BFG RV/2100489/2017

Die wirtschaftliche und kaufmännische Leitung des Rechtsträgers erfolgt tatsächlich ausschließlich durch den Geschäftsführer (Herr …). Herr Dr. (…) übt ausschließlich die medizinische Leitungsfunktion gem. § 22 StKAG (ärztlicher Leiter) aus. Er wird nicht kurativ tätig, sondern beschränkt seine Leistungen am Patienten auf deren Befundung, die Überwachung des Therapieverlaufes etc. Allfällige Behandlungen der Patienten durch ihn als Arzt führt er ausschließlich in seiner (im gleichen Gebäudekomplex) liegenden Privatpraxis auf eigene Rechnung aus. Die Physiotherpeuten und Masseure, welche die vom I angebotenen Leistungen erbringen, sind der Therapieleitung (Fr. …) unterstellt. G) BFG RV/2100115/2014 v. 19.11.2015 Bemerkenswert und auch für dieses Verfahren aussagekräftig ist die Beurteilung der Beschäftigung von 2 Vertretungsärztinnen eines Urologen, als selbständige Tätigkeit - kein Dienstverhältnis. Auch wenn diese Entscheidung wegen ao Revision wegen vermeintlicher Verfahrensmängel noch nicht endgültig ist, so scheinen uns die dargestellten Sachverhaltselemente im Wesentlichen vergleichbar und deren rechtliche Beurteilung daher richtungsweisend. In der zitierten Stellungnahme des Beschwerdeführers wird ausgeführt, dass diese weitgehend durch Hofrat Dr. (…) (Autor des Kommentars zum Ärztegesetz) erstellt wurde und Dr. (…) dabei äußerst fundiert die berufsrechtlichen Rahmenbedingungen beleuchten und auch im steuerlichen Bereich für wichtige Klarstellungen sorgen würde. Ausdrücklich wurde auch darauf hingewiesen, dass berufsrechtliche Pflichten nicht fälschlich als Weisung des Auftraggebers zu werten seien. Bezüglich Weisungsgebundenheit/Weisungsfreiheit von Ärzten hatte sich das Finanzamt auf VwGH 93/08/0162 vom 31.5.1994 und 93/08/0267 vom 3.9.1996 gestützt. In diesen Entscheidungen vermeint der VwGH, dass die eigenverantwortliche, also in fachlicher Hinsicht weisungsfreie Tätigkeit mit der Ausübung dieser Tätigkeit im Rahmen eines Dienstverhältnis[s]es iSd § 1151 ABGB und somit des Beschäftigungsverhältnisses nach § 4 Abs 2 ASVG durchaus vereinbar ist, und zitiert dazu u.a. (…) im (alten) Kommentar zum ÄrzteG …… Bei diesen Literaturstellen handelt es sich durchwegs um ältere und auf Grund der geänderten Lehrmeinung nicht mehr haltbare Auffassungen. Hinsichtlich der Weisungsgebundenheit sei zwischen angestellten Ärzten - diese sind auch fachlich weisungsgebunden, wobei eine verstärkte Einspruchspflicht bei fachlich umstrittenen Weisungen besteht) und nicht angestellten Ärzten, also niedergelassenen Ärzten oder Wohnsitzärzten und somit auch Vertretungsärzten zu unterscheiden. Diese sind nicht weisungsgebunden, sondern voll eigenverantwortlich. Hinsichtlich der Relevanz der fachlichen Weisun[g]sgebundenheit von Dr. (…) bezieht sich das Finanzamt bzw. BFG im Vorverfahren auf eine wesentlich ältere VwGH-Entscheidung. Deren berufsrechtliche Grundlage muss daher auch überholt sein. Herr Dr. (…) erbringt seine Leistungen im Rahmen seiner Tätigkeit als Wahlarzt (= niedergelassener Arzt ohne Kassenvertrag). Auch er ist daher nicht weisungsgebunden. In Verbindung der obigen Ausführungen von Dr. (…) iVm der Entscheidung OGH v. 22.1.2008, 4 Ob 210/07 vertritt der BFG im Fall der Vertretungsärztinnen die Auffassung, dass diese eigenverantwortlich tätig sind und daher auch zur Haftung herangezogen werden können, was einem Unternehmerrisiko gleichkommt. Auch Dr. (…) hat ein entsprechendes Haftungs- und damit Unternehmensrisiko zu tragen. Es ist auch in verschiedenen anderen Berufsgruppen durchaus als gegeben anzusehen, dass ein Anderer Leistungen für den Unternehmer erbringt und nicht sein Angestellter ist. Ein Weisungsrecht durch den Ordinationsinhaber liegt nach der Aktenlage ebenfalls nicht vor. Auch bei Dr. (…) ist nicht zu ersehen, in welcher Hinsicht Weisungen erfolgt wären. Hinsichtlich Arbeitsort, Arbeitszeit und Fixhonorar unabhängig von den Arbeitsstunden oder der Patientenanzahl sind die Fälle jedenfalls vergleichbar. H) Zusammenfassung Es besteht keine persönliche Weisungsgebundenheit, insbesondere organisiert sich Herr Dr. (…) seine Arbeitsleistung vollkommen autonom. Er gibt vor, wann er für Patiententermine - insbesondere Erstbegutachtungen - zur Verfügung steht. Nur in diesem - von ihm festgelegten Zeitrahmen - können entsprechende Termine ohne Rücksprache mit ihm vereinbart werden. Wie bei jedem anderen selbständig Tätigen ist die Einhaltung von vereinbarten Terminen keine