BFG RV/7103584/2016

Aus den Ausführungen des steuerlichen Vertreters, dass es im Lichte der vom steuerlichen Vertreter auf den Seiten 9 und 10 dargestellten Entwicklung nachvollziehbar wäre, dass die Gesellschafter der Bf. sich und der Familie ein sicheres Heim in Österreich hätten verschaffen wollen, ist ersichtlich, dass von Anfang an geplant war, die Bf. vorrangig oder ausschließlich aus dem Grund zu gründen, den Gesellschaftern in Österreich (Zitat "ein sicheres Heim verschaffen" zu wollen. Die Voraussetzungen der in den Rz 637f der KStR dargestellten Judikatur des VwGH für eine "verdeckte Ausschüttung an der Wurzel" liegen daher nach der Rechtsansicht des Finanzamtes im gegenständlichen Fall unverändert vor, weswegen das Finanzamt die Abweisung der Beschwerde beantragt." Mit Eingabe (Fax) vom 5. Dezember 2018 übermittelte der Vertreter des Finanzamtes zum vom steuerlichen Vertreter in der mündlichen Verhandlung am 287.11.2018 vorgelegten Gutachten nachstehende Stellungnahme: "…der steuerliche Vertreter der Beschwerdeführerin hat in der Verhandlung ein Gutachten vorgelegt. Im Gegensatz zu der seitens des Finanzamtes auf Grund des Wechsels in der Person des Vertreters des Finanzamtes kurzfristig erstatteten Stellungnahme, die in der Verhandlung verlesen worden ist und zu der der steuerliche Vertreter die Möglichkeit hatte, umfangreiche Stellungnahmen abzugeben, wurde das vorgelegte Gutachten in der Verhandlung nicht verlesen und hatte das Finanzamt auf Grund des Umfanges desselben auch keine Möglichkeit, zu diesem Gutachten im Rahmen des rechtlichen Gehörs als Partei im Verfahren vor dem BFG eine Stellungnahe abzugeben. Um einen wesentlichen Verfahrensmangel hintanzuhalten, wird seitens des Finanzamtes in der gegenständlichen Beschwerdesache die nachstehende Stellungnahme abgegeben: Die ersten 21 Seiten des Gutachtens beschäftigen sich mit der Lage und der Ausstattung des Objektes. Zu diesen Ausführungen wird seitens des Finanzamtes lediglich eine Stellungnahme dahingehend abgegeben, als in dem Objekt zum Zeitpunkt der Vermietung höchstwahrscheinlich mehr an Einrichtung vorhanden gewesen sein dürfte, als die Badezimmer. Es wurden demnach Häuser vermietet, in denen zumindest die Badezimmer und die Küchen, höchstwahrscheinlich aber auch andere Einrichtungsgegenstände (Möbel, Beleuchtung, ...) bereits vorhanden waren und diese daher mitvermietet worden sind. In dem vorgelegten Gutachten wurde nicht dahingehend unterschieden, ob die vermieteten Immobilien möbliert oder nicht möbliert vermietet worden sind und scheinen auf Grund der (sehr kleinen) Bilder in dem Gutachten einige der "Vergleichsobjekte" tatsächlich nicht mit den gegenständlichen zwei (l) Häusern vergleichbar zu sein. Da das Gutachten - soweit ersichtlich - nicht darauf abstellt, ob das jeweils zur Vermietung angebotene Haus (teilweise) möbliert war oder nicht, sind die 2 verfahrensgegenständlichen Häuser schon aus diesem Grund mit den anderen in dem Gutachten genannten Häusern nicht vergleichbar. Das Gutachten geht darüber hinaus von der Fremdvermietbarkeit der beschwerdegegenständlichen Häuser u.a. deswegen aus, weil diese bereits vermietet worden sein. Das Finanzamt verweist in diesem Zusammenhang darauf, dass es (unabhängig von der zivilrechtlichen Gültigkeit der Verträge) im gegenständlichen Fall niemals geplant war, die Häuser tatsächlich an eine andere Person, als einen oder beide Gesellschafter der Bf. in Bestand zu geben. Mit den "Vormietern" wurden daher Schein- oder Umgehungsgeschäfte abgeschlossen und geht das Gutachten auch in diesem Zusammenhang von nicht zutreffenden