "Weiters nehmen wir zu den Ausführungen der Beschwerdevorentscheidung vom 29.4.2016 Stellung und ergänzen unsere Beschwerdebegründung: Es stimmt, dass bereits im Zuge der GPLA 1.1.2006 - 31.12.2010 das Beschäftigungsverhältnis des ärztlichen Leiters, Herrn Dr. (…) als Dienstverhältnis nach § 47 Abs 2 EStG beurteilt wurde und das damals erhobene Rechtsmittel durch das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts GZ. RV/2100964/2011 vom 15.1.2015 als unbegründet abgewiesen wurde, weil nach dem Gesamtbild der Beschäftigungsmerkmale von einer Nichtselbständigen Tätigkeit auszugehen gewesen sei. Die Beschwerde wurde aufgrund der Entscheidung des Bundesverwaltungsgerichtes W209 2004442-1/2E vom 21.9.2015 eingebracht. In diesem Verfahren wurde das Beschäftigungsverhältnis einer ärztlichen Leiterin in einem Wiener Ambulatorium untersucht und festgestellt, dass es sich dabei NICHT um ein gem. § 4 Abs 2 ASVG versicherungspflicht[ig]es Dienstverhältnis handelt. Nach Meinung des Finanzamtes sei aus dieser Entscheidung nichts für den vorliegenden Fall zu gewinnen, weil • Das Dienstverhältnis gem. ASVG anders als gem. § 47 Abs 2 EStG definiert sei; • Das Auftragsverhältnis im vom BVwG beurteilten Fall auf dem Wiener KrankenanstaltenG, das im Beschwerdefall zu beurteilende Auftragsverhältnis aber auf dem Steiermärkischen KrankenanstaltenG beruht; • In der Beschwerde in keinster Weise behauptet wurde, dass sich die Umstände gegenüber dem zuvor rechtlich abgehandelten Zeitraum geändert hätten; • Der Richter in der Entscheidung vom 15.1.2015 ausreichend Gründe angeführt hatte, die beim ärztlichen Leiter, Herrn Dr. (…), das Vorliegen eines Dienstverhältnisses untermauerten. Im Folgenden wird auf diese Beurteilungen detailliert eingegangen und die Sachverhaltselemente dargestellt werden, wodurch die Beurteilung des Beschäftigungsverhältnisses als Dienstverhältnis gem. § 47 Abs 2 EStG zu verneinen ist und aus diesem Grund keine Abgabenverpflichtung gem. § 41 FLAG bzw. § 122 Abs 7, 8 WKG vorliegt. A) Aktenwidrig dargestellter Sachverhalt In der BVE wird der dem Bescheid zugrunde gelegte Sachverhalt ausführlich dargestellt. Dieser widerspricht aber teilweise der Sach- und Aktenlage. Nach Ausführungen der Behörde würden die ärztlichen Leiter (bis 3/2014 Dr. (…), ab 4/2014 Dr. (…)) laufend hoch qualifizierte Dienstleistungen erbringen, nämlich die Leitung der Krankenanstalt und Patientenbehandlungen. Dies ist tatsächlich nicht der Fall. Die Leitung der Krankenanstalt obliegt ausschließlich der Geschäftsführung der (…) GmbH. Die ärztlichen Leiter haben (lediglich) die Verantwortung über die Leitung des ärztlichen Dienstes. Sie führen auch keine Patientenbehandlungen durch, sondern sind ausschließlich nicht kurrativ tätig. Ihre Haupttätigkeit besteht in der Begutachtung von Patienten und der Überprüfung bzw. Bestätigung der von den überweisenden Ärzten erfolgten Anweisung/Verordnung. Art und Ausmaß des dem ärztlichen Leiter zustehenden Entgelts ….. Erhielt der Leiter (Dr. (…)) bis 31.3.2014 als Abgeltung für seine Tätigkeit einen fixen Entgeltanteil pro Monat zuzüglich ….. Dies ist tatsächlich nicht der Fall. Die vertraglichen Grundlagen wurden mit 1.7.2011 neu und anders vereinbart. Ab 1.7.2011 erhielt Herr Dr. (…) eine von den tatsächlich erbrachten Stunden unabhängige Pauschalvergütung. Als Bemessungsanteil für den variablen Entgeltanteil diente eine Stundenaufzeichnung, welche vom ärztlichen Leiter zur Gegenzeichnung vorzulegen war. Dies ist tatsächlich nicht der Fall. Entgegen der ur[s]prünglichen Vereinbarung wurden die Stundenaufzeichnungen nie vorgelegt. Siehe dazu Niederschrift vom 21.7.2011. Aus den verbuchten Beträgen 1-6/2011 ergibt sich die Verrechnung von stets 3 Stunden pro Woche. Weiters erhielt er einen Fahrtkostenzuschuss in Höhe des amtlichen Kilometergeldes für Fahrten im Auftrag der Beschwerdeführerin. Es wurde ausdrücklich festgehalten, dass die Fahrten zwischen dem Wohnsitz bzw. der Dienststelle des ärztlichen Leiters und der Anstalt unter diesen Fahrtkostenersatz fallen. Tatsächlich wurde die Entfernung und die daraus anfallenden Kosten ursprünglich durch einen höheren Stundensatz (in (…) € 90,-, in (…) € 80,-) berücksichtigt. KM-Geld wurde nie abgerechnet. Siehe dazu Niederschrift vom 21.7.2011. Allerdings hat Dr. (…) fallweise auch die Anfahrtzeit verrechnet. Dies ist ein weiteres Indiz für die selbständige Tätigkeit, da es in verschiedenen Bereichen (z.B. Handwerker) durchaus üblich ist, für die Anfahrt etwas zu verrechnen - entgegen den Usancen bei Dienstverhältnissen. Seit 7/2011 wird überhaupt nur mehr ein Pauschalhonorar - unabhängig von der Anzahl der erbrachten Stunden vergütet. Entsprechend der Vorgaben im Krankenanstaltengesetz wurde dem ärztlichen Leiter in der Vereinbarung vom 5.8.2008 ein stellvertretender Leiter zur Seite gestellt. Herr Dr. (…) sorgt selbst für seine Vertretung, indem er sich mit Kollegen Dr. (…) in Verbindung setzt. Nach den Vorgaben im Krankenanstaltengesetz muss der ärztliche Leiter im Verhinderungsfall von Krankheit und Urlaub durch einen entsprechenden Facharzt vertreten werden. Wer für die Vertretung zu sorgen hat, ist gesetzlich jedoch nicht geregelt. Die Vereinbarung vom 5.8.2008 wurde 2011 neu geregelt. Herrn Dr. (…) ist ab 1.7.2017 von der Krankenanstalt auch vertraglich kein Vertreter mehr "zur Seite