BFG RV/7103951/2018

R3: Zur Organisation der GBP. Ist die GBP derart organisiert, dass es nur eine einheitliche Leitung gibt? Ist die GBP immer bundesweit zuständig? Ist es völlig unerheblich, welche Außenstelle zuständig wird, da es sich um eine einheitliche Dienststelle handelt? Zeuge: Ja seit 2009. Zeuge: Bezüglich der gemäß § 99 FinStrG ausgedehnten Prüfung wird ausgeführt, dass es sich in diesem Fall um eine mündliche Anordnung handelte. Zu dieser mündlichen Anordnung gibt es trotzdem ein E-Mail, in dem auf diese Anordnung allgemein Bezug genommen wird. Dieses Mail wird zum Akt genommen. Zeuge: In diesem Zusammenhang ist weiters anzumerken, dass ein Strafverfahren gegen Dr. E X und die Bf anhängig war, weshalb Herr DD als Finanzstrafbehörde im Auftrag des Straflandesgerichtes zuständig wurde. Vertreter als steuerlicher Vertreter: Es gab im Jahr 2015 bereits einen Prüfungsauftrag. Weshalb wurde dieser nicht bereits nach § 99 FinStrG ausgestellt? Zeuge: Dies wurde in der Stellungnahme zur Dienstaufsichtsbeschwerde ausführlich dargestellt. Grundsätzlich findet immer zuerst eine normale Prüfung statt und erst wenn strafrechtliche Aspekte offenkundig werden, wird der Strafreferent als zuständige Behörde einbezogen und auf dessen Anordnung der Prüfungsauftrag nach § 99 FinStrG ausgedehnt. Es gab auch gegen Herrn Dr. E X ein gerichtliches Finanzstrafverfahren, wobei zuerst auch in diesem Fall der Prüfungsauftrag nach § 147 BAO ausgestellt wurde. Erst als finanzstrafrechtliche Aspekte sichtbar wurden, wurde auch dieser Prüfungsauftrag nach § 99 FinStrG ausgedehnt. Im Rahmen der Zeugeneinvernahme legte Prüfer1 ein Mail von Herrn DD an Frau XYx vor, in dem schriftlich festgehalten wurde, dass der Prüfungsauftrag bezüglich der S AG mündlich und andere erteilt wurde. Über die Beschwerde wurde erwogen: Gemäß § 114 Abs 1 BAO haben die Abgabenbehörden darauf zu achten, dass alle Abgabepflichtigen nach den Abgabenvorschriften erfasst und gleichmäßig behandelt werden, sowie darüber zu wachen, dass Abgabeneinnahmen nicht zu Unrecht verkürzt werden. Sie haben alles, was für die Bemessung der Abgaben wichtig ist, sorgfältig zu erheben und die Nachrichten darüber zu sammeln, fortlaufend zu ergänzen und auszutauschen. § 114 BAO ist zum Teil eine einfachgesetzliche Wiederholung verfassungsrechtlicher Grundsätze, nämlich des Gleichheitsgrundsatzes (Art 2 StGG, Art 7 Abs B-VG) und des Legalitätsgrundsatzes (Art 18 B-VG). Gemäß Art 7 B-VG sind alle Staatsbürger vor dem Gesetz gleich. Vorrechte der Geburt, des Geschlechtes, des Standes, der Klasse und des Bekenntnisses sind ausgeschlossen. Niemand darf wegen seiner Behinderung benachteiligt werden. Die Republik (Bund, Länder und Gemeinden) bekennt sich dazu, die Gleichbehandlung von behinderten und nichtbehinderten Menschen in allen Bereichen des täglichen Lebens zu gewährleisten. Gemäß Art 18 Abs 1 B-VG darf die gesamte staatliche Verwaltung nur auf Grund der Gesetze ausgeübt werden, dh die Abgabenbehörde muss bei der Festsetzung der Bemessungsgrundlagen und Erlassung der Bescheide § 114 und § 115 BAO