BFG RV/2100041/2019

Die im bürgerlichen Recht geltenden Grundsätze über den gesonderten Ablauf von Verjährungsfristen gegen jeden einzelnen von mehreren Gesamtschuldnern gelten für das öffentlich-rechtliche Steuerschuldverhältnis nicht. Amtshandlungen nach § 238 Abs. 2 BAO unterbrechen die Verjährung des in § 238 Abs. 1 BAO genannten Rechtes gegenüber jedem, der als Zahlungspflichtiger in Betracht kommt, ohne dass es rechtlich von Bedeutung wäre, gegen wen sich solche Amtshandlungen gerichtet hatten (VwGH vS 18.10.1995, 91/13/0037). Unterbrechungshandlungen im Sinne des § 238 Abs 2 BAO wirken anspruchsbezogen und somit nicht nur gegenüber etwa dem Primärschuldner, sondern auch gegenüber einem allfällig Haftungspflichtigen (VwGH 23.6.2009, 2007/13/0017). Nach außen erkennbare Amtshandlungen sind zB Mahnung, Vollstreckungsmaßnahmen, Bewilligung einer Zahlungserleichterung oder Erlassung eines Bescheides gemäß § 201 BAO und § 202 BAO (VwGH vS 18.10.1995, 91/13/0037). Eine "absolute" – also unabhängig von allfälligen Unterbrechungshandlungen eintretende – Verjährung der Einhebung kennt die BAO nicht (VwGH 16.2.2000, 95/15/0054; zu § 12 BAO: VwGH 19.12.1996, 95/16/0204). Lex specialis gegenüber § 238 BAO stellt § 9 Abs. 1 IO dar (zu § 9 Abs. 1 KO sowie § 9 Abs. 1 AO vgl. VwGH 24.6.2010, 2010/16/0014). Nach der gegenüber § 238 BAO spezielleren Bestimmung des § 9 Abs 1 IO wird durch die Anmeldung im Insolvenzverfahren die Verjährung der angemeldeten Forderung unterbrochen. Die Verjährung der Forderung gegen den Schuldner beginnt von neuem mit dem Ablauf des Tages, an dem der Beschluss über die Aufhebung des Konkursverfahrens rechtskräftig geworden ist (zu § 9 Abs. 1 AO vgl. VwGH 27.9.2012, 2009/16/0181). Vor diesem rechtlichen Hintergrund ist die Einhebungsverjährung der Lohnsteuer für 2003 eingetreten, weshalb der angefochtene Bescheid diesbezüglich aufzuheben war. Nicht eingetreten ist jedoch die Einhebungsverjährung der Lohnsteuern 2004 bis 2008, weil die Lohnsteuerhaftungsbescheide vom 17.11.2009 die Verjährungsfrist innerhalb von fünf Jahren unterbrochen haben. In weiterer Folge wurde die (neu begonnene) Verjährungsfrist innerhalb von fünf Jahren durch die Konkurseröffnung unterbrochen. Der angefochtene Haftungsbescheid wiederum ist innerhalb von fünf Jahren nach Ablauf des Tages, an dem der Beschluss über die Aufhebung des Konkursverfahrens rechtskräftig geworden ist, also innerhalb der (nochmals neu begonnenen) Einhebungsverjährungsfrist ergangen. Die Einhebungsverjährung stand somit einem Haftungsausspruch für Lohnsteuer für 2004 bis 2008 nicht entgegen. Die Meinung des Beschwerdeführers, dass die Verjährungsfrist nach § 9 IO nur gegenüber der Gesellschaft, nicht aber gegenüber den Geschäftsführern unterbrochen werde, teilt das Bundesfinanzgericht im Hinblick auf die Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofes vom 18.10.1995, 91/13/0037 (vS), und vom 27.09.2012, 2009/16/0181, nicht. Zur Haftung für Lohnsteuer für vor Übernahme der Geschäftsführungstätigkeit (ungekürzt) ausbezahlte Löhne: Der Beschwerdeführer wendet im Beschwerdeschreiben ein, er sei erst ab 15.05.2007 vertretungsbefugtes Organ der GmbH gewesen, demnach könne er nicht persönlich für Verfehlungen der früheren Geschäftsführung haftbar sein. Die Verantwortung als Geschäftsführer einer Gesellschaft beginnt nicht erst mit der Begründung der Vertretungsfunktion, weil der Geschäftsführer auch verpflichtet ist, bis dahin angesammelte Abgabenrückstände zu begleichen (VwGH 16.9.2003, 2000/14/0162). Es kommt nicht darauf an, dass der die Steuerpflicht der Gesellschaft auslösende Sachverhalt vor der Übernahme der Geschäftsführertätigkeit verwirklicht worden ist, weil die Pflicht der Gesellschaft zur Abgabenentrichtung erst mit deren Abstattung endet und die Gesellschaft verpflichtet bleibt, Abgabenschuldigkeiten, mit deren Abfuhr oder Einzahlung sie in Rückstand geraten ist, zu erfüllen (VwGH 27.2.2008, 2005/13/0094). Vor