gestellt", sondern organisiert er sich - wie tatsächlich auch schon davor - seine Vertretung selbst. B) Gesetzliche Grundlagen Bewilligungsvoraussetzung für den Betrieb eines selbständigen Ambulatoriums ist gem. § 9 Abs 1 Z 5 Stmk KrankenanstaltenG (StKAG), dass eine geeignete Ärztin/ein geeigneter Arzt zur verantwortlichen Leitung des ärztlichen Dienstes ... namhaft gemacht wurde sowie glaubhaft gemacht wird, dass auch im übrigen die nach dem Anstaltszweck und dem in Aussicht genommenen Leistungsangebot erforderliche personelle Ausstattung gesichert sein wird. Diese Regelung entspricht § 6a Abs 1 Z 4 Wiener KrankenanstaltenG (Wr.KAG) bzw § 3 Abs 4 lit e Krankenanstalten- und KuranstaltenG (KAKuG). § 22 StKAG regelt diese medizinische Leitungsfunktion genauer. Bei fachbezogenen Krankenanstalten ist eine Fachärztin/ein Facharzt des einschlägigen medizinischen Sonderfaches zur verantwortlichen Leitung des ärztlichen Dienstes ... zu bestellen. In Krankenanstalten, deren Größe dies erfordert, (jedenfalls im Landeskrankenhaus Universitätsklinikum Graz) ist die Leitung des ärztlichen Dienstes hauptberuflich auszuüben. …… Das Verfügungsrecht des Rechtsträgers der Anstalt in organisatorischen und wirtschaftlichen Angelegenheiten (§ 39) bleibt unberührt. …….. Für den Fall der Verhinderung ist die Vertretung durch eine in gleicher Weise qualifizierte, zur ärztlichen Berufsausübung ... berechtigte Person sicherzustellen. Die Bestellung einer Person zur ärztlichen Leitung …… bedarf der Genehmigung durch die Landesregierung. Die Genehmigung ist zu erteilen, wenn die in Betracht kommenden Ärztinnen und Ärzte den für Ihre Bestellung in den Abs 1 bis 3 und § 23 Abs 1 vorgesehenen Bedingungen entsprechen. Ähnlich ist dies in § 12 Wr.KAG sowie in § 7 KAKuG geregelt. Wir halten fest: Der ärztliche Leiter hat daher (siehe auch Aufgabenkatalog Seite 9 BFG RV/2100964/2011) insbesondere eine Kontroll- und Aufsichtsfunktion, wobei zu beachten ist, dass einige der genannten Leistungen aufgrund der betriebsspezifischen Besonderheit eines Physikalischen Ambulatoriums, das mit einer "normalen" Krankenanstalt (z.B. keine Bettenstation, keine Operationen) nicht vergleichbar ist, gar nicht anfallen. Die rechtlichen Grundlagen in der Steiermark entsprechen zwar nicht wortgetreu aber sinngemäß den rechtlichen Grundlagen in Wien. Die gesetzliche Grundlage für die Bestellung als ärztlicher Leiter wurde am 16.10.2012 durch das Stmk. KrankenanstaltenG 2012 neu geregelt - sodass jedenfalls formell - eine Änderung gegenüber dem rechtlich abgehandelten Zeitraum 2006 - 2010 eingetreten ist. C) Vertragliche Grundlagen C/1: Vertragsverhältnis Dr. (…) Herr Dr. (…) hat ab 1/2008 die Funktion eines ärztlichen Leiters im Sinne § 10 Stmk.KALG übernommen. Tatsächlich erbringt Herr Dr. (…) nicht nur Leistungen als verantwortlicher ärztlicher Leiter, sondern auch als ärztlicher Dienst, wobei festzuhalten ist, dass er diese Leistungen ebenfalls eigenverantwortlich erbringt und dabei niemanden unterstellt ist. Er wird in eigener Verantwortung und eigener sachlicher, fachlicher und zeitlicher Disposition tätig und trägt dafür Sorge, dass die für die ärztliche Leitung notwendigen Maßnahmen, wie Visite und Rufbereitschaft, so von ihm oder seinem Vertreter durchgeführt werden, dass sie den einschlägigen gesetzlichen Bestimmungen und den individuellen Bedürfnissen der von der Beschwerdeführerin betriebenen Krankenanstalt entsprechen. Hervorzuheben ist, dass es sich bei diesen Leistungen insbesondere um die Aufnahmeuntersuchung von Patienten (Visite) und Überwachung, sowie um die ärztliche Hilfe bei Bedarf (Sicherstellung der Rufbereitschaft) handelt. Soferne nicht einschlägige gesetzliche Bestimmungen zuwider stehen, kann Herr Dr. (…) die Erfüllung der ihn treffen[d]en Aufgaben durch dritte, entsprechend fach- und sachkompetente Personen - auf eigene Gefahr und Kosten - vornehmen lassen. Bis 30.6.2011 erhielt Herr Dr. (…) ein monatliches Fixum von € 300,- und eine von der Anzahl der tatsächlich erbrachten Stunden abhängige variable Vergütung von € 90,00 je Stunde. Aus der für die Monate 1-6/2011 ausbezahlten Gesamtvergütung von insgesamt € 8.820,00 (einschließlich Fixum von 1.800,-) ergibt sich somit eine vergütete Gesamtstundenanzahl von etwa 78 Stunden in 6 Monaten. Tatsächlich wurden offensichtlich immer genau 3 Stunden je Woche abgerechnet. Ab 1.7.2011 wurde das Auftragsverhältnis vertraglich neu geregelt. Der Aufgabenumfang wurde um die ärztliche Notversorgung erweitert, der vom Auftraggeber "zur Seite gestellte" Vertreter ist entfallen und die Vergütung der Funktion und Tätigkeit wurde dabei auf ein von der tatsächlichen Arbeitsleistung unabhängiges Pauschalhonorar von monatlich € 1.000,- bzw. ab 10/2011 auf monatlich € 1.100,- umgestellt. Dieses Pauschalhonorar wird entsprechend dem Kassentarif valorisiert und betrug von 1/2012 bis 11/2013 € 1.109,00, von 12/2013 bis 3/2014 € 1.127,00. Aufgrund der späteren Tarifanpassung erfolgten in diesem Zeitraum zusätzlich Nachzahlungen in Gesamthöhe von € 444,31, wodurch sich die im Gesamtzeitraum ausbezahlte Vergütung von gesamt € 45.579,31 ergibt. Wir halten fest: Dies stellt nicht nur eine formale Änderung der Abwicklung dar, sondern hat sich der Vertragsinhalt und die Vergütung insgesamt geändert. Im Wesentlichen wird nun die übernommene Verantwortung durch die Funktion des