anwenden. Gemäß § 144 Abs 1 BAO kann die Abgabenbehörde für Zwecke der Abgabenerhebung bei Personen, die nach abgabenrechtlichen Vorschriften Bücher oder Aufzeichnungen zu führen haben, Nachschau halten. Nachschau kann auch bei einer anderen Person gehalten werden, wenn Grund zur Annahme besteht, dass gegen diese Person ein Abgabenanspruch gegeben ist, der auf andere Weise nicht festgestellt werden kann. Gemäß § 144 Abs 2 BAO dürfen Organe der Abgabenbehörde in Ausübung der Nachschau Gebäude, Grundstücke und Betriebe betreten und besichtigen, die Vorlage der nach den Abgabevorschriften zu führenden Bücher und Aufzeichnungen sowie sonstiger für die Abgabenerhebung maßgeblicher Unterlagen verlangen und in diese Einsicht nehmen. Aus § 144 Abs 2 BAO ergibt sich unter anderem das Recht zur Einsichtnahme in vorgelegte Bücher, Aufzeichnungen und sonstige für die Abgabenerhebung maßgeblicher Unterlagen. Die Nachschau ist eine Amtshandlung im Sinne des § 141 Abs 1 BAO (Stoll, BAO, 1584), woraus sich unter anderem die Verpflichtung zur Erteilung erforderlicher Auskünfte ergibt. Zwei Personenkreise sind von § 144 BAO betroffen. Eine Nachschau dulden müssen Personen, die nach abgabenrechtlicher Vorschriften Bücher oder Aufzeichnungen führen müssen. Eine andere Person hat eine Nachschau nur dann zu dulden, wenn Grund zur Annahme besteht, gegen diese Person sei ein Abgabenanspruch gegeben, der auf andere Weise nicht festgestellt werden kann. Zweck einer bei einer solchen Person abgehaltenen Nachschau ist die Erhebung der ihn betreffenden Abgaben. Dem Finanzamt wird gemäß § 144 innerhalb der Kategorie "allgemeine Aufsichtsmaßnahmen" und zufolge der Stellung des § 144 in seiner systematischen Anordnung im Anschluss an die Vorschriften über die "jedermann" gegenüber den Abgabenbehörde treffende Auskunftspflicht (§ 143), das Recht, Nachschau zu halten eingeräumt, wobei diese behördliche Maßnahme keineswegs an einen von der Abgabenbehörde von vornherein zu erbringenden Nachweis über das Bestehen eines konkreten Abgabenanspruches geknüpft ist (VwGH 03.12.1970, 1486/69, Stoll, BAO, S 1607) Die Abgrenzung der Nachschau gegenüber der abgabenrechtlichen Buch- und Betriebsprüfung ist abgesehen von den unterschiedlichen Inhalten der behördlichen Maßnahmen auch deswegen von Bedeutung, weil die verfahrensrechtlichen Voraussetzungen der Einleitung, Durchführung, Abwicklung und Beendigung in einzelnen Belangen unterschiedlich normiert sind (Stoll, BAO, S 1609). Gemäß § 146 BAO haben sich die mit der Vornahme einer Nachschau beauftragten Organe sich zu Beginn der Amtshandlung unaufgefordert über ihre Person und darüber auszuweisen, dass sie zur Vornahme einer Nachschau berechtigt sind. Ziel der Einrichtung der Buch- und Betriebsprüfung (Außenprüfung) besteht darin, "nach Möglichkeiten für steuerliche Gleichmäßigkeit zu sorgen". Die grundlegende Bestimmung des § 114 BAO ordnet dann auch auf einfachgesetzlicher Stufe an, dass die Abgabenbehörde darauf zu achten haben, dass "alle Abgabepflichtigen ... gleichmäßig behandelt werden", sowie dass "Abgabeneinnahmen nicht zu