Pflicht, die aus einem Dienstverhältnis resultiert. Auch bei einem selbständigen Handwerker wäre es angenehm, wenn man sich auf die zugesagten Termine verlassen könnte. Dass Herr Dr. (…) im I tätig wird, ergibt sich aus der Sache - und ist nicht Folge eines Dienstverhältnisses. Immerhin führt er im gleichen Gebäudekomplex seine Wahlarztordination. Er wäre daher keinesfalls auf die Zurverfügungstellung von Raum und Einrichtung durch seine Auftraggeberin angewiesen, sondern erbringt seine Leistung im Interesse des I in deren Räumen. Auch das macht ihn nicht zum Dienstnehmer. Er kann sich in seiner Tätigkeit ohne Rücksprache mit der Beschwerdeführerin auf eigene Kosten vertreten lassen bzw. muss dafür Sorge tragen, dass die von ihm übernommenen Leistungspflichten auch im Verhinderungsfall von Krankheit und Urlaub auf seine Kosten erfüllt werden. Er trägt aufgrund dieses Umstandes und seiner möglichen Haftung jedenfalls ein Unternehmerrisiko. Die Vereinbarung von Patiententerminen durch die Rezeptionistinnen des Instituts führt (wie die Leistungen der Ordinationsassistentinnen in der Ordination des vertretenen Urologen) nicht zu einer Eingliederung in den Organismus des I. I) Anträge Wir ersuchen die angeführten Bescheide aufzuheben und unter Außerachtlassung der Festsetzung von DB und DZ für die Vergütungen von Dr. (…) neu zu erlassen. Wir ersuchen gem. § 272 Abs 2 BAO um Entscheidung durch den Senat. Wir ersuchen gem. § 274 Abs 1 BAO um Durchführung einer mündlichen Verhandlung." In der mündlichen Verhandlung führte die Beschwerdeführerin aus, die Vertragsgestaltung und auch der wirtschaftliche Gehalt hätten sich in den verfahrensgegenständlichen Jahren gegenüber den Jahren 2006 bis 2010 nicht geändert; allein bei den Abrechnungsmodalitäten seien Änderungen eingetreten. Für die Betriebsbewilligung eines Ambulatoriums sei zwingend ein ärztlicher Leiter erforderlich. Die von den zuweisenden Ärzten erstellten Überweisungsscheine enthielten Kurzdiagnosen mit Therapievorschlägen; diese Angaben würden von der Therapieleitung auf ihre Sinnhaftigkeit hin überprüft. Die Überweisungsscheine, bei denen nach Ansicht der Therapieleitung betreffend Therapie Änderungen oder Ergänzungen als notwendig erachtet würden, selektiere die Therapieleitung aus und versehe diese mit einem Vermerk. Diese aussortierten Überweisungsscheine würden dem ärztlichen Leiter bei dessen nächsten Anwesenheit übergeben. Nur dieser dürfe nach Begutachtung und Prüfung der ausselektierten Überweisungsscheine Änderungen anordnen. Der ärztliche Leiter bestätige die Änderungsvorschläge auf den Überweisungsscheinen und bespreche diese mit der Therapieleitung. In wenigen Ausnahmen (rund 10 bis 15 Fälle pro Monat) veranlassten die auf den Überweisungsscheinen angegebenen Diagnosen und Anamnesen den ärztlichen Leiter zu einer persönlichen Untersuchung der Patientinnen und Patienten; in diesen Fällen wolle oder könne der ärztliche Leiter ohne persönliche Begutachtung einen Behandlungsvorschlag nicht erstellen. Diese Untersuchungen fänden in einem Raum statt, der ansonsten für Physiotherapien benutzt werde. Der ärztliche Leiter verfüge über kein eigenes Untersuchungszimmer und auch über keinen eigenen Arbeitsplatzcomputer, sondern könne in dem ihm zur Verfügung gestellten Raum tätig werden und dort mittels Passwort auf die Patientendaten (gespeicherte Befunde, Krankengeschichte, etc.) zugreifen. Die Termine mit den zu untersuchenden Patientinnen und Patienten vereinbarten die Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter der Beschwerdeführerin. Der ärztliche Leiter habe Tag und Uhrzeit seiner Anwesenheit im Vorhinein bekannt gegeben. Dies sei erforderlich gewesen, um die Termine mit den Patientinnen und Patienten vereinbaren zu können und dafür sorgen zu können, dass ein Therapiezimmer für den ärztlichen Leiter zur Verfügung gestanden sei. Im Regelfall sei der ärztliche Leiter an zwei fixen Tagen in der Krankenanstalt anwesend gewesen. Bei urlaubsbedingten Abwesenheiten seien die Tätigkeiten des ärztlichen Leiters von einem Vertreter wahrgenommen worden, bei kurzfristigen Verhinderungen seien die Termine mit den Patientinnen und Patienten abgesagt worden. In der Haupturlaubszeit sei man bemüht gewesen, den Untersuchungen von Patientinnen und Patienten eher auszuweichen. Die Überprüfung und Abzeichnung der von der Therapieleitung aussortierten Überweisungsscheine sei bei Abwesenheit des ärztlichen Leiters auch von dem ärztlichen Leiter des Instituts