ärztlichen Leiters und das damit einhergehende (offensichtlich erst im Zuge der GPLA 2006 - 2010 / Einvernahme, so richtig bewusst gewordene) Haftungsrisiko (in Sinne einer Haftungsprovision) und nicht mehr (wie bisher) überwiegend die tatsächlich erbrachte Arbeitsleistung vergütet. Aufgrund dieser Umstellung entfiel ab 7/2011 auch das bisherige (formale) Erfordernis, zwecks Verrechnung die geleisteten Arbeitsstunden aufzuzeichnen und dem Geschäftsführer zu melden. Tatsächlich wurden die Stunden auch im Vorzeitraum 2006 - 2010 dem Geschäftsführer nicht gemeldet. Dies ist der Niederschrift von Dr. (…) vom 27.7.2011 zu entnehmen. Dieser Sachverhalt wird in der BVE aktenwidrig dargestellt. Auch der in der Sachverhaltsdarstellung erwähnte Fahrtkostenzuschuss in Höhe des amtlichen Kilometergeldes (auch für Fahrten zwischen Wohnung/Dienststelle und der Krankenanstalt widerspricht den Tatsachen und den Aussagen in der Niederschrift. Wie sich aus den bis 30.6.2011 erfolgten (Stunden)-Abrechnungen ergibt, entsprechen die im Verfahren bisher angenommenen Arbeitsstunden (2 fixe Tage) nicht den Tatsachen. Das Vertragsverhältnis mit Dr. (…) wurde mit 31.3.2014 beendet. C/2: Vertragsverhältnis Dr. (…) Ab 1.4.2014 hat Herr Dr. (…) die Funktion der ärztlichen Leitung übernommen und erhält dafür eine monatliche Pauschalvergütung von € 1.100,-. Mit 1.10.2015 hat Herr Dr. (…) seine bisher in (…) angesiedelte Wahlarztordination nach (…) verlegt und zu diesem Zweck in den Institutsräumlichkeiten einen Raum um € 300,- monatlich möbliert angemietet, in dem er auch die Begutachtungen für das Institut durchführt. Darüber hinaus ist Herr Dr. (…) unverändert auch in (…) als Wahlarzt tätig. Dieser Ordinationsraum steht seinem Vertreter, Herrn Dr. (…) zur Verfügung. In seinen ordinationsfreien Zeiten (in (…)) kann sein Ordinationsraum auch vom Institut für Therapien genutzt werden. Die von Dr. (…) für die Leistungen an das B genutzte Infrastruktur wird ihm daher (zumindest seit 1.10.15) nicht kostenlos zur Verfügung gestellt, sondern ganz im Gegenteil, er erbringt seine Leistungen an das Institut im Rahmen seiner wahlärztlichen Tätigkeit vor oder während seiner Praxiszeiten. D) Abgabenrechtliche Grundlagen (soweit hier relevant) (…) Wir halten fest: Obwohl sich der Dienstnehmerbegriff gem. § 47 Abs 2 EStG in der Fo[r]mulierung nicht zur Gänze mit dem Dienstnehmerbegriff gem. § 4 Abs 2 ASVG deckt, kommt bei beiden Bestimmungen der persönlichen Weisungsbefugnis des Arbeitgebers bzw. der persönlichen Weisungsbindung des Arbeitnehmers eine entscheidende Bedeutung zu. Aufgrund der Unschärfe der Bestimmungen und der Schwierigkeit der Abgrenzung hat der Gesetzgeber zur Sicherstellung der durchgängigen Sozialversicherungspflicht bestimmt, dass ein Dienstnehmer gem. § 47 Abs 2 EStG (Lohnsteuerabzugspflicht) jedenfalls auch ein Dienstnehmer im Sinne des § 4 Abs 2 ASVG ist. Besser wäre es gewesen, in beiden Gesetzen, die Bestimmung so klar und eindeutig zu formulieren, dass die zahlreichen Rechtsverfahren, welche die schwammigen Formulierungen bewirken, nicht notwendig wären. Trotz dieses Unterschiedes kann die Auseinandersetzung und Beurteilung des BVwG mit einem eindeutig vergleichbaren Sachverhalt nicht gänzlich irrelevant sein. Daher ist es schon beachtlich, dass - und aus welchen Gründen - das BVwG in seiner Entscheidung W 209 200442-1 vom 15.1.2015 festgestellt hat, dass die ärztliche Leiterin eines Physikalischen Ambulatoriums in Wien keine Dienstnehmerin gem. § 4 Abs 2 ASVG ist. Offensichtlich fehlte hier die steuerrechtliche Feststellung der Lohnsteuerpflicht, welche sonst automatisch die Einstufung in die Versicherungspflicht gem. § 4 Abs 2 ASVG bewirkt hätte - sodass sich eine vertiefende Auseinandersetzung mit dem Sachverhalt erübrigt hätte (wie im Vorverfahren BVwG G302 2004542-1.). Aufgrund der Pflichtversicherung nach FSVG konnte auch keine Versicherungspflicht als freie Dienstnehmerin iS § 4 Abs 4 ASVG folgen. In diesem Fall lag daher auch keine Abgabenpflicht gem. § 41 Abs 2 FLAG und davon abgeleitet auch keine Verpflichtung gem. § 122 Abs 7+8 WKO vor. E) BVwG W209 2004442-1 v. 21.9.2015, vergleichbare Rechtsgrundlage/Sachverhalt Der Vergleich von StKAG und Wr.KAG ergibt, dass die Regelungen für das Erfordernis/die Aufgaben und die Bestellung eines ärztlichen Leiters sowie dessen Vertretung im StKAG und im Wr.KAG zwar nicht wortgleich aber sinngleich geregelt sind. Auch der im Erkenntnis dargestellte Sachverhalt ist im Wesentlichen mit dem in diesem Verfahren zu beurteilenden Sachverhalt vergleichbar: - In beiden Fällen handelt sich um eine Kontrollfunktion, insbesondere um die ärztliche Fachaufsicht, welche nur eine geringe Arbeitsleistung erfordert. - Die von der Wiener Ärztin zusätzlich erbrachten Tätigkeiten, welche die Behandlung von Patienten umfasste, waren nicht Gegenstand des Wiener Verfahrens. Dr. (…)/Dr. (…) erbringen im Rahmen ihrer Tätigkeit für das B keinerlei kurative Tätigkeit. Diese erfolgen ausschließlich in seiner (im gleichen Gebäudekomplex liegenden) Wahlarztpraxis. Dr. (…) erbringt seit 10/2015 auch die Leistungen an das Institut in seiner Praxis. - Die wesentlichen Betriebsmittel im Institut werden vom Auftraggeber zur Verfügung gestellt. (Seit 10/15 hat Herr Dr. (…) diese angemietet!). - Beide Ärzte können sich im Falle der Verhinderung von einem geeigneten