Unrecht verkürzt werden" (Stoll, BAO, S 1622). Gemäß § 49 Abs 1 BAO sind Abgabenbehörden die mit der Erhebung der im § 1 bezeichneten öffentlichen Abgaben und Beiträge betrauten Behörden der Abgabenverwaltung des Bundes (§ 52), der Länder und Gemeinden. Gemäß § 49 Abs 2 BAO sind unter Erhebung im Sinn dieses Bundesgesetzes alle der Durchführung der Abgabenvorschriften dienenden abgabenbehördlichen Maßnahmen zu verstehen. Die Prüfungsorgane sind in organisatorische Einheiten (in den Betriebsprüfungsstellen) zusammengefasst. Diese Einheiten sind nicht gesetzlich eingerichtet und es ist ihnen daher auch gesetzlich nicht eine besondere Zuständigkeit eingeräumt. Es handelt sich bei diesen Stellen um nach örtlichen, fachlichen, qualitativen, aufgabenorientierten Gesichtspunkten, nach innerorganisatorischen Regelungen gestaltete Zusammenfassungen von Prüfungs- und Hilfsorganen. Die den in Rede stehenden Einheiten zugeordneten Organwalter treten nach außen, im Verhältnis zu den Abgabepflichtigen, nicht namens der Prüfereinheit auf, der sie organisatorisch beziehungsweise dienstrechtlich angehören, sondern namens und im Auftrag der örtlich und sachlich zuständigen Abgabenbehörde, für die sie zufolge des von der zuständigen Behörde ausgestellten Prüfungsauftrages (§ 148 Abs 1) nach außen erkennbar und nachgewiesen tätig zu sein haben. Die abgabenrechtlichen Prüfungen sind Maßnahmen, die der Erhebung von Abgaben dienen (§ 49). Wenn ein Prüfer eingesetzt wird, der innerdienstlich einer der zuständigen Abgabenbehörde nicht eingegliederten Prüfer-(Prüfungs-)Organisationseinheit angehört, so schreitet dennoch die zuständige Behörde ein, für die das Prüfungsorgan als Organ der zuständigen Behörde tätig wird. Der Partei gegenüber tritt das örtlich und sachlich zuständige Finanzamt durch den von der zuständigen Behörde beauftragten Organwalter (Prüfungsorgan) in Erscheinung, durch den Prüfer sohin, der dem Finanzamt gegenüber in sachlicher Hinsicht, gegenstandsbezogen weisungsgebunden) ist und der Partei gegenüber durch den Prüfungsauftrag als Organ des zuständigen Finanzamtes ausgewiesen ist. Die Großbetriebsprüfung ist trotz Verselbständigung keine Behörde (vgl Koller, ÖStZ 1991, 61: Unger in Althuber/Tanzer/Unger, BAO-HB, § 49, 198). Sie darf bei der Abgabenerhebung stets nur namens des jeweils zuständigen Finanzamtes tätig werden. Die "Betriebsprüfung" als verselbständigter Funktionsträger (nicht als Behörde) verstanden (besser: der mit der Prüfung beauftragte Prüfer, die Prüfergruppe), wird also abgesehen von den innerdienstlichen Zuteilungsanordnungen zufolge des der Partei gegenüber wirksamen Prüfungsauftrages, den die zuständige Behörde erteilt, für das sachlich (§ 52) und örtlich (§§ 53 bis 73) zuständige Finanzamt tätig. Die Maßnahmen des Prüfers sind dieser Behörde zuzurechnen, sie sind von ihr zu verantworten. (Stoll, BAO, S 1624) Erforderlich ist ein deutliches Auftreten der Prüfer im Namen des Finanzamtes unter dessen Verantwortung, damit eine eindeutige Zuordenbarkeit der Prüferhandlungen zum Zuständigkeitsbereich des Finanzamtes. Die