BFG RV/7100662/2012

"Im gegenständlichen Fall handelt es sich bei den von der Bf. begebenen Genussrechten nicht um ein Darlehen, sondern um eine ‚unternehmerische' Beteiligung. Die Rechte aus den Genussscheinen der Bf. sind als Genussrechte gemäß § 5 Abs. 1 Z 2 KVG zu qualifizieren, da die 6% (+2%) festen Zinsen vom hingegebenen Kapitalbetrag nur bei Ausweis eines entsprechenden Gewinnes ausgezahlt werden und nicht zu Verlusten führen dürfen, die durch Verluste ausgefallenen Vergütungen nur bei entsprechendem Gewinn bis spätestens zum Ende der Laufzeit nachgeholt werden können, Verlustbeteiligung bis zur vollen Höhe des Genussscheinnominales nach Verbrauch des Grundkapitals der Bf. und eine Beteiligung am Endverlust infolge Nachrangabrede gemäß § 67 Abs. 3 Insolvenzordnung vereinbart wurden. (Qualifizierter Rangrücktritt). Die Genussscheinbedingungen betreffend Laufzeit, Kündigung und Versammlungs- und Diskussionsmöglichkeit der Genußscheininhaber runden das Bild der vom Kapitalverkehrsteuergesetz geforderten Teilhabe des Genussscheininhabers an den Risiken und Chancen der Bf. ab. ... Es liegt keine Stundung vor, da die ‚Zahlung der Zinsen' von vorneherein an das Vorhandensein eines Gewinnes geknüpft war. Da die Gesellschaftsteuer auf den Zeitpunkt des Entstehens der Steuerschuld gemäß § 4 Abs. 1 BAO abstellt, kommt es hier auf die zu diesem Zeitpunkt vereinbarten ‚Genussrechte' und nicht auf den tatsächlichen Verlauf der unternehmerischen Beteiligung an. Eine unternehmerische Beteiligung wird nicht deshalb nachträglich rückwirkend zum Darlehen, nur weil bei der Unternehmung tatsächlich kein Verlust eingetreten ist. Es verstößt nicht gegen die Bestimmungen der Richtlinie 2008/7/EG vom 12. Februar 2008, wenn die Emission von Genussrechtskapital der Gesellschaftsteuer unterworfen wird. Da die Rechte aus dem Genussscheinkapital als Genussrechte iSd KVG einzustufen sind, unterliegen sie nach Art. 3 lit. d 2008/7/EG der Gesellschaftsteuer. (VwGH 22.5.1997, 95/16/0313; VwGH 17.10.2012, 2011/16/0237; Beschluss VwGH 11.9.2014, 2012/16/0099; VwGH 19.5.2015, 2012/16/0046). Ob Genussrechte die Kriterien als nicht gesellschaftsteuerpflichtige Darlehen oder als gesellschaftsteuerpflichtige ‚unternehmerische' Beteiligung erfüllen, ist keine Frage des Unionsrechtes sondern der Sachverhaltsaufklärung. Bei den von der Bf. begebenen Genussrechten handelt es sich um eine unternehmerische Beteiligung, da gewinnabhängige fixe bis Auflösung nachholbare Zinsen, volle Verlustbeteiligung, Beteiligung am Liquidationserlös, qualifizierter Rangrücktritt, lange Laufzeit und kein Stimmrecht vereinbart wurden. Da auch gewinnabhängige fixverzinsliche Genussrechte, bei denen eine Nachholung bis Ende der Laufzeit möglich ist als Genussrechte iSd Art. 3 lit. d 2008/7/EG einzustufen sind, unterliegen sie der Gesellschaftsteuer. Aus all diesen Gründen unterliegt die gegenständliche Begebung von Genussscheinkapital als Ersterwerb von Gesellschaftsrechten gemäß § 2 Z 1 KVG iVm § 5 Abs. 1 Z 2 KVG der Gesellschaftsteuer und war die Berufung/Beschwerde daher abzuweisen." Seinen Ausspruch über die Unzulässigkeit der Revision begründete das Gericht damit, dass es bereits eine ständige Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zur Frage gebe, ob ein "unternehmerisches" Genussrecht oder ein nicht gesellschaftsteuerpflichtiges Darlehen eines Nichtgesellschafters vorliege, wenn gewinnabhängige fixe Zinsen, volle Verlustbeteiligung, Beteiligung am Liquidationserlös, Nachrangigkeit, lange Laufzeit und kein Stimmrecht vereinbart worden seien. In der gegen dieses Erkenntnis erhobenen Revision erachtet sich die Revisionswerberin in ihrem Recht auf Gesellschaftsteuerfreiheit der verfahrensgegenständlichen Genussscheinbegebungen verletzt; sie beantragt primär, in der Sache selbst zu erkennen und das angefochtene Erkenntnis dahingehend abzuändern, dass die Gesellschaftsteuerbescheide ersatzlos behoben werden, in eventu die Gesellschaftsteuer mit null Euro festgesetzt werde, in eventu das angefochtene Erkenntnis wegen Rechtwidrigkeit seines Inhaltes, hilfsweise wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufzuheben. Die Revision legt ihre Zulässigkeit zusammengefasst darin dar, es fehle Judikatur zur Frage, ob auch bei Genussrechten zwischen einer primär festen Verzinsung und einer primären Gewinnbeteiligung zu differenzieren sei. Nach Ansicht des angefochtenen Erkenntnisses würde eine Verlustbeteiligung das Vorliegen eines echten Darlehens ausschließen. Dieser Ansicht sei nicht zu folgen. Im Übrigen fehle Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes zu der hier maßgeblichen Frage, ob (von alleine) eine (nach dem gewöhnlichen Geschäftsverlauf nur theoretische) Verlustbeteiligung, die überhaupt erst nach Aufbrauchen des gesamten unternehmensrechtlichen Eigenkapitals vorliege, geeignet sei, ein Inhaberpapier als Genussrecht im Sinn des § 5 Abs. 1 Z 2 KVG zu qualifizieren. Da im vorliegenden Fall eine Verlustbeteiligung (und Reduktion des Nominalbetrages) überhaupt erst dann in Betracht komme (und dies sei auch ausdrücklich so vereinbart), wenn das gesamte Eigenkapital aufgebraucht sei, sei dieser Fall nicht anders zu behandeln als eine sonstige (nachrangige) Anleihe. Auch ein Anleihegläubiger (dessen Forderungen unzweifelhaft nicht unter § 5 KVG subsumiert werden könnten) nehme diesfalls schon unter Berücksichtigung von Gläubigerschutzbestimmungen an Verlusten (anteilig) teil. Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes zur Frage, ob Nachrangigkeit tatsächlich geeignet sei, Gesellschaftsteuerpflicht nach § 5 KVG zu begründen oder mit zu begründen, fehle. Auch fehle Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes zur Frage, inwieweit Laufzeit und Kündigungsmöglichkeiten eine Rolle bei der Beurteilung der Subsumtion unter § 5 Abs. 1 Z 2 KVG hätten. Der dem Urteil des EuGH in der Rechtssache C 138/00 - Solida zugrundeliegende Fall liege hier nicht vor. ... Im vorliegenden Fall hat das Gericht die eingangs wiedergegebenen Genussschein-Bedingungen vor dem Hintergrund des Unionsrechts und unter ausführlicher Würdigung von Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes zum Kapitalverkehrsteuergesetz dahingehend ausgelegt, dass die auf Grund dieser Bedingungen begebenen Genussrechte solche im Sinn des § 5 Abs. 1 Z 2 KVG sind. Nun mag es zwar zutreffen, dass gerade zu solchen Genussrechten wie den im Revisionsfall unter den festgestellten Bedingungen begebenen noch keine Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes vorliegt; vor dem Hintergrund des zur unionsrechtskonformen Auslegung des § 5 Abs. 1 Z 2 KVG maßgebenden Art. 3 lit. d der Richtlinie 2008/7/EG des Rates vom 12. Februar 2008 betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital, wonach als "Kapitalzuführungen" die Erhöhung des Gesellschaftsvermögens einer Kapitalgesellschaft durch Einlagen jeder Art, für die nicht Gesellschaftsrechte gewährt werden, die einen Anteil am Kapital oder am Gesellschaftsvermögen verkörpern, sondern Rechte, wie sie Gesellschaftern gewährt werden, wie z.B. Stimmrecht, Recht auf Gewinnbeteiligung oder auf Liquidationserlöse, begegnet die vom Gericht gewonnene Auslegung der maßgeblichen Genussscheinbedingungen und die Subsumtion unter § 5 Abs. 1 Z 2 KVG keinen Bedenken von der Gewichtigkeit einer erheblichen Rechtsfrage im Sinn des Art. 133 Abs. 4 B-VG. Denn schon nach der einleitenden Umschreibung des Gegenstands des Genussrechtes laut § 3 der in Rede stehenden Bedingungen ist dies primär eine Ergebnisbeteiligung nach Maßgabe der Bestimmungen dieser Genussrechtsbedingungen. Subsidiär gewähren die Genussscheine auch eine Beteiligung an der Substanzwertsteigerung bzw. am Liquidationserlös. Diese für den Revisionsfall entscheidende Umschreibung findet in den vom Gericht festgestellten Bedingungen sodann nähere Ausgestaltung. Zieht man allein die in § 13 der Bedingungen näher geregelte Ergebnisbeteiligung, insbesondere über den "Gewinnanteil", in Betracht, aber auch den darin vorgesehenen Vortrag des Gewinnanteils in die nächste Berechnungsperiode, so ist darin ein "Recht auf Gewinnbeteiligung" im Sinn des Art. 3 lit. d der Richtlinie 2008/7/EG verbrieft, welches als eines von mehreren alternativen