Vertreter ihrer Wahl auf eigene Kosten und ohne Rücksprache mit der Institutsleitung vertreten lassen. - Die gesetzlichen Grundlagen (StKAG / Wr.KAG) sehen keine Bindung an bestimmte Arbeitszeiten vor. - Die getroffenen Einzelvereinbarungen zwischen ärztlichem Leiter und Institutsleitung sehen ebenfalls keine entsprechende Verpflichtung vor. Die Aussage in der BVE vom 6.4.2016 dass sich Herr Dr. (…)/Herr Dr. (…) verpflichtet hätten, an zwei fixen Tagen pro Woche (Patientenuntersuchungen, Therapievorschläge) .... und dass darüber hinaus zumindest für einen gewissen Zeitraum - eine tägliche Anwesenheit gesetzlich vorgeschrieben sei, widerspricht der Rechtslage, der Vertragslage und den tatsächlich Verhältnissen. Dies lässt sich auch aus der bis 30.6.2011 ausbezahlten Vergütung in Gesamthöhe von € 8.820,00 ableiten. Nach Berücksichtigung des Fixums von monatlich € 300,-- verbleibt für die Stundenabgeltung ein Honorar von € 7.020,00. Bei einem zugrunde gelegten Stundensatz von € 90,00 ergibt sich für das 1. Halbjahr 2011 eine Gesamtstundenanzahl von 78 Stunden, bzw pro Woche (Zeiten von Urlaub und Krankheit waren ebenfalls direkt an den ärztlichen Leiter zu vergüten) von 3 Std pro Woche. Dieses Arbeitsausmaß mag den gesetzlichen Anforderungen nicht voll entsprechen. Dies liegt in der Verantwortung des Institutsträgers und in der Verantwortung des ärztlichen Leiters, sodass auch dieser ein entsprechendes Haftungsrisiko trägt. Maßgeblich für die abgabenrechtliche Beurteilung eines Beschäftigungsverhältnisses ist keinesfalls eine (vermeintliche) gesetzliche Verpflichtung sondern gem. § 21 BAO der wahre wirtschaftliche Gehalt. - Generelle Vertretungsbefugnis, Umfang der Vertretung Grundsätzlich sollte sich der ärztliche Leiter sowohl gem. StKAG, als auch gem. Wr.KAG nur im Verhinderungsfall vertreten lassen können, sodass die Vertretungsmöglichkeit auf die Fälle des Urlaubs und der Krankheit, sowie wohl auch der Fortbildung etc, eingeschränkt wäre. Diese Einschränkung betrifft nur den eingeschränkten Tätigkeitsbereich als ärztlicher Leiter. Soweit Herr Dr. (…)/Herr Dr. (…) Leistungen den ärztlichen Dienstes erfüllen, ist ihre Vertretungsbefugnis (auch gesetzlich) nicht eingeschränkt. Zudem ist die Dauer des Urlaubs im Kalenderjahr jedenfalls nicht auf nur 5 Wochen beschränkt. Gerade Herr Dr. (…) war in den Jahren 2013 / 2014 wiederholt segeln und hat sich in diesen Wochen vertreten lassen. Da eine Rücksprache mit der Institutsleitung nicht erforderlich war und ist und die Vertretung von Dr. (…) selbst koordiniert und verrechnet wurde, liegen der Beschwerdeführerin dafür keine gesonderten Aufzeichnungen vor. Dem Geschäftsführer ist der Umstand der Segelurlaube nur aus informellen Kontakten bekannt. - In beiden Fällen waren die ärztlichen Leiter neben dieser Tätigkeit (zumindest) als Wahlarzt tätig. F) BVwG W209 2004442-1 v. 21.9.2015, rechtliche Beurteilung Nach intensiver Auseinandersetzung mit dem Sachverhalt hat das BVwG entschieden, dass die Wiener ärztliche Leiterin in persönlicher Unabhängigkeit tätig wurde und deshalb kein Dienstverhältnis gem. § 4 Abs 2 ASVG vorlag. Aufgrund ihrer Pflichtversicherung nach FSVG war sie auch nicht nach § 4 Abs 4 ASVG als freie Dienstnehmerin zu versichern. Diese Entscheidung wurde folgend begründet: - Es handelte sich um ein Dauerschuldverhältnis. - Da sich das Vertretungsrecht (gesetzlich) nur auf die Fälle der Verhinderung bezieht liegt persönliche Arbeitspflicht vor, unabhängig davon, dass die Beschäftigte den Vertreter selbst bestimmen konnte und im Vertretungsfall keine Rücksprache halten musste. - Deshalb war zu prüfen, ob bei Erfüllung der übernommenen Arbeitsverpflichtung die Merkmale der persönlichen Abhängigkeit gegenüber jener der Unabhängigkeit überwiegen. Für das Vorliegen der persönlichen Abhängigkeit sind als Ausdruck der weitgehenden Ausschaltung der Bestimmungsfreiheit des Beschäftigten durch seine Beschäftigung nur eine Bindung an Ordnungsvorschriften über den Arbeitsort, die Arbeitszeit, das arbeitsbezogene Verhalten sowie die sich darauf beziehenden Weisungs- und Kontrollbefugnisse und die damit engverbundene (grundsätzlich) persönliche Arbeitspflicht unterscheidungskräftige Kriterien. Im vorliegenden Fall steht fest, dass die Dienstnehmerin ihre Tätigkeit ausschließlich in den Räumen der Dienstgeberin ausübte. Dieser Umstand ist jedoch nicht unterscheidungskräftig, weil die Ausübung der vereinbarten Tätigkeit (Leitung des ärztlichen Dienstes) der Natur der Sache nach nur im Institut der Dienstgeberin möglich war. Wie den Feststellungen zu entnehmen ist, konnte die Dienstnehmerin ihre Arbeitszeit (jedenfalls hinsichtlich der beschwerdegegenständlichen Tätigkeit als ärztliche Leiterin) frei gestalten und war diesbezüglich weder an Weisungen ihres Dienstgebers gebunden noch musste sie sich an betrieblichen oder organisatorischen Erfordernissen orientieren. Auch von einer "stillen Autorität" in Bezug auf ihr arbeitsbezogenes Verhalten ist - entgegen dem Vorbringen der beschwerdeführenden Kasse - nicht auszugehen, weil die Dienstnehmerin als ärztliche Leiterin sachliche Entscheidungsbefugnisse hatte, die ihr einen gewissen Spielraum für eine eigenständige Gestaltung der Tätigkeiten eröffneten, die - insbesondere bei Fehlen der Einbindung in eine Betriebsorganisation - für die Sphäre persönlicher Ungebundenheit