diesem rechtlichen Hintergrund war es grundsätzlich zulässig, den Beschwerdeführer zur Haftung auch für jene (uneinbringlichen) Lohnsteuern (hier: auch für 2004 bis 2006) heranzuziehen, deren zugrunde liegende Löhne bereits vor Begründung seiner Geschäftsführungsfunktion ausbezahlt wurden. Dabei ist jedoch zu beachten, dass in einem solchen Fall der Gleichbehandlungsgrundsatz ausnahmsweise auch für die Lohnsteuer zum Tragen kommt und eine schuldhafte Verletzung der Abgabenzahlungspflicht (nur) dann gegeben ist, wenn der Vertreter Mittel für die Bezahlung zur Verfügung hatte und nicht – wenn auch nur anteilig – für die Abgabentilgung Sorge getragen hat (zum Gleichbehandlungsgrundsatz vgl. VwGH 21.03.1995, 95/14/0034). Ein Sorgfaltsverstoß anlässlich der Auszahlung der Löhne kann nämlich nur demjenigen Geschäftsführer angelastet werden, der im Fälligkeitszeitpunkt der auf den Lohnzahlungen lastenden Lohnsteuer (vermutlich gemeint: zum Zeitpunkt der Lohnauszahlung) die Geschäftsführungsfunktion innehatte (vgl. VwGH 16.11.2006, 2006/14/0026). Zum Verschulden: Vorweg ist festzuhalten, dass (auch) die Lohnsteuerhaftungsbescheide für 2004 bis 2006 vom 17.11.2009 (betrifft Löhne aus der Zeit vor Übernahme der Geschäftführungstätigkeit durch den Beschwerdeführer) rechtsmittelanhängig waren und deshalb eine Aussetzung der Einhebung (bis 13.02.2018) bewilligt war, weshalb dem Beschwerdeführer diesbezüglich keine Pflichtverletzung bei der Abgabenentrichtung vorzuwerfen ist. Mangels Pflichtverletzung war jedoch die Haftungsinanspruchnahme für die Lohnsteuer für 2004 bis 2006 unberechtigt, weshalb der angefochtene Bescheid diesbezüglich aufzuheben war. Weist der Haftungspflichtige ein Verschulden an einer Verletzung der Pflicht zur Entrichtung bzw. Abfuhr einer Abgabe von sich, so hat die Behörde zwar von der objektiven Richtigkeit der Abgabenvorschreibung auszugehen, muss sich aber im Haftungsverfahren mit dem das Verschulden bekämpfenden Einwand des Haftungspflichtigen befassen (vgl. VwGH 27.2.2008, 2005/13/0094). Wenn Abgaben gegenüber dem Primärschuldner bescheidmäßig festgesetzt sind und der zur Haftung Herangezogene sohin gemäß § 248 BAO gegen den Bescheid betreffend den Abgabenanspruch Berufung erheben kann, können im Verfahren über die Geltendmachung der Haftung Einwendungen gegen die Richtigkeit der Abgaben nicht mit Erfolg erhoben werden. Gleichwohl ist es aber unter dem Aspekt des dem Geschäftsführer vorzuwerfenden Verschuldens an der Verletzung der Vertreterpflichten beachtlich, wenn er aufgrund eines Rechtsirrtums die Entrichtung der Abgaben unterlassen hat und ihm ausnahmsweise ein solcher Rechtsirrtum nicht vorzuwerfen wäre (VwGH 18.12.1997, 96/15/0269; VwGH 25.4.2002, 99/15/0253). Ein Rechtsirrtum bzw. das Handeln auf Grund einer vertretbaren Rechtsansicht kann die Annahme eines Verschuldens ausschließen (VwGH 26.8.2009, 2007/13/0024). Gesetzesunkenntnis oder irrtümlich objektiv fehlerhafte Rechtsauffassungen sind nur dann entschuldbar und nicht als Fahrlässigkeit zuzurechnen, wenn die objektiv gebotene, der Sache nach pflichtgemäße, nach den subjektiven Verhältnissen zumutbare Sorgfalt nicht außer Acht gelassen wurde (VwGH 26.8.2009, 2007/13/0024). Jemand, der es unterlässt, geeignete Erkundigungen über die Rechtslage anzustellen, kann sich nicht erfolgreich auf entschuldigenden Rechtsirrtum stützen (VwGH 27.02.2008, 2005/13/0095). Das Risiko des Rechtsirrtums trägt der, der es verabsäumt, sich an geeigneter Stelle zu erkundigen (VwGH 23.06.2009, 2007/13/0005). Gerade bei unterschiedlichen Rechtsstandpunkten ist es Aufgabe des Geschäftsführers, sich bei der zuständigen Abgabenbehörde über die Abgabepflicht zu erkundigen (zur Kommunalsteuerpflicht: VwGH 23.06.2009, 2007/13/0005). Da sich der Beschwerdeführer nicht bei der belangten Behörde über deren Rechtsstandpunkt erkundigt und zur Durchsetzung seiner Rechtsansicht die Vorschreibung der Lohnsteuern gemäß § 202 BAO beantragt hat, war ihm