erfolgt, das im Eigentum der selben Personen ist wie die Beschwerdeführerin. Die Überprüfung und Abzeichnung der Überweisungsscheine habe der ärztliche Leiter auch oft in den Abendstunden erledigt, er habe mit einem Schlüssel jederzeit Zugang zu den Räumlichkeiten der Beschwerdeführerin gehabt. Der ärztliche Leiter habe den Physiotherapeutinnen und -therapeuten keine Weisungen erteilen können und eine direkte Kontaktaufnahme mit diesen sei nicht vorgekommen; eine solche sei über die Therapieleitung erfolgt. Der Umstand, dass für die Bewilligung des Betriebs der Beschwerdeführerin ein ärztlicher Leiter benötigt werde, reiche nicht für eine Eingliederung in organisatorischer Hinsicht. Die Tätigkeit des ärztlichen Leiters erfolge in einem sehr eingeschränkten Ausmaß, dieser habe Eigenverantwortung und bestimme selbst, welche Patientinnen und Patienten untersucht würden. Der ärztliche Leiter habe sicherstellen müssen, dass die Erstbefundungen zeitgerecht erfolgten, damit die Patientinnen und Patienten nicht zu lange auf die Behandlungen warten hätten müssen. Der ärztliche Leiter habe dafür zu sorgen, dass die Leistung erbracht werde; das habe kein Dienstnehmer. Kein Dienstnehmer habe eine Leistungsverpflichtung, der ärztliche Leiter habe für die Erledigung der von ihm übernommenen Leistungen zu sorgen gehabt. Abschließend beantragte die Beschwerdeführerin, der Beschwerde stattzugeben. Die belangte Behörde verwies auf die im bisherigen Verfahren getroffenen Feststellungen und beantragte die Abweisung der Beschwerde. Das Bundesfinanzgericht hat erwogen: Die Beschwerdeführerin betreibt eine Krankenanstalt für Physiotherapie und bietet Bewegungstherapien, Ergotherapien, Heilmassagen und Entstauungstherapien, Ultraschalltherapien, Elektrotherapien und Thermo-Therapien an. Die Patientinnen und Patienten werden direkt von niedergelassenen Ärzten an die Beschwerdeführerin überwiesen. Die Therapieleitung überprüft die Überweisungsscheine der zugewiesenen Patientinnen und Patienten und sortiert die Überweisungsscheine aus, wo sie der Ansicht ist, dass betreffend Behandlung gegenüber den Angaben auf den Überweisungsscheinen Änderungen oder Ergänzungen notwendig sind. Diese aussortierten Überweisungsscheine werden dem ärztlichen Leiter zur Begutachtung vorgelegt, denn nur dieser ist ermächtigt, Änderungen oder Ergänzungen von Behandlungen anzuordnen. Diese Fälle bespricht der ärztliche Leiter mit der Therapieleitung. In einem geringen Teil der Fälle ist für die Erstellung eines Behandlungsvorschlages eine persönliche Untersuchung der Patientinnen und Patienten durch den ärztlichen Leiter notwendig. Die Termine hierfür werden von den Mitarbeiterinnen und Mitarbeitern der Beschwerdeführerin mit den Patientinnen und Patienten vereinbart. Hierfür war erforderlich, dass der ärztliche Leiter der Beschwerdeführerin Tage und Zeiten seiner Anwesenheit im Institut im Vorhinein bekannt gegeben hat. Im Regelfall war der ärztliche Leiter, der seit dem Jahr 2006 für die Beschwerdeführerin tätig war, an zwei fixen Tagen in der Woche in den Räumlichkeiten der Beschwerdeführerin anwesend. Die Dauer seiner Anwesenheiten im Betrieb der Beschwerdeführerin war von den zu befundenden Überweisungsscheinen und von den zu untersuchenden Patientinnen und Patienten abhängig. Außerhalb der Anwesenheitszeiten war der ärztliche Leiter für die Beschwerdeführerin telefonisch erreichbar. Dem ärztlichen Leiter wurde von der Beschwerdeführerin ein Raum zur Verfügung gestellt; in diesem konnte er die Befundungen und Untersuchungen durchführen und hatte mit einem Passwort Zugang zur automationsunterstützten Datenverarbeitung der Beschwerdeführerin und somit auch Zugriff auf die Patientendaten (Untersuchungsbefunde, Krankengeschichte, etc.) der Beschwerdeführerin. Gelegentlich hatte der ärztliche Leiter Rücksprachen mit den behandelnden Ärzten der Patienten oder mit den Versicherungsanstalten zu halten. Der ärztliche Leiter verfügte über einen Schlüssel für das Institut der Beschwerdeführerin; Befundungen nahm er auch außerhalb der Öffnungszeiten der Krankenanstalt vor. Während seiner urlaubsbedingten Abwesenheiten wurde er bis Anfang des Jahres 2014 von näher genannten Ärzten vertreten, die in einem Landeskrankenhaus tätig waren, ab April 2014 vom ärztlichen Leiter der Krankenanstalt, die sich im Eigentum der selben Personen befindet wie die Beschwerdeführerin, und bei der bis zum April 2014 der verfahrensgegenständliche ärztliche Leiter ebenfalls als