und für das Vorliegen eines freien Dienstverhältnisses sprechen (E VwGH, 25.06.2013, 2013/08/0079 mwN). Da …….. weitere - allenfalls zu berücksichtigende - Merkmale der Unselbständigkeit, wie ein das Arbeitsverfahren betreffendes Weisungsrecht, unstrittig nicht vorliegen, ist in Bezug auf die Tätigkeiten im Zusammenhang mit der Wahrnehmung der ärztlichen Leitung von einem Überwiegen der Merkmale persönlicher Unabhängigkeit gegenüber jenen persönlicher Abhängigkeit auszugehen. Nach Meinung des Finanzamtes unterscheide sich der vom BVwG beurteilte Fall auch hinsichtlich des Arbeitsausmaßes. Wogegen sich die ärztlichen Leiter im B (…) zum Tätigwerden an zwei fixen Tagen pro Woche verpflichtet hätten und darüber hinaus zumindest für einen gewissen Zeitraum - tägliche Anwesenheit gesetzlich vorgeschrieben - hätte die ärztliche Leiterin im Fall des BVwG im Jahre 2003 (4-10) ihre Tätigkeit nicht nur für lediglich 5 Stunden pro Woche, sondern über einen längeren Zeitraum hindurch sogar lediglich nur für zwei Stunden pro Woche ohne Konsequenzen versehen. Tatsächlich ergibt sich für die strittigen Auftragsverhältnisse aus der abgerechneten Vergütung eine maximale Stundenanzahl von 3 Stunden pro Woche - und zwar nicht nur für einen eingeschränkten Zeitraum von ein paar Monaten sondern über den Gesamtzeitraum. G) BFG RV/2100964/2011 v. 15.1.2015 Das Finanzamt stützt sich - verständlich - in erster Linie auf die abweisende Erledigung des BFG im Vorverfahren für den Zeitraum 2006 - 2010, wonach vom zuständigen Richter ausreichend Gründe angeführt wurden, die beim ärztlichen Leiter dieser Krankenanstalt für Physiotherapie das Vorliegen eines Dienstverhältnis untermauern würden. Aus diesem Grunde soll auf die Entscheidungsbegründung zu den Themen / Sachverhalten • Weisungsgebundenheit • Eingliederung in den Organismus • Vertretungsrecht / persönliche Arbeitspflicht • Unternehmerrisiko • Sonstige Indizien bzw. auf die aus der Entscheidung in die Begründung der BVE übernommenen Aussagen eingegangen werden. - Weisungsgebundenheit: Seite 8 BFG bzw. Seite 7 BVE Unter Hinweis auf Doralt, EStG Kommentar, Tz 34 zu § 47 wird ausgeführt, dass die Stärke des geforderten Weisungsrechtes bei höher qualifizierten Leistungen in Bezug auf Art und Inhalt der ausgeübten Tätigkeit in den Hintergrund träte. Bei leitenden Angestellten reiche es aus, wenn sich die Weisungsgebundenheit auf die grundsätzliche Erfüllung der Leitungsaufgaben beschränkt und bei einem Arzt stehe die Weisungsungebundenheit in Bezug auf die Art der ärztlichen Behandlung der Annahme eines Dienstverhältnisses nicht entgegen und kommt zum Schluss, dass eine derartige Weisungsgebundenheit auf den ärztlichen Leiter voll und ganz zuträfe. Dieser Aussage kann nicht gefolgt werden. Leitende Angestellte (§ 36 Abs 2 ArbVG) sind Personen, denen maßgeblicher Einfluss auf die Führung des Betriebes zusteht. Dies ist der Fall, wenn diese aufgrund rechtlicher Möglichkeiten betriebstechnische, kaufmännische oder administrative Verfügungen eigenverantwortlich treffen können, welche die Führung des Betriebes maßgeblich beeinflussen, und wenn sie zumindest auf bestimmten Teilgebieten dem Unternehmer gleichgestellt sind (zB Direktoren, Geschäftsführer, Vorstandsmitglieder). Der Umstand, dass der leitende Angestellte Weisungen der Geschäftsleitung zu befolgen hat, ist unerheblich. Den ärztlichen Leitern, Herrn Dr. (…)/Herrn Dr. (…) stehen keinerlei Einflussmöglichkeit auf betriebstechnische, kaufmännische oder administrative Verfügungen zu. (§ 39 StKAG). Ihre Aufgabe ist lediglich die verantwortliche Leitung des ärztlichen Dienstes im Ausmaß des für die Krankenanstalt notwendigen Umfangs. Sie z.B. mit einem Geschäftsführer oder Vorstandsmitglied gleichzusetzen, ist unsachlich. Ein Arzt kann unstrittig - in bestimmten Fällen - trotz seiner fachlichen Weisungsungebundenheit in Bezug auf die Art der ärztlichen Behandlung Dienstnehmer sein - und zwar dann, wenn er einer persönlichen Weisungspflicht unterliegt - wie z.B. der angestellte Arzt im Krankenhaus hinsichtlich Dienstplan, Einsatzplan (z.B. Operationsplan), Vorschriften über Dokumentationspflichten etc. Die Weisungspflicht ergibt sich auch nicht aus dem Umstand, dass der ärztliche Leiter im Auftrag und im Namen der Krankenanstalt tätig wird und seine Leistungen - wie jene der Physiotherapeuten mit der Krankenanstalt abgerechnet werden. Wenn dies so wäre, gäbe es keinen Subunternehmer. Auch dieser Vorlageantrag wird im Auftrag (und im Namen) der steuerlichen Vertretung der Beschwerdeführerin von einem "Sub-Steuerberater" verfasst - dessen Leistungen auch nicht direkt an die Beschwerdeführerin verrechnet werden. Wäre die Abrechnung der Leistung tatsächlich ein Indiz für eine Weisungsgebundenheit bzw. ein Dienstverhältnis, dann liegt dieses im Fall des ärztlichen Leiters keinesfalls vor. Denn die von ihm erbrachten Leistungen (Befundung) werden nämlich nur in Wien von der Krankenkasse honoriert. In der Steiermark fehlt eine entsprechende Tarifposition. Seine Leistungen sind in der Kostenkalkulation (wie die Kosten für die Verwaltungsmitarbeiter, Raumkosten etc) als allgemeiner Aufwand zu berücksichtigen, stehen aber keinem Umsatzerlös gegenüber. Seite 9 BFG Nach der Auflistung der Aufgaben des ärztlichen Leiters einer Krankenanstalt (Auskunft des Amtes der Steiermärkischen Landesregierung) wird