hinsichtlich Lohnsteuer für 2007 (ab dem Zeitpunkt der Übernahme der Geschäftsführungstätigkeit) und 2008 ein Verschulden an der Pflichtverletzung anzulasten. Als schuldhaft im Sinne des § 9 BAO gilt jede Form des Verschuldens, somit auch leichte Fahrlässigkeit (VwGH vS 18.10.1995, 91/13/0037). Zum Haftungsausmaß: Der Beschwerdeführer wendet im Vorlageantragsschreiben ein, dass keine Gläubigerbevorzugung vorliege (siehe Seite 12 ff des Schreibens). Dazu ist festzuhalten, dass im Beschwerdefall der Gleichbehandlungsgrundsatz für die Lohnsteuer für 2007 (ab dem Zeitpunkt der Übernahme der Geschäftsführungstätigkeit, siehe oben) und 2008 nicht zum Tragen kommt, weil die Auszahlung von Löhnen ohne korrekte Einbehaltung und Abfuhr in jedem Fall eine Verletzung abgabenrechtlicher Pflichten darstellt (VwGH 23.3.2010, 2007/13/0137). Die Unterlassung der Abfuhr der Lohnsteuer für ausgezahlte Löhne kann im Hinblick auf § 78 Abs. 3 EStG 1988 nicht mit dem Hinweis der nicht ausreichenden Mittel als unverschuldete Pflichtverletzung gewertet werden (VwGH 29.6.1999, 99/14/0040). Vor diesem rechtlichen Hintergrund hat die belangte Behörde den Beschwerdeführer zu Recht zur Haftung für Lohnsteuer für 2008 herangezogen. Was die Lohnsteuer für 2007 betrifft, so war eine verlässliche anteilige Aufteilung des Jahresbetrages nicht möglich, weshalb der Beschwerdeführer (der erst im Mai 2007 die Geschäftsführungstätigkeit übernommen hat) nicht zur Haftung für Lohnsteuer für 2007 herangezogen werden durfte; der angefochtene Bescheid war somit diesbezüglich aufzuheben. Zum Ermessen: Der Beschwerdeführer wendet im Beschwerdeschreiben ein, dass die belangte Behörde knappe fünf Jahre nach der Insolvenz der GmbH Ihre Forderungen erhebe. Die Heranziehung eines Haftungspflichtigen angesichts lange verstrichener Zeit darf zur Hintanhaltung von Unbilligkeiten bei der Ermessensübung nicht ohne weiteres außer Betracht gelassen werden (VwGH 3.9.2008, 2006/13/0159; vgl. VwGH vS 18.10.1995, 91/13/0037; VwGH 3.9.2008, 2006/13/0121; VwGH 24.2.2011, 2009/16/0108; VwGH 16.10.2014, Ro 2014/16/0066). Ein langer Zeitabstand zwischen dem Entstehen der Abgabenschuld oder der Feststellung der Uneinbringlichkeit der Abgaben bei der Primärschuldnerin einerseits und der bescheidmäßigen Inanspruchnahme zur Haftung andererseits ist zweifellos ein Umstand, den die Abgabenbehörde bei der Inanspruchnahme zur Haftung im Sinne des Ermessens nicht außer Betracht lassen darf. Ein solcher Umstand kann jedoch auch lediglich einer von mehreren Gesichtspunkten sein, die im Rahmen des Ermessens zu berücksichtigen sind. Inwieweit dieser Gesichtspunkt beim Ermessen Berücksichtigung findet, hängt vom Einzelfall ab. Eine Ermessensüberschreitung oder ein Ermessensmissbrauch läge dann vor, wenn ein solcher Umstand bei der Ermessensentscheidung überhaupt nicht berücksichtigt würde (VwGH 16.10.2014, Ro 2014/16/0066). Die belangte Behörde hält dem Vorbingen des Beschwerdeführers in der Beschwerdevorentscheidung entgegen, sie habe im Zuge der Ermessensausübung angesichts der lange verstrichenen Zeit nach Insolvenzaufhebung davon abgesehen, den Beschwerdeführer zur Haftung für die Dienstgeberbeiträge und Zuschläge zum Dienstgeberbeitrag (insgesamt rund 21.000 €) heranzuziehen. Damit hat die belangte Behörde den langen Zeitabstand zwischen dem Entstehen der Abgabenschuld und der Feststellung der Uneinbringlichkeit der Abgaben bei der Primärschuldnerin einerseits und der bescheidmäßigen Inanspruchnahme zur Haftung andererseits ausreichend berücksichtigt. Die Beschwerde war daher hinsichtlich Haftung für Lohnsteuer für 2008 als unbegründet abzuweisen. Gegen einen Beschluss des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil der Beschluss von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Da diese Voraussetzung im Hinblick auf die oben wiedergegebene Rechtsprechung nicht vorliegt, war auszusprechen, dass die Revision nicht zulässig ist. Graz, am 13. Februar 2019