solcher tätig war. Die Vertreter hatten ebenfalls über ein Passwort Zugang zu den Patientendaten. Andere Vertretungsgründe gab es nicht. Bei kurzfristigen Verhinderungen wurden die Untersuchungen von Patientinnen und Patienten verschoben. Als Entlohnung war ab Juli 2011 ein monatlicher Pauschalbetrag vereinbart, davor setzte sich diese aus einem fixen Entgeltanteil und einem variablen Entgeltanteil pro geleisteter Arbeitsstunde zusammen. Die zwischen der Beschwerdeführerin und dem ärztlichen Leiter abgeschlossene Vereinbarung sah eine dreimonatige Kündigungsfrist zum letzten eines jeden Kalendervierteljahres vor. Gemäß dem im Abgabenverfahren vorherrschenden Grundsatz der freien Beweiswürdigung (§ 167 BAO) genügt es nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes, von mehreren Möglichkeiten jene als erwiesen anzunehmen, die gegenüber anderen Möglichkeiten eine überragende Wahrscheinlichkeit für sich hat und alle anderen Möglichkeiten mit Wahrscheinlichkeit ausschließt oder zumindest weniger wahrscheinlich erscheinen lässt (zB VwGH 20.7.2011, 2009/17/0132). Unter Berücksichtigung der Ermittlungen der belangten Behörde, der im Verwaltungsverfahren hervorgekommenen Unterlagen, der Aussagen des ärztlichen Leiters im Verfahren betreffend die Vorjahre, der Aussagen des ab April 2014 im anderen Institut tätigen ärztlichen Leiters, der Ermittlungen des Bundesfinanzgerichtes sowie unter Berücksichtigung der Angaben und Vorbringen der Parteien des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens erachtete das Bundesfinanzgericht den vorstehenden Sachverhalt als erwiesen. Im verfahrensgegenständlichen Verfahren ist die belangte Behörde vom selben Sachverhalt (ausgenommen die Berechnung des Entgeltes) ausgegangen wie für die Jahre 2006 bis 2010. In der mündlichen Verhandlung hat die Beschwerdeführerin die Vergleichbarkeit mit den Vorjahren sogar bestätigt. Aus den Eingaben und Ausführungen der Beschwerdeführerin lässt sich klar und eindeutig ableiten, dass der ärztliche Leiter als solcher ausschließlich in den Betriebsräumlichkeiten der Beschwerdeführerin tätig war, ab Juli 2011 ein von der Arbeitsleistung unabhängiges monatliches Pauschalhonorar zur Auszahlung gelangt ist, der ärztliche Leiter an den von ihm vorgegebenen Tagen (zu den von ihm vorgegebenen Zeiten) die Patientinnen und Patienten untersucht hat, dass der ärztliche Leiter die Befundungen und Besprechungen mit der Therapieleitung, etc. vorgenommen hat. Ebenso ist klar hervorgekommen, dass nur ein berechtigter Nutzer auf die automationsunterstützte Datenverarbeitung der Beschwerdeführerin und somit auf die Daten der Patientinnen und Patienten zugreifen konnte und dass andere als urlaubsbedingte Vertretungen nicht vorgekommen sind. Dass der ärztliche Leiter außerhalb seiner Anwesenheit im Betrieb der Beschwerdeführerin telefonisch erreichbar war, ergab sich aus den Aussagen des ärztlichen Leiters. Im verfahrensgegenständlichen Fall war die Rechtmäßigkeit der Vorschreibungen strittig, und somit die Frage, ob zwischen der Beschwerdeführerin und ihrem ärztlichen Leiter, Herrn B, ein Dienstverhältnis bestand. Gemäß § 41 Abs. 1 Familienlastenausgleichsgesetz (FLAG) haben alle Dienstgeber, die im Bundesgebiet Dienstnehmer beschäftigen, den Dienstgeberbeitrag zu leisten. Dienstnehmer sind gemäß § 41 Abs. 2 FLAG Personen, die in einem Dienstverhältnis im Sinne des § 47 Abs. 2 EStG 1988 stehen, freie Dienstnehmer im Sinne des § 4 Abs. 4 ASVG, sowie an Kapitalgesellschaften beteiligte Personen im Sinne des § 22 Z 2 EStG 1988. Gemäß § 41 Abs. 3 FLAG ist der Dienstgeberbeitrag von der Summe der Arbeitslöhne zu berechnen. Der Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag, der von der in § 41 FLAG festgelegten Bemessungsgrundlage zu erheben ist, findet in § 122 Abs. 7 und 8 Wirtschaftskammergesetz 1988 seine rechtliche Grundlage. Gemäß § 47 Abs. 2 EStG 1988 liegt ein Dienstverhältnis vor, wenn der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet. Dies ist der Fall, wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist. Seinem Wesen nach stellt das Dienstverhältnis daher ein Dauerschuldverhältnis dar, bei dem der Arbeitnehmer grundsätzlich verpflichtet ist, die Arbeitsleistung persönlich zu erbringen (VwGH 24.9.2003, 2000/13/0182). Die Definition des § 47 Abs. 2 EStG 1988 ist eine eigenständige des Steuerrechts, weder dem bürgerlichen Recht, dem Sozialversicherungsrecht, noch anderen Rechtsgebieten entnommen. Die Absicht des historischen