festgestellt, dass der ärztliche Leiter neben der rein ärztlichen Tätigkeit für verschiedenste Bereiche der Beschwerdeführerin als Krankenanstalt verantwortlich ist und aufgrund dieser gesetzlichen Bestimmungen als weisungsgebunden anzusehen sei. Auch dieser Schlussfolgerung muss entschieden entgegen getreten werden. Nur weil der ärztliche Leiter mit der Übernahme dieser Funktion bestimmte - gesetzlich definierte - Aufgaben übernimmt, macht ihn das nicht persönlich weisungsgebunden. Zudem fallen viele dieser Aufgaben im Unternehmen der Beschwerdeführerin als Physikalisches Institut erst gar nicht an. Aus der Verantwortung für die anderen Aufgaben - wie z.B. Kenntnisnahme vom Ergebnis der Überprüfung der medizinischen Geräte...., Unterfertigung von Krankengeschichten ergibt sich keine persönliche Weisungsgebundenheit. Nochmals: Die ärztlichen Leiter Dr. (…)/Dr. (…) sind mangels Einflussnahmemöglichkeit auf die Führung des Unternehmens (wirtschaftliche und kaufmännische Belange) keinesfalls als leitender Angestellte zu beurteilen - selbst, wenn sie tatsächlich in einem Angestelltenverhältnis stehen würden. Sämtliche Ausführungen und Schlussfolgerungen hinsichtlich Weisungsgebundenheit und leitende Angestellte gehen daher zwangsläufig ins Leere. Seite 10 BFG bzw. Seite 7 BVE Wieder Verweis auf Weisung im Sinne einer leitenden Tätigkeit. Auch würde der ärztliche Leiter nicht über das Ausmaß seiner Tätigkeit selbst entscheiden, sondern richte sich diese danach, wie viele Patienten der Beschwerdeführerin zur Untersuchung bzw. Befundung heranstehen. Nach den eigenen Angaben des ärztlichen Leiters ist die Beginnzeit vorgegeben, das Ende richtet sich nach der Anzahl der Patienten. Für die restliche Zeit sei er telefonisch (auch an Sonn- u. Feiertagen) erreichbar. Wenn sie angerufen werden, fahren sie selbstverständlich zum Institut. Auch dieser Aussage muss widersprochen werden. Der ärztliche Leiter gibt - im Rahmen seiner freien Zeiteinteilung - selbst vor wann er die von ihm übernommenen Aufgaben erfüllt. Um die Befundung von Patienten durchführen zu können, ist eine entsprechende Terminvereinbarung mit den Patienten erforderlich. Effizienterweise hat Herr Dr. (…)/Herr Dr. (…) deshalb Tage und Uhrzeit benannt, ab dem für ihn entsprechende Terminvereinbarungen getroffen werden können, in welchem Zeitrahmen er Patientenbefundungen durchführen wolle. Die ärztlichen Leiter haben darüber entschieden und sie selbst können diese Anordnung jederzeit ändern. Da sowohl Herr Dr. (…), als auch Dr. (…) die Aufgaben eines ärztlichen Leiters nur neben anderen beruflichen Tätigkeiten erfüllt, ist es für die eigene Koordination sinnvoll und notwendig, diesen Tätigkeiten einen regelmäßigen zeitlichen Rahmen zu geben. Nur so ist es ihm möglich, neben anderen Tätigkeiten (z.B. im Dienstverhältnis zur Pensionsversicherung, wahlärztliche Tätigkeit) auch die Funktionen der ärztlichen Leitung in (…) zu erfüllen - welche sowohl zeitlich, als auch wirtschaftlich nachrangige Beschäftigungen darstellt. Nicht die Beschwerdeführerin gibt hinsichtlich der möglichen Terminvereinbarungen die organisatorischen Vorgaben, sondern der ärztliche Leiter - Herr Dr. (…) bzw. seit 1.4.2014 Herr Dr. (…). Dem Institutsträger wäre es genauso recht, die Patientenbefundungen an anderen Tagen bzw. zu anderen Tageszeiten durchzuführen. Die Relevanz der telefonischen Erreichbarkeit an Sonn- und Feiertagen ist überhaupt nicht nachvollziehbar, da die Krankenanstalt der Beschwerdeführerin an diesen Tagen geschlossen ist und eine telefonische Erreichbarkeit daher keinesfalls erforderlich ist. Zur Weisungsgebundenheit bzw. -freiheit halten wir fest: • Die Bindung an den Arbeitsort hinsichtlich der Befundung der Patienten ergibt sich aus der Natur der Sache. Hinsichtlich der anderen Leistungen (z.B. Erstellung ärztlicher Atteste, Kommunikation mit den überweisenden niedergelassenen Ärzten hinsichtlich Therapieverordnung) gibt es auch keine Bindung an einen bestimmten Arbeitsort. • Hinsichtlich Arbeitszeit gibt es keine Bindung. Es liegt im freien Willen von Herrn Dr. (…)/Dr. (…) wann er für Patientenbefundungen zur Verfügung steht. Der von ihm vorgegebene Zeitrahmen kann von ihm jederzeit geändert werden. Außerhalb dieses vom ärztlichen Leiter vorgegebenen Zeitrahmens können Patiententermine nur nach Rücksprache mit dem ärztlichen Leiter vereinbart werden. • Auch hinsichtlich des Arbeitsverhaltens, der Arbeitsabläufe unterliegt er keinerlei Anweisungen. Dies betrifft nicht nur die fachliche Ungebundenheit im Sinne der eigenverantwortlichen ärztlichen Tätigkeit, sondern auch die davon nicht betroffenen Weisungsmöglichen, z.B. Reihenfolge des Arbeitsablaufes, Verwendung von Hilfsmitteln, Melde- und Berichtspflichten. - Eingliederung in den Organismus Seite 10 BFG bzw. Seite 5 BVE Die obengenannten Verhältnisse bet[r]effend Terminvereinbarung mit Patienten zwecks Befundung würden neben einer gewissen Weisungsgebundenheit vor allem auch von der Eingliederung in den Organismus der Beschwerdeführerin zeugen. Weiters würde sich die Eingliederung in den Organismus des Arbeitgebers auch darin manifestieren, dass wesentliche Funktionen des Unternehmens des Arbeitgebers durch den Arbeitnehmer ausgefüllt werden (VwGH 19.9.2007, 2007/13/0071). Diesen Aussagen ist entgegen zu halten: Die zitierte Entscheidung betrifft den Fall eines