Betriebsprüfung wird auch für die Finanzstrafbehörde tätig, wenn diese Behörde zur Klärung des Sachverhaltes Prüfungen vornehmen lässt (§ 99 Abs 2 FinstrG). Der Prüfungsauftrag wird diesfalls von der zuständigen Finanzstrafbehörde erteilt. Der Ausweispflicht nach § 146 ist durch die Vorlage einer Legitimation darüber, dass das Organ zu derartigen Amtshandlungen im allgemeinen berechtigt ist, Genüge getan (Stoll, BAO, S 1618). Gemäß § 147 Abs 1 BAO kann die Abgabenbehörde bei jedem, der zur Führung von Büchern oder von Aufzeichnungen oder zur Zahlung gegen Verrechnung mit der Abgabenbehörde verpflichtet ist, jederzeit alle für die Erhebung von Abgaben bedeutsamen tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse prüfen (Außenprüfung). Die Abgabenbehörde kann jederzeit eine solche Prüfung durchführen. Eine Erstprüfung ist auch ohne konkreten Anlass und ohne dass ein solcher als Begründung genannt werden muss, zulässig (Stoll in Walter-FS, 659). Prüfungszeitraum umfasst nach Abschn 8.6 OHB (idF 2.2.2010, BMF-280000/0016-IV/2/2010) die letzten drei veranlagten bzw erklärten Jahre. In fiskalisch bedeutsamen Fällen soll der Prüfungszeitraum bis zu 5 Jahren betragen, in begründeten Ausnahmefällen kann der Prüfungszeitraum unter Beachtung der Verjährungsbestimmungen auch darüber hinaus erweitert werden. Der Prüfungszeitraum bei hinterzogenen Abgaben hat sich an der finanzstrafrechtlichen Verjährung zu orientieren (Ritz, BAO6, § 147 Tz 6). Die von der Abgabenbehörde mit der Vornahme von Außenprüfungen beauftragten Organe haben sich gemäß § 148 Abs 1 BAO zu Beginn der Amtshandlung unaufgefordert über ihre Person auszuweisen und den Auftrag der Abgabenbehörde auf Vornahme der Prüfung (Prüfungsauftrag) vorzuweisen. Gemäß § 148 Abs 2 BAO hat der Prüfungsauftrag den Gegenstand der vorzunehmenden Prüfung zu umschreiben. Für einen Zeitraum, für den eine Außenprüfung bereits vorgenommen worden ist, darf gemäß § 148 Abs 3 BAO ein neuerlicher Prüfungsauftrag ohne Zustimmung des Abgabepflichtigen nur erteilt werden a) zur Prüfung von Abgabenarten, die in einem früheren Prüfungsauftrag nicht enthalten waren; b) zur Prüfung, ob die Voraussetzungen für eine Wiederaufnahme des Verfahrens (§ 303) gegeben sind; c) im Beschwerdeverfahren auf Veranlassung (§ 269 Abs 2 BAO) des Verwaltungsgerichtes, jedoch nur zur Prüfung der Begründung der Bescheidbeschwerde (§ 250 Abs 1 lit. d BAO) oder neuer Tatsachen und Beweise (§ 270 BAO). Gemäß § 148 Abs 4 BAO ist gegen den Prüfungsauftrag ein abgesondertes Rechtsmittel nicht zulässig. Außenprüfungen sind gemäß § 148 Abs 5 BAO dem Abgabepflichtigen oder seinem Bevollmächtigten tunlichst eine Woche vorher anzukündigen, sofern hiedurch der Prüfungszweck nicht vereitelt wird. Gemäß § 99 Abs 2 FinStrG ist die Finanzstrafbehörde auch befugt, zur Klärung des Sachverhaltes Nachschauen und Prüfungen im Sinne der Abgaben- oder Monopolvorschriften anzuordnen. Die einschränkenden Bestimmungen des § 148 Abs 3 und 5 BAO gelten für solche Prüfungen nicht. Die mit einer solchen Maßnahme betrauten Organe haben insoweit auch die Befugnisse