Gesetzgebers ging dahin, ein tatsächliches Verhältnis, oder mit anderen Worten, einen Zustand zu umschreiben (Fellner in Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer III C § 47 Tz 27). Die Tatsache, dass das Einkommensteuergesetz eine eigenständige Definition des Dienstverhältnisses enthält, kann dazu führen, dass derselbe Sachverhalt im Steuerrecht anders zu beurteilen ist als im bürgerlichen Recht, Sozialversicherungsrecht, Ausländerbeschäftigungsrecht oder Ärzterecht. Etwaige unterschiedliche Ergebnisse erkannte der Verfassungsgerichtshof jedoch nicht als unsachlich (VfGH 8.6.1985, B 488/80). Für die Beantwortung der Frage, ob ein Dienstverhältnis besteht, kommt es auch nicht auf die von den Vertragsparteien gewählte Bezeichnung (Dienstvertrag, freier Dienstvertrag, Werkvertrag, etc.) an. Es genügt, wenn die ausgeübte Tätigkeit in ihrer äußeren Erscheinungsform dem "Tatbild" des § 47 Abs. 2 EStG 1988 entspricht (VwGH 23.3.1983, 82/13/0063). Ein Dienstverhältnis liegt dann vor, wenn der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet. Der Legaldefinition des § 47 Abs. 2 EStG 1988 sind zwei Kriterien zu entnehmen, die für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses sprechen, nämlich die Weisungsgebundenheit gegenüber dem Arbeitgeber und die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers. In den Fällen, in denen beide Kriterien noch keine klare Abgrenzung zwischen einer selbständigen und einer nichtselbständig ausgeübten Tätigkeit ermöglichen, ist nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes auf weitere Abgrenzungskriterien (wie etwa das Fehlen eines Unternehmerrisikos, oder die Befugnis, sich vertreten zu lassen) Bedacht zu nehmen (VwGH 28.6.2017, Ra 2016/15/0074). Nicht alle Bestimmungsmerkmale müssen gemeinsam vorliegen bzw. können sie in unterschiedlich starker Ausprägung bestehen (VwGH 31.3.2005, 2000/15/0127). Maßgebend für die Beurteilung einer Leistungsbeziehung als Dienstverhältnis ist daher stets das Gesamtbild der vereinbarten Tätigkeit, wobei auch der im Wirtschaftsleben üblichen Gestaltungsweise Gewicht beizumessen ist (VwGH 1.12.1992, 88/14/0115). Betreffend die Weisungsgebundenheit ist grundsätzlich zwischen den persönlichen Weisungen einerseits und den sachlichen Weisungen andererseits zu unterscheiden. Eine sachliche Weisungsgebundenheit, die sich lediglich auf den Erfolg einer bestimmten Arbeitsleistung bezieht, begründet für sich allein kein Dienstverhältnis. Das für die Arbeitnehmereigenschaft sprechende persönliche Weisungsrecht hingegen ruft einen Zustand wirtschaftlicher Abhängigkeit und persönlicher Gebundenheit hervor (VwGH 19.9.2007, 2007/13/0071). Die persönlichen Weisungen sind auf den zweckmäßigen Einsatz der Arbeitskraft gerichtet. Der Arbeitnehmer verspricht nicht die Ausführung einzelner Arbeiten, sondern stellt seine Arbeitskraft zur Verfügung. Was das gesetzliche Merkmal der Weisungsgebundenheit anlangt, so spricht der Umstand, dass ein Arzt auf Grund seines Wissens und Könnens die Art der Behandlung bestimmt und in dieser Hinsicht keinen Weisungen unterliegt, noch nicht gegen das Vorliegen eines Dienstverhältnisses. Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin kommt es nicht auf die Einflussmöglichkeit des ärztlichen Leiters auf betriebstechnische, kaufmännische oder administrative Angelegenheiten an. Vielmehr handelt es sich bei der Tätigkeit eines Arztes um eine jener Berufstätigkeiten, denen ein hohes Maß an Selbständigkeit innewohnt. Dementsprechend tritt das Merkmal der Weisungsgebundenheit gegenüber dem Arbeitgeber bei der steuerlichen Beurteilung der hier vom ärztlichen Leiter ausgeübten Tätigkeit in den Hintergrund (VwGH 18.12.2017, Ra 2016/15/0079). Dem Einwand der Beschwerdeführerin, der ärztliche Leiter unterliege hinsichtlich des Arbeitsverhaltens, der Arbeitsabläufe keinerlei Anweisungen und dies betreffe nicht nur die fachliche Ungebundenheit im Sinne der eigenverantwortlichen ärztlichen Tätigkeit, sondern auch die davon betroffenen Weisungsmöglichkeiten, wie die Reihenfolge des Arbeitsablaufes, die Verwendung von Hilfsmittel sowie Melde- und Berichtspflichten, kam daher keine entscheidungswesentliche Bedeutung zu (VwGH 27.6.2018, Ra 2017/15/0057). Eine organisatorische Eingliederung wird nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs durch jede nach außen als auf Dauer angelegt erkennbare Tätigkeit hergestellt (VwGH 25.3.2015, 2014/13/0027). Hierfür spricht insbesondere, wenn der