Tatbestandsmerkmalen ausreicht, um die Erhöhung des Gesellschaftsvermögens als Kapitalzuführung im Sinn dieser Richtlinie zu qualifizieren (zum Begriff des Genussrechts vgl. auch Thunshirn/Himmelsberger/Hohenegger, Kommentar zum Kapitalverkehrsteuergesetz, Rz 470 ff zu § 5 KVG, Brönner/Kamprad, Kommentar zum Kapitalverkehrsteuergesetz4, Rz 8 zu § 6 (dt.) KVG, sowie Takacs, Kommentar zum Kapitalverkehrsteuergesetz (1990), § 6/10). Insbesondere vor dem Hintergrund der klaren Bestimmung des Art. 3 lit. d der Richtlinie 2008/7/EG wirft damit die Auslegung des Begriffs Genussrecht im Sinn des § 5 Abs. 1 Z 2 KVG und die Subsumtion der verfahrensgegenständlich begebenen Genussscheine keine erhebliche Rechtsfrage im Sinn des Art. 133 Abs. 4 B-VG mehr auf." Durch diese Rechtsprechung ist also klargestellt, dass es der Besteuerung nicht entgegen steht, wenn der Genussrechtsinhaber im Falle der Liquidation der GESELLSCHAFT nur den Genussrechtsnominalbetrag (siehe Punkte 3.3. der Genussrechtsbedingungen) erhält und die Leistung keine Beteiligung an der Substanzwertsteigerung vermittelt und den Liquidationserlös nicht erhöht. Nach der eindeutigen innerstaatlichen Rechtslage gelten sowohl Genussrechte als auch Forderungen, die eine Beteiligung am Gewinn oder Liquidationserlös der Gesellschaft gewähren, als Gesellschaftsrechte iSd KVG. Aber auch nach Art. 3 lit. d der Richtlinie 2008/7/EG bzw. Artikel 4 Absatz 1 Buchstabe d der Richtlinie 69/335 (die hier noch maßgeblich ist) reicht es für die Qualifizierung als "Rechte, wie sie Gesellschaftern gewährt werden" aus, dass ein Recht auf Gewinnbeteiligung oder auf Liquidationserlöse besteht. Im gegenständlichen Fall sehen die Genussrechtsbedingungen vor, dass der Genussrechtsinhaber am laufenden Gewinn nach dem Verhältnis des Gesamtnennbetrags der Genussrechte zuzüglich allfällig darauf von wem immer geleisteter Zuschüsse zum gesamten eingebrachten Stammkapital der Gesellschaft sowie zuzüglich allfällig darauf von wem immer geleisteter Zuschüsse beteiligt ist (siehe Punkt 3.1 der Genussrechtsbedingungen). Selbst die gewinnunabhängige Mindestverzinsung von 5% ist davon abhängig, dass ausreichend Liquidität zur planmäßigen Bedienung des Fremdkapitals zur Verfügung steht. Das bedeutet, dass der Genussrechtsinhaber das Risiko hat, gar keine Vergütung für den Zuschussbetrag zu bekommen. Dem steht aber auf Grund der Einbeziehung des Zuschusses bei Berechnung der Gewinnbeteiligung die Möglichkeit gegenüber, in guten Wirtschaftsjahren auch für den Zuschussbetrag mehr zu erhalten als die 5%ige Mindestverzinsung. Durch diese Erfolgsabhängigkeit der Vergütung ist hier (anders als im Fall zu VwGH 24.3.1994, 92/16/0189) nicht die "Fixverzinsung" die Hauptsache, sondern die Beteiligung am Gewinn der Gesellschaft. Die weitere Tatbestandsvoraussetzung der Erhöhung des Gesellschaftsvermögens ist bei einem nicht rückzahlbaren Zuschuss jedenfalls gegeben. Der auf Grund des Schreibens vom 20. Dezember 2005 geleistete "indirekte Gesellschafterzuschuss" in Höhe von € 1,000.000,00 wurde daher vom FA zu Recht der Gesellschaftsteuer unterzogen. Die Beschwerde ist daher als unbegründet abzuweisen. Zur Zulässigkeit der Revision Gegen diese Entscheidung ist gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG eine Revision nicht zulässig, da das Erkenntnis nicht von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis nicht von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Das Revisionsmodell soll sich an der Revision nach den §§ 500 ff ZPO orientieren (vgl die ErläutRV zur Verwaltungsgerichtsbarkeits-Novelle 2012, 1618 BlgNR XXIV. GP 16). Ausgehend davon kann einer Rechtsfrage nur dann grundsätzliche Bedeutung zukommen, wenn sie über den konkreten Einzelfall hinaus Bedeutung entfaltet (vgl VwGH 24.3.2014, Ro 2014/01/0011). Das Bundesfinanzgericht folgte bei der gesellschaftsteuerrechtlichen Beurteilung und der Würdigung der konkreten Genussrechtsbedingungen den Grundsätzen der in der Entscheidung zitierten Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes wie insbesondere VwGH 29.06.2017, Ra 2017/16/0088. Wien, am 25. Jänner 2019