der Organe der Finanzstrafbehörden. Das Verfahren richtet sich nach den §§ 144 ff BAO. Hiebei kann § 84 Abs 2 FinStrG von Bedeutung werden, wonach Beschuldigte (auch bei der Nachschau) nicht zur Beantwortung der an sie gestellten Fragen gezwungen werden dürfen (Aussageverweigerungsrecht des Beschuldigten). Es gilt auch bei Nachschauen im Dienste der Finanzstrafrechtspflege, dass die mit Nachschauen verbundenen Befragungs- und Einschaubefugnisse, insbesondere Auskünfte sowie Gewährung der Einsichtnahme in Schriften und Behältnisse Dritter zu verlangen, insoweit bestehen, als die Betroffenen Person zur Zeugenaussage verpflichtet wäre (§ 99 FinStrG). Erfolgt die Nachschau unzulässigerweise (zum Beispiel das Nachschauorgan legitimiert sich nicht; die Nachschau dient nicht Aufgaben der Abgabenerhebung, sondern anderen Zwecken, der Betroffene gehört nicht zum Personenkreis, wie er nach § 144 Abs 1 umschrieben ist; die Steueraufsicht, mit der eine Nachschau zu verbinden ist, wurde nicht angeordnet beziehungsweise besteht nach dem Gesetz nicht) so kann das Dulden der Nachschau und die Mitwirkung vom Abgabepflichtigen abgelehnt werden. Versucht das Nachschauorgan dennoch die Nachschau vorzunehmen, können die Duldung der Nachschau und die Mitwirkung des Betroffenen aufgetragen werden (verfahrensleitender Bescheid, nicht gesondert anfechtbar). Wird sodann die Duldung und Mitwirkung, also die Erfüllung der sich aus § 144 in Verbindung mit § 141 ergebenden Verpflichtungen gemäß § 111 mit rechtsmittelfähigem Bescheid erzwungen oder die Anwendung unmittelbaren Zwanges (nach vorangehendem Bescheid, Leistungsgebot) angeordnet (§ 86b AbgEO), können die Rechtsschutzmechanismen wirksam werden, weil Bescheide ergehen, gegen die Berufung (Beschwerde) (wenn auch nicht mit aufschiebender Wirkung in bezug auf die nachschaubedingte Duldung oder Leistung) erhoben werden kann (Stoll, BAO, S 1613). Eine vorsätzliche Erschwerung oder Verhinderung der in Rede stehenden zulässigerweise ausgeübten Aufsichtsmaßnahme oder die Verletzung der Verpflichtung, an solchen Maßnahmen mitzuwirken (§§ 141 f), kann abgesehen von der Erzwingbarkeit des gesetzlich geforderten Verhaltens (§ 11) als Finanzordnungswidrigkeit strafbar sein (§ 51 Abs 1 lit e FinStrG). Gemäß § 152 Abs 1 erster Satz FinStrG ist eine Beschwerde gegen alle sonstigen im Finanzstrafverfahren ergehenden Bescheide sowie gegen die Ausübung unmittelbarer finanzstrafbehördlicher Befehls- und Zwangsgewalt zulässig, soweit nicht ein Rechtsmittel für unzulässig erklärt ist. Gegen das Verfahren betreffende Anordnungen ist gemäß § 152 Abs 1 zweiter Satz FinStrG, soweit nicht ein Rechtsmittel für zulässig erklärt ist, eine abgesonderte Beschwerde nicht zulässig; sie können erst mit einer Beschwerde gegen das das Verfahren abschließende Erkenntnis (Bescheid) angefochten werden. Gemäß § 299 Abs 1 BAO kann die Abgabenbehörde auf Antrag der Partei oder von Amts wegen einen Bescheid der Abgabenbehörde aufheben, wenn der Spruch des Bescheides sich als nicht richtig erweist. Prüfungs- und Nachschauaufträge haben Bescheidcharakter. Der