Bauunternehmens, welches 17 "Subauftragsnehmer" für Verspachtelarbeiten von Rigipsplatten beschäftigte. Diese waren nach Ansicht des VwGH im Hinblick auf das Fehlen eigener Bauhilfsarbeiter ein unverzichtbarer Bestandteil des vom Beschwerdeführer betriebenen Bauunternehmen[s]. Dieser Fall ist wohl nicht, mit dem hier zu beurteilenden Sachverhalt vergleichbar. Das B benötigt für den Betrieb einer Krankenanstalt zwar einen ärztlichen Leiter, die eigentliche Tätigkeit wird aber nicht durch diesen, sondern durch die beschäftigten Physiotherapeuten und Masseure erbracht. Laut Homepage sind dies aktuell 8 Physiotherapeuten, 1 Ergotherapeutin und 8 Masseure. Diese unterstehen der Therapieleitung, Frau (…). Würde man tatsächlich die Entscheidung des VwGH im dargestellten Sinne des BFG interpretieren, wäre ein Aussourcen von einzelnen Tätigkeiten (z.B. Reinigungsdienst oder Rechnungswesen - ohne die kein einziges Unternehmen auskommt!) nicht möglich. Auch der bei fehlender Berufsbefugnis des Unternehmers erforderliche gewerberechtliche Geschäftsführer ist nicht automatisch Dienstnehmer, nur weil er eine für das Unternehmen notwendige Funktion übernimmt. Allerdings kann seit einigen Jahren zwecks Vermeidung von Missbrauch und (Schein)Funktion nur mehr ein zumindest halbtägig beschäftigter Dienstnehmer oder bei Kapitalgesellschaften der handelsrechtliche Geschäftsführer die Funktion des gewerberechtlichen Geschäftsführers übernehmen. Im Gegensatz zur GewO fehlt eine entsprechende Regelung im StKAG. § 22 Abs 1 StKAG regelt dagegen lediglich: Ist der Rechtsträger der Anstalt eine physische Person und selbst mit der Führung von ärztlichen Angelegenheiten befasst, so kann von der Bestellung einer eigenen Person als ärztlicher Leiter abgesehen werden. Aber auch im übrigen Recht finden sich Bestimmungen, wonach zwingend Ärzte zur Übernahme einer Aufgabe/einer Funktion zu bestellen sind, ohne dass diese deshalb Dienstnehmer wären. So z.B. § 79 ArbeitnehmerschutzG, wonach Arbeitgeber Arbeitsmediziner zu bestellen haben. Diese Verpflichtung ist zu erfüllen durch 1. Die Beschäftigung von geeigneten Ärzten im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses (betriebseigene Arbeitsmediziner) 2. Inanspruchnahme externer Arbeitsmediziner oder 3. Durch Inanspruchnahme eines arbeitsmedizinischen Zentrums. StKAG enthält keine entsprechenden Regelungen in welchem Verhältnis der ärztliche Leiter zur Krankenanstalt stehen müsste. Daraus kann nicht geschlossen werden, dass nur die Tätigkeit im Rahmen eines Dienstverhältnisses vorgesehen ist. Lediglich für die Zentralkrankenanstalt wurde bestimmt, dass die Leitung des ärztlichen Dienstes hauptberuflich auszuüben ist. In diesem Verfahren geht es auch nicht darum, üblicherweise tatsächlich als Dienstnehmer beschäftigte Personen, die in Form einer Scheinunternehmerschaft beschäftigt werden, richtig zuzuordnen. Hier geht es um einen als Wahlärzte selbständig tätige Ärzte, die im Rahmen dieser selbständigen Tätigkeit die Funktion eines ärztlichen Leiters übernommen haben und diese eigenverantwortlich ausüben. Sie werden gerade nicht - wie die oben genannten Spachtler - organisiert, koordiniert und kontrolliert. Seite 11 BFG bzw. Seite 7 BVE Allein durch die Zuverfügungstellung dieser Arbeitsmittel (Büro für Patientenbefundung und Computer mit Passwort für Zugang zu den Patientendaten) ist eine Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Unternehmens der Beschwerdeführerin erkennbar, da der ärztliche Leiter ohne Patientendaten der Beschwerdeführerin seiner vom ihm beschriebenen Tätigkeit (er schaut sich die Überweisungen an, ob die jeweiligen Verordnungen passen könnten, danach untersucht er die für ihn bestellten Patienten, er führt das ärztliche Gespräch und passt die Therapie entsprechend an) nicht nachkommen kann. Dieser Schlussfolgerung wird widersprochen. Der Zugang zu den Patientendaten ist aus der zu erfüllenden Ausgabe heraus und daher sachlich erforderlich. Auch der Wirtschaftsprüfer - dessen Testat jedes prüfungspflichtige Unternehmen benötigt - wird üblicherweise nicht zur Gänze, aber im wesentlichen Umfang im geprüften Unternehmen tätig, hat dabei Zugang zu den dafür erforderlichen Daten (Buchhaltung, Warenwirtschaftssystem etc) und könnte ohne diese Daten seine Aufgabe auch nicht erfüllen. Unzweifelhaft ist er aber nicht Dienstnehmer des geprüften Unternehmens - selbst dann, wenn er als Einmannunternehmen selbst keine Dienstnehmer beschäftigt. Der Wirtschaftsprüfer hat in der Regel einen Werkvertrag (wird jedes Jahr neu bestellt). Der Steuerberater, welcher in größeren Unternehmen bei der Unterstützung des Jahresabschlusses in der gleichen Weise (vor Ort, Zugang zum EDV-System, …..) tätig wird, hat dagegen üblicherweise einen Dauer(dienst)vertrag, mutiert aber deshalb auch nicht zum Dienstnehmer. Eine gewisse Freizügigkeit hinsichtlich der Arbeitszeit ändert nichts daran, dass von einer nicht selbständigen Tätigkeit bei derartigen Arbeiten auszugehen ist (vgl. VwGH 25.5.1982. 