Arbeitnehmer an einen bestimmten Arbeitsort gebunden ist, zur Einhaltung bestimmter Arbeitsstunden verpflichtet ist oder der Arbeitgeber die Planung und Vorbereitung sowie die Kontrolle der Tätigkeit vornimmt oder vornehmen lässt. Die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers zeigt sich auch in der unmittelbaren Tätigkeit in betriebliche Abläufe des Arbeitgebers (VwGH 27.6.2018, Ra 2017/15/0057). Der ärztliche Leiter hatte an den Tagen, an denen er für die Beschwerdeführerin tätig war, die Überprüfung und Befundung der Überweisungsscheine zeitnah vorzunehmen, die die Therapieleitung der Beschwerdeführerin aussortiert hatte. Auf die Anzahl der zu überprüfenden Überweisungsscheine (oder auf deren Komplexität) hatte der ärztliche Leiter keinen Einfluss. Darüber hinaus hatte der ärztliche Leiter an den Tagen, die der Beschwerdeführerin im Voraus bekannt waren (im Regelfall immer an den selben Wochentagen) die Patientinnen und Patienten, mit denen die Beschwerdeführerin Termine vereinbart hatte, zu untersuchen und stand für Besprechungen mit der Therapieleitung zur Verfügung. Er stellte somit während der Zeiten, in denen er für die Beschwerdeführerin in deren Räumlichkeiten tätig war, seine Arbeitskraft zur Verfügung und musste bei Bedarf die Therapien anpassen, diese mit der Therapieleitung besprechen, etc. Auch wenn der ärztliche Leiter die Tage und die Beginnzeiten im Vorhinein mit der Beschwerdeführerin vereinbaren konnte, so war dieser nach Festlegung der Tage und Beginnzeiten an diese gebunden, denn die Beschwerdeführerin vereinbarte mit den Patientinnen und Patienten die Termine. Ebenso war dem ärztlichen Leiter an diesen Tagen durch die Anzahl der von der Beschwerdeführerin bestellten Patientinnen und Patienten die Dauer seiner Dienste vorgegeben. Auch wenn die zu untersuchenden Patientinnen und Patienten vom ärztlichen Leiter im Zuge der Überprüfung der Überweisungsscheine bestimmt worden waren, so wurde dem ärztlichen Leiter die Anzahl der jeweils zu untersuchenden Patientinnen und Patienten von der Beschwerdeführerin vorgegeben, denn diese hat die Termine vereinbart. Der ärztliche Leiter stellte somit für die Zeit der von ihm übernommenen Dienste seine Arbeitskraft zur Verfügung. Darüber hinaus hat der ärztliche Leiter im Zuge einer Einvernahme am 21. Juli 2011 niederschriftlich angegeben, er sei jederzeit telefonisch erreichbar gewesen und im Bedarfsfall zum Institut der Beschwerdeführerin gefahren. Auch nach den einschlägigen Bestimmungen des Steiermärkischen Krankenanstaltengesetzes muss eine ärztliche Hilfe jederzeit erreichbar sein; auch wenn dies faktisch nicht jeder Zeit möglich war, ändert dies nichts daran, dass der ärztliche Leiter auch dadurch seine Arbeitskraft zur Verfügung gestellt hat. Die Verantwortung für die Patientinnen und Patienten, die der Beschwerdeführerin zugewiesen worden sind und die ihre Termine mit der Beschwerdeführerin vereinbart hatten, lässt nicht auf die Erteilung einzelner Aufträge schließen, sondern stellt vielmehr eine persönliche Weisung dar, die von der Beschwerdeführerin angenommenen und somit von ihr vorgegebenen Patientinnen und Patienten zu befunden (und gegebenenfalls zu untersuchen) und die sich ergebende Arbeit zu erledigen. Dem ärztlichen Leiter stand es auch nicht frei, den Patientenkreis frei zu wählen. Dem ärztlichen Leiter wurde der Patientenkreis von der Beschwerdeführerin vorgegeben, denn diese hat ihm die zu prüfenden Überweisungsscheine (nach Vorsortierung durch die Therapieleitung) vorgegeben und im Untersuchungsfall die Patiententermine vereinbart. Darin zeigt sich, dass der ärztliche Leiter der Beschwerdeführerin seine Arbeitskraft geschuldet hat und nicht eine Reihe von Aufträgen übernommen hat. Darüber hinaus war zu berücksichtigen, dass der ärztliche Leiter seine Tätigkeit über Jahre hinweg für die Beschwerdeführerin ausgeübt hat. Erklärt sich jemand bereit, über einen längeren Zeitraum (der ärztliche Leiter war nach deren eigenen Angaben ab Mai 2006 als solcher für die Beschwerdeführerin tätig) die gerade anfallenden Befundungen/Untersuchungen vorzunehmen, so überwiegen in entscheidender Weise die Merkmale eines Dienstverhältnisses. Der ärztliche Leiter schuldete nicht bloß einen bestimmten Arbeitserfolg, sondern für eine bestimmte Zeit seine Arbeitskraft. Er unterlag daher mit der Verpflichtung, jene Befundungen/Untersuchungen, die während der von ihm übernommenen Dienste notwendig waren, durchzuführen, auch den persönlichen