Prüfungsauftrag ist ein Bescheid, gegen den gemäß § 148 Abs 4 und § 244 BAO ein abgesondertes Rechtsmittel nicht zulässig ist. § 244 BAO bestimmt hiezu, dass nur das Verfahren betreffende Verfügungen erst in der Bescheidbeschwerde gegen den die Angelegenheit abschließenden Bescheid angefochten werden können. Dies gilt auch für Prüfungen nach § 99 Abs 2 FinStrG (vgl. Stoll, BAO, S 1648 und die dort angeführte Judikatur der Höchstgerichte). § 244 BAO meint sohin ebenso wie § 152 Abs 1 zweiter Satz FinStrG ("das Verfahren betreffende Anordnungen") und § 63 Abs 2 AVG ("das Verfahren betreffende Anordnungen") individuelle behördliche Akte, die das Prozessrechtsverhältnis vorantreiben und lenkend gestalten, aber nicht abschließen. Ihnen kommt eine selbständige Verbindlichkeit (eine selbständige normative Bedeutung) nicht zu (vgl. Stoll, BAO, S 2517). Bei einem Prüfungsauftrag handelt es sich daher ebenfalls nur um ein verfahrensregelnde Anordnung ohne selbständigen Normcharakter im Sinne des § 152 Abs 1 zweiter Satz FinStrG, die bloß den Gang des Verfahrens bestimmt und daher nicht selbständig bekämpft werden kann. Eine solche Anordnung kann nur mit dem gegen den das Verfahren abschließenden Bescheid zulässigen Rechtsmittel bekämpft werden. Die Rechtskraft des das Finanzstrafverfahren abschließenden Erkenntnisses (Bescheides) erfasst auch die bloße verfahrensrechtliche Anordnung (vgl. VwGH 27.10.1988, 88/16/0126). Die bei einer abgabenbehördlichen Prüfung getroffenen Feststellungen werden somit regelmäßig einer abschließenden bescheidmäßigen Erledigung zugeführt, sodass eine allfällige Rechtswidrigkeit des Prüfungsauftrags auch erst in einer gegen diesen Bescheid erhobenen Beschwerde geltend gemacht werden kann. Der 7. Abschnitt der BAO, "Rechtsschutz", ist getrennt in Punkt A "Ordentliche Rechtsmittel" und Punkt B "Sonstige Maßnahmen". Zu letzteren gehören u.a. die Aufhebung nach § 299 BAO, die Wiederaufnahme des Verfahrens und die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand. Die einem Abgabepflichtigen nach Punkt B des 7. Abschnitts zustehenden Antragsbefugnisse stellen im Gegensatz zu den in Punkt A als ordentliche Rechtsmittel genannten Beschwerden an die Verwaltungsgerichte außerordentliche Rechtsmittel dar (vgl. VwGH 19.9.2001, 99/16/0049, sowie Ellinger/Sutter/Urtz, BAO § 243 Anm 1, betreffend Wiederaufnahme und Wiedereinsetzung, sowie Thienel/Zeleny, Verwaltungsverfahren19, B 2, § 68 Anm 4, zu den vergleichbaren Regelungen der §§ 68, 69 und 71 AVG). § 148 Abs 4 BAO spricht allgemein von Rechtsmitteln und unterscheidet nicht zwischen ordentlichen und außerordentlichen Rechtsmitteln. Der Ausschluss der gesonderten Anfechtbarkeit eines Prüfungsauftrags bezieht sich daher nach Ansicht des erkennenden Senates schon dem Wortlaut des § 148 Abs 4 BAO nach auch auf außerordentliche Rechtsmittel. Dafür spricht auch der Zweck des Gesetzes, die keine Enderledigung einer Verwaltungsangelegenheit bildenden und die Überprüfung bzw. Feststellung abgabenrechtlich bedeutsamer Sachverhalte ermöglichenden Aufträge einer abgesonderten