81/14/0196). In ihrer Gesamtheit stellt die gesetzlich vorgeschriebene Tätigkeit des ärztlichen Leiters ohne Zweifel eine wesentliche Funktion im Rahmen des Unternehmens dar, was für die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus der Beschwerdeführerin spricht. Auch dieser Aussage ist entgegenzutreten. Die zitierte Entscheidung des VwGH betrifft Hausbesorger bzw. Aufräumefrauen. Der Rechtssatz lautet vollständig: Hausbesorger bzw. Aufräumefrauen stehen regelmäßig in einem Dienstverhältnis (Hinweis E 25.5.1982, VwSlg 5690 F 1982). Eine gewisse Freizügigkeit hinsichtlich der Arbeitszeit und die Möglichkeit ein Ausgabenpauschale vorteilhaft zu nutzen, ändert daran nichts. Diesen Rechtsatz 1:1 auf den ärztlichen Leiter einer Krankenanstalt umzulegen erscheint unsachlich. Wie schon oben dargestellt, bestehen erhebliche Zweifel, dass allein die Übernahme einer wesentlichen Funktion im Rahmen eines Unternehmens, für die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Unternehmens spricht. Die Position und Funktion ist nicht vergleichbar mit der Eingliederung von handelsrechtlichen Geschäftsführern. Die Relevanz der Ausführungen hinsichtlich Kontakt zu anderen Dienstnehmern ist unklar. Aufgrund dieser sachverhaltsbezogenen Elemente des zu beurteilenden Beschäftigungsverhältnisses muss nach Auffassung des BFG von der Eingliederung des ärztlichen Leiters in den geschäftlichen Organismus des Unternehmens der Beschwerdeführerin ausgegangen werden. Wir sind der Meinung, dass die dargestellten sachverhaltsbezogenen Elemente keine Eingliederung in den geschäftlichen Organismus aufzeigen und aus diesem Grunde die Annahme eines Dienstverhältnisses nicht rechtfertigen. - Vertretungsrecht / persönliche Arbeitspflicht Seite 12 BFG bzw. Seite 7 BVE Zur vorgebrachten Vertretungsbefugnis ist auszuführen, dass für das Dienstverhältnis die Erbringung der persönlichen Arbeitsleistung durch den Arbeitnehmer charakteristisch ist. Kann sich ein Auftragnehmer für die Erbringung einer bestimmten Leistung vertreten lassen und kann er über die Vertretung selbst bestimmen, spricht dies gegen das Vorliegen eines Dienstverhältnisses. Voraussetzung hiefür ist nach der ständigen Rechtsprechung des VwGH allerdings, dass eine generelle, dh. nicht auf bestimmte Arbeiten oder Ereignisse wie Krankheit oder Urlaub beschränkte, Befugnis zur Vertretung vorliegt. Eine generelle Vertretungsbefugnis hat aber mit einem wechselseitigen Vertretungsrecht von mehreren von einem Dienstgeber beschäftigten Personen nichts zu tun. Das Vertretungsrecht reduziere sich nur auf die Zeit des Urlaubs des ärztlichen Leiters. Er überbindet seine Verpflichtung gegenüber der Beschwerdeführerin jedoch nicht an eine von ihm frei wählbare Person, sondern auf seinen aufgrund des Gesetzes verpflichtend zu bestellenden Vertreter. Das Kriterium einer uneingeschränkten, generellen Vertretungsmöglichkeit durch frei wählbare geeignete Personen, was für eine selbständige Tätigkeit sprechen würde, ist somit nicht erfüllt. Auch diese Ausführungen sind schwer nachvollziehbar. § 22 Abs 2 StKAG regelt, dass bei Verhinderung der Person, die zur ärztlichen Leitung bestellt ist, diese durch eine geeignete Ärztin/einen geeigneten Arzt vertreten werden muss. Das Gesetz bestimmt nicht, dass ein bestimmter Arzt (auf Dauer) als Vertreter zu bestellen ist, es regelt auch nicht, wer den Vertreter bestimmt und wer die Kosten dafür zu tragen hat. Tatsächlich bestimmen die ärztlichen Leiter wann und durch wen er sich vertreten lässt und tragen dafür die Kosten bzw. gleichen diese Vertretungsleistungen wiederum durch eigene Vertretungsleistungen aus (Vertretung von/durch Dr. (…)). Aufgrund des notwendigen Zuganges zu den Patientendaten und der ärztlichen Verschwiegenheitsverpflichtung muß der Vertreter allerdings in der EDV des B als entsprechend berechtigter Nutzer angelegt werden. Dies erfolgt auf Anforderung des ärztlichen Leiters durch die Beschwerdeführerin. Praktikabel ist es daher, bereits im System berechtigte Personen mit der Vertretung zu beauftragen, sodass sich die ärztlichen Leiter (…)/(…) sinnvollerweise soweit möglich gegenseitig vertreten. Derzeit wird Herr Dr. (…) in (…) wegen Urlaub bis 4.9.16 von Herrn Dr. (…) vertreten. Sollte Dr. (…) die übernommene Vertretung z.B. infolge Krankheit nicht erfüllen können, wäre es notwendig, dass er sich von einem anderen Facharzt vertreten lässt - und zwar sowohl in (…), als auch in (…). Dass solche Fälle bisher noch nie vorgekommen sind, ist erfreulich. Wir meinen, daß - auch in der ständigen Rechtsprechung des VwGH - zum Vertretungsrecht und der persönlichen Arbeitspflicht eine ganz wesentliche Überlegung bisher möglicherweise unbeachtet blieb. Charakteristisch für das Dienstverhältnis ist die Verpflichtung, die Arbeitsleistung persönlich zu erbringen. Das Recht sich vertreten zu lassen, hat zur Folge, daß eine persönliche Arbeitspflicht nicht vorliegt und die Beschäftigung nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses erfolgt. Für den Fall, dass dieses Recht eingeschränkt ist auf die Verhinderungsfälle Urlaub und Krankheit soll diese Vertragslage keine Einschränkung der persönlichen Arbeitspflicht bewirken und in solchen Fällen deshalb - unter Voraussetzung von Weisungsgebundenheit und Eingliederung in den Organismus - ein Dienstverhältnis vorliegen. Tatsächlich hat ein Dienstnehmer im Verhinderungsfall von Urlaub und Krankheit jedoch gar keine Arbeitspflicht. Ist für den Fall der Verhinderung von Urlaub und Krankheit daher eine Vertretung - und zwar auf Kosten des Auftragnehmers - vorgesehen, so führt das nicht zu einem (eingeschränkten) Vertretungsrecht, sondern zu einer (uneingeschränkten) Vertretungspflicht.