Weisungen der Beschwerdeführerin (VwGH 21.2.1984, 83/14/0102). Daran vermochte auch die Möglichkeit des ärztlichen Leiters, die Tage oder Zeiten, an denen der ärztliche Leiter für die Beschwerdeführerin tätig war, im Vorhinein festzulegen, nichts zu ändern. Die Möglichkeit einer flexiblen Arbeitszeiteinteilung spricht bei einer Tätigkeit wie bei der des ärztlichen Leiters weder gegen das Bestehen einer persönlichen Abhängigkeit dieser noch gegen deren Eingliederung in den Betrieb der Beschwerdeführerin (vgl. VwGH 2.2.2010, 2009/15/0191). Der ärztliche Leiter griff auf die Patientendaten der Beschwerdeführerin zu, er verrichtete seine Arbeit in den Räumlichkeiten der Beschwerdeführerin, passte gegebenenfalls die von den zuweisenden Ärzten verordneten Therapien an, und musste dies auf den Überweisungsscheinen dokumentieren. Ebenfalls stand er der Therapieleitung für etwaige Fragen zur Verfügung. Das Bereitstellen der für die Durchführung der Arbeiten erforderlichen Infrastruktur, zu der der ärztliche Leiter Zugriff hatte, spricht für das Bestehen einer organisatorischen Eingliederung in den Betrieb der Beschwerdeführerin. Daran vermochte auch der Umstand nichts zu ändern, dass der ärztliche Leiter nicht immer im Institut der Beschwerdeführerin anwesend sein musste. Die Tätigkeit des ärztlichen Leiters war somit ein unverzichtbarer Bestandteil der von der Beschwerdeführerin angebotenen Leistungen und somit des von der Beschwerdeführerin betriebenen Unternehmens. Hätte der ärztliche Leiter seine Aufgaben nicht oder nicht zeitnah vorgenommen, so hätten die Behandlungen der Patientinnen und Patienten, deren Überweisungsscheine die Therapieleitung bei ihrer Überprüfung aussortiert hat, nicht oder nicht zeitgerecht vorgenommen werden können. Auch das ist ein typisches Merkmal für eine Eingliederung in den Betrieb der Beschwerdeführerin. Eine für die Dauer der übernommenen Dienste bestehende Eingliederung des ärztlichen Leiters in den betrieblichen Organismus der Krankenanstalt der Beschwerdeführerin lag daher vor. Dass der ärztliche Leiter keine Verwaltungstätigkeit ausgeübt hat und nicht durchgehend in der Krankenanstalt der Beschwerdeführerin tätig war, stand dem nicht entgegen (VwGH 27.6.2018, Ra 2017/15/0057). Neben den vorstehend angeführten und für eine persönliche Gebundenheit sprechenden Gründen spricht auch die Art der Entlohnung für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses. Der ärztliche Leiter erhielt ab Juli 2011 ein monatliches Pauschalhonorar, das laut den eigenen Ausführungen der Beschwerdeführerin im Vorlageantrag unabhängig von der tatsächlichen Arbeitsleistung war. In den Monaten Jänner bis Juni 2011 setzte sich die Vergütung aus einem monatlichen Fixum und aus einer Entlohnung nach den tatsächlich geleisteten Arbeitsstunden zusammen. Ein von den tatsächlich geleisteten Arbeitsstunden unabhängiges monatliches Fixum und auch der für die ersten sechs Monate im Jahr 2011 ausbezahlte zeitabhängige Lohn stellen nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ein Indiz dafür dar, dass der im Betrieb der Beschwerdeführerin tätige ärztliche Leiter nicht einen bestimmten Arbeitserfolg geschuldet, sondern der Beschwerdeführerin seine Arbeitskraft zur Verfügung gestellt hat (vgl. VwGH 18.12.2013, 2009/13/0230). Selbst monatliche Einnahmenschwankungen auf Grund einer unterschiedlich hohen Anzahl von geleisteten Arbeitsstunden würden nicht gegen das Vorliegen eines Dienstverhältnisses sprechen (VwGH 22.3.2010, 2009/15/0200). Das für eine selbständige Tätigkeit typische Unternehmerrisiko besteht darin, dass der Leistungserbringer die Möglichkeit hat, im Rahmen seiner Tätigkeit sowohl die Einnahmen als auch die Ausgabenseite maßgeblich zu beeinflussen und solcherart den finanziellen Erfolg seiner Tätigkeit weitgehend selbst zu gestalten (VwGH 28.5.2009, 2007/15/0163), etwa durch die Annahme oder Ablehnung von Aufträgen. Der ärztliche Leiter hatte grundsätzlich während seiner Arbeitszeit die von der Therapieleitung aussortierten Überweisungsscheine zu befunden und die von der Beschwerdeführerin eingeteilten Patientinnen oder Patienten zu untersuchen oder musste für diese zur Verfügung stehen. Das Entgelt richtete sich zu Beginn des verfahrensgegenständlichen Zeitraumes auch nach der Anzahl der geleisteten Stunden, danach gelangte ein monatlicher Pauschalbetrag zur Auszahlung. Das Entgelt war nicht davon abhängig, wie viele Überweisungsscheine er zu überprüfen hatte oder wie viele