Anfechtung zu entziehen. Diesem Zweck würde es zuwiderlaufen, wäre der Ausschluss der abgesonderten Anfechtbarkeit in § 148 Abs 4 BAO nur auf ordentliche und nicht auch auf außerordentliche Rechtsmittel zu beziehen. Allenfalls wäre im Wege der Analogie darauf zu schließen, dass § 148 Abs 4 BAO auch einem Antrag auf Aufhebung nach § 299 BAO entgegensteht. Eine durch Analogie zu schließende (planwidrige) Lücke ist dort anzunehmen, wo das Gesetz, gemessen an seiner eigenen Absicht und immanenten Teleologie, unvollständig, also ergänzungsbedürftig ist, und wo seine Ergänzung nicht etwa einer vom Gesetz gewollten Beschränkung widerspricht (vgl. VwGH 31.03.2017, Ra 2016/13/0034). Der Ausschluss eines abgesonderten Rechtsmittels gegen Prüfungsaufträge war in der BAO bereits verankert, als durch das AbgRMRefG, BGBl I Nr. 97/2002, das Antragsrecht auf Aufhebung nach § 299 BAO normiert wurde. Sollte dieses mit Wirkung ab 01.01.2003 geschaffene Antragsrecht nicht unter den Begriff "Rechtsmittel" in § 148 Abs 4 BAO subsumiert werden können, so wäre § 148 Abs 4 BAO im Hinblick auf Absicht und Ziel des Gesetzes, eine Überprüfung der Rechtsmäßigkeit von Prüfungsaufträgen - wohl auch, um einen ungehinderten Ablauf der Überprüfung abgabenrechtlich relevanter Sachverhalte zu gewährleisten - erst mit dem Rechtsmittel gegen einen nach Abschluss der Prüfung ergehenden Bescheid zuzulassen, unvollständig und dahingehend zu ergänzen, dass gegen einen Prüfungsauftrag auch ein Antrag auf Aufhebung nach § 299 BAO nicht zulässig ist. Wäre es zulässig, gegen einen Prüfungsauftrag mit einem auf § 299 BAO gestützten Aufhebungsantrag vorzugehen, dann wäre der in § 148 Abs 4 BAO normierte Ausschluss der gesonderten Anfechtbarkeit eines Prüfungsauftrags praktisch obsolet, zumal ein solcher Antrag einem Abgabepflichtigen die Möglichkeit eröffnet, die Rechtmäßigkeit eines Bescheides in einer Weise in Frage zu stellen, die im Ergebnis der Erhebung einer Beschwerde gleichkommt (vgl. Ehrke, Verlängerung der Berufungsfrist auf ein Jahr?, SWK 16/2003, S 447). Es ist nicht erkennbar, dass der Gesetzgeber des AbgRMRefG mit der Schaffung eines Antragsrechts auf Aufhebung - das nach den Erläuterungen dem Umstand geschuldet war, dass Aufhebungen nach § 299 BAO (im Unterschied zur bis dahin geltenden Rechtslage) keine Maßnahmen der Dienstaufsicht, auf die wesensmäßig kein Rechtsanspruch bestehen könne, seien und eine Übereinstimmung mit den §§ 201, 293, 293a und 293b BAO bringen sollten - eine Beschränkung des in § 148 Abs 4 BAO normierten Ausschlusses der Anfechtbarkeit von Prüfungsaufträgen gewollt hat (so auch die Beschlüsse des BFG vom 18.10.2018 zu den GZ RS/7100020/2018 und RS/7100024/2018 und RS/7100025/2018). Aus den genannten Gründen ist die Rechtsfolge des § 148 Abs 4 BAO auch auf Aufhebungsanträge nach § 299 BAO zu beziehen. Damit schließt sich der erkennende Senat der im BAO, Kommentar6 von Ritz, § 148 Tz 5, enthaltenen Aussage, dass die Rechtswidrigkeit eines Prüfungsauftrages mit Antrag auf Aufhebung gemäß § 299 Abs 1 BAO geltend gemacht werden könne, nicht an. Wird daher gegen einen Prüfungs- und Nachschauauftrag trotz der Regelung des § 148 Abs 4 BAO ein abgesondertes Rechtsmittel eingebracht, so ist dieses als unzulässig zurückzuweisen (vgl. VwGH 03.10.1990, 86/13/0081). Zur Erfüllung der durch § 114 und § 115 gekennzeichneten Aufgaben sind die Prüfer (als Organ der zuständigen Behörde) berechtigt, vom Abgabepflichtigen Auskunft über alle abgabenerheblichen Tatsachen, somit über die prüfungsrelevanten Umstände, zu verlangen (§ 143). Der Abgabepflichtige steht bei abgabenrechtlichen Prüfungen unter Wahrheitspflicht (§ 119 Abs 1). Bei finanzstrafbehördlichen Prüfungen bestehen gleichartige Mitwirkungs- und Duldungspflichten wie bei abgabenbehördlichen Prüfungen, doch darf im Finanzstrafverfahren der Beschuldigte zur Fragenbeantwortung nicht gezwungen werden (§ 84 Abs 2 FinStrG, Stoll, BAO, S 1636). Im Abgabenverfahren steht der amtswegigen Ermittlungspflicht der Behörde, die Mitwirkungspflicht der Partei gegenüber. Die Erfüllung dieser Verpflichtungen ist erzwingbar (§ 111). Aus dieser Sicht erscheint die Verletzung der Prüfungsordnung und der Verfahrensgrundsätze keineswegs sanktionslos. Dem Abgabepflichtigen steht zwar gegen die Prüfungsmaßnahmen (auch gegen den Prüfungsauftrag, vgl. § 148 Abs 4) kein (abgesondertes) Rechtsmittel zu, doch kann er das Betreten seiner Räume, die Einsicht in seien Unterlagen und seine aktive Mitwirkung bis zur Sanierung der Mängel verweigern. Allfällige Zwangsmaßnahmen müssten diesfalls bescheidmäßig angeordnet und im Rechtsmittelverfahren verantwortet werden. (Stoll, BAO, S 1637). Mitwirkungspflichten sind aus eigenem und auf Grund entsprechender Aufforderungen der Prüfungsorgane zu erfüllen. Die Verletzung bei der abgabenbehördlichen Prüfungen zu beachtenden Verfahrensvorschriften führen zu Verfahrensmängel, keineswegs aber etwa zur Nichtigkeit des Verfahrens überhaupt (Stoll, BAO, S 1635). Selbst die Verletzung der das Prüfungsverfahren regelnden Ordnungsvorschriften bedeutet nicht, dass eine Verwertung der Ergebnisse der durchgeführten Prüfung nicht zulässig wäre. Ein derartiges Beweisverwertungsverbot ist dem Abgabenverfahrensrecht nicht zu entnehmen (VwGH 28.01.1980, 3431/78). Antrag auf Akteneinsicht Der Antrag auf Akteneinsicht wird insoweit abgewiesen, als der steuerliche Vertreter in die im Bundesfinanzgericht das gegenständliche Verfahren betreffende und aufliegenden Akten hinsichtlich der Geltendmachung seiner abgabenrechtlichen Interessen gewährt wurde und die im Finanzamt aufliegenden Akten nicht verfahrensgegenständlich sind und wie der steuerliche Vertreter vorgebracht hat, ihm Akteneinsicht gewährt wurde, wenn auch zu einem späteren als beantragten Zeitpunkt. Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. Zulässigkeit einer Revision Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Da zu der Rechtsfrage, ob gegen einen Prüfungsauftrag gemäß § 148 BAO ein Antrag auf Aufhebung gemäß § 299 BAO zulässig ist, noch keine Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes vorliegt, war die Revision spruchgemäß zuzulassen. Wien, am 25. Februar 2019