Patientinnen oder Patienten er zu untersuchen hatte. Der ärztliche Leiter konnte seine Einnahmen auch durch Untersuchungen von vielen Patientinnen oder Patienten während seiner Anwesenheit im Betrieb der Beschwerdeführerin nicht beeinflussen. Die vorrangig zu prüfenden Kriterien der Weisungsgebundenheit und der Eingliederung sprechen eindeutig für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses. Der ärztliche Leiter hatte nach Bekanntgabe der Tage, an denen er für die Beschwerdeführerin zur Verfügung stand, die ihm zukommenden Aufgaben zu erledigen, um den ordnungsgemäßen Ablauf im Betrieb der Beschwerdeführerin zu gewährleisten. Ebenso wenig konnte er den Arbeitsumfang selbst bestimmen, denn die Anzahl der Befundungen wurden ihm von der Beschwerdeführerin vorgegeben. Darüber hinaus spricht auch das Fehlen eines Unternehmerrisikos für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses im Sinne des § 47 Abs. 2 EStG 1988. Ebenso sprach die mit dem ärztlichen Leiter vereinbarte Kündigungsfrist von drei Monaten zum letzten eines jeden Kalendervierteljahres nicht für die Übernahme einzelner Aufgaben, sondern für die Zurverfügungstellung seiner Arbeitskraft. Dass der ärztliche Leiter nicht nur als solcher für die Beschwerdeführerin tätig war, sondern auch in einem weiteren Dienstverhältnis stand und auch als Wahlarzt fungierte, stand der Annahme eines Dienstverhältnisses im Sinne des § 47 Abs. 2 EStG 1988 nicht entgegen (VwGH 27.6.2018, Ra 2017/15/0057). Es bedurfte daher keiner Erwägungen, ob ein generelles Vertretungsrecht bestanden hat. Denn aufgrund der Aussagen des ärztlichen Leiters und aufgrund der Ausführungen und Angaben der Beschwerdeführerin stand fest, dass es - abgesehen von urlaubsbedingten Vertretungen - zu keinen Vertretungen des ärztlichen Leiters gekommen ist. Ergänzend ist festzuhalten, dass Gegenstand des Verfahrens die Beantwortung der Frage war, ob die angefochtenen Abgabenbescheide vom 18. Dezember 2015 zu Recht ergangen sind und somit, ob im verfahrensgegenständlichen Fall, der die Jahre 2011 bis 2014 betrifft, ein Dienstverhältnis im Sinne des § 47 Abs. 2 EStG 1988 vorgelegen ist. Es waren nicht eine etwaige Versicherungspflicht oder die Richtigkeit von Entscheidungen des Bundesverwaltungsgerichtes oder Bundesfinanzgerichtes (nicht verfahrensgegenständliche Zeiträume betreffend) zu beurteilen. Zu dem im Vorlageantrag genannten Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes vom 19. November 2015, RV/2100115/2014, ist festzuhalten, dass diese Entscheidung vom Verwaltungsgerichtshof mit Erkenntnis vom 20. Oktober 2016 aufgehoben worden ist. Zu den einleitenden Ausführungen der Beschwerdeführerin in der mündlichen Verhandlung betreffend eine gewünschte Differenzierung des Dienstverhältnisses ist festzuhalten, dass das Einkommensteuergesetz nicht zwischen einem echten und einem freien Dienstverhältnis unterscheidet. Gemäß § 4 Abs. 2 letzter Satz ASVG gilt als Dienstnehmer jedenfalls auch, wer gemäß § 47 Abs. 1 in Verbindung mit Abs. 2 EStG 1988 lohnsteuerpflichtig ist. Mit den angefochtenen Abgabenbescheiden hat die belangte Behörde lediglich Dienstgeberbeitrag und Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag vorgeschrieben. Aus den dem Bundesfinanzgericht vorliegenden Verwaltungsakten lässt sich kein Hinweis dafür entnehmen, dass die Beschwerdeführerin für den ärztlichen Leiter für die Einbehaltung und Abfuhr der Lohnsteuer gemäß § 82 EStG 1988 zur Haftung herangezogen worden wäre. Eine Bindung gemäß der genannten Bestimmung des ASVG scheidet daher mangels eines diesbezüglichen Haftungsbescheides aus (VwGH 30.9.2014, 2013/08/0255). Gemäß Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) ist gegen ein Erkenntnis des Verwaltungsgerichtes die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Das Bundesfinanzgericht ist von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht abgewichen, sondern hat sich auf diese gestützt. Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes sind für das Bestehen eines Dienstverhältnisses die persönliche Abhängigkeit der Mitarbeiter und die Eingliederung der Mitarbeiter in den betrieblichen Organismus der Beschwerdeführerin entscheidend. Da im gegenständlichen Beschwerdeverfahren keine Rechtsfragen aufgeworfen worden sind, denen im Sinne des Art. 133 Abs. 4 B-VG grundsätzliche Bedeutung zukommt, ist eine Revision nicht zulässig. Aus den dargestellten Erwägungen war spruchgemäß zu entscheiden.     Graz, am 3. April 2019