Tatsachen aus. Darüber hinaus bezieht sich das Gutachten auf einige Objekte, die in diesem nicht genannt werden dürfen und daher nicht näher bezeichnet worden sind. Hier erlaubt sich das Finanzamt als Partei im finanzgerichtlichen Verfahren auf das Verbot geheimer Beweise zu verweisen. Die Angaben zu diesen Objekten sind für das Finanzamt nicht einmal im Ansatz überprüfbar, was nach der Ansicht des Finanzamtes einen wesentlichen Verfahrensmangel und eine Verletzung des Verfahrensgrundsatzes des rechtlichen Gehörs darstellt. Als Zwischenergebnis ist daher nach der Ansicht des Finanzamtes festzuhalten, dass ein Mietenmarkt für diese Häuser gerade nicht bestanden hat und besteht, dass die zuvor abgeschlossenen Verträge im Sinne der BAO als Schein- oder Umgehungsgeschäfte zu qualifizieren und daher abgabenrechtlich unbeachtlich sind und dass die Häuser, mit denen die beiden verfahrensgegenständlichen Häuser verglichen worden sind, mit den im Gutachten angeführten Häusern gerade nicht vergleichbar sind und dass darüber hinaus in Ansehung einiger Häuser "geheime Beweise" vorliegen, die das Finanzamt in keinster Weise zu überprüfen in der Lage ist. Letztendlich erlaubt sich das Finanzamt darauf hinzuweisen, dass auch ein Gutachten eines gerichtlich beeideten Sachverständigen lediglich ein Beweismittel von vielen möglichen Beweisen darstellt und dass dieses selbstverständlich einerseits widerlegbar ist und andererseits der freien Beweiswürdigung unterliegt. In einigen Punkten (z.B. Vermietbarkeit) geht das Gutachten nach der Ansicht des Finanzamtes - wie oben ausgeführt - von einem unrichtigen Sachverhalt aus. Letztendlich verweist das Finanzamt darauf, dass beide Häuser durch einen Gesellschafter gemietet worden sind, dass in dem Mietvertrag unter Punkt XII ein Verbot der Untervermietung vereinbart ist, dass allerdings in dem zweiten Haus ein naher Angehöriger (sowohl in Ansehung des Gesellschafters als auch in Ansehung der Gesellschaft) wohnt. Diese Gestaltung ist in keinster Weise als fremdüblich zu bezeichnen. Bei einem fremden Dritten wäre diese Gestaltung (eine Person mietet, eine andere Person bewohnt das zweite Haus) unter Hinweis auf das Untermietverbot untersagt worden. Nach der Ansicht des Finanzamtes liegen ob der in den Jahren 2011 und 2012 abgeschlossenen Verträge sohin Schein- oder Umgehungsgeschäfte vor (wobei angemerkt wird, dass auch der VwGH in seinem Erkenntnis festgestellt hat, dass bei Vorliegen von Scheinverträgen die Rechtssache anders zu beurteilen gewesen wäre) und erfolgte die Vertragsgestaltung darüber hinaus in einer nicht fremdüblichen Art und Weise. Nach der Rechtsansicht des Finanzamtes liegt daher unverändert eine verdeckte Ausschüttung an der Wurzel vor und beantragt das Finanzamt in Folge dessen, die Beschwerde als unbegründet abzuweisen." Das BFG hat über die Beschwerde erwogen: I. Sachverhalt: Das BFG geht aufgrund der dem BFG vorliegenden Akten, dem Erkenntnis des VwGH vom 28. Juni 2016, 2013/13/0080 und den Ausführungen in der mündlichen Verhandlung von nachstehendem Sachverhalt aus: Die Bf. wurde am 4.5. 2006 von zwei ungefähr zu gleichen Teilen beteiligten Gesellschaftern (Schwiegervater/Schwiegersohn) gegründet. Auf dem am 7. September 2006 dem Finanzamt übermittelten Fragebogen (Verf 15) wurde vom steuerlichen Vertreter unter der (genauen) Bezeichnung der ausgeübten Geschäftstätigkeit angemerkt: "Errichtung und Vermietung von Liegenschaften". Am 29.08.2007 wurde ein Schreiben zur Tätigkeit der Gesellschaft an das Finanzamt übermittelt: "Zur Tätigkeit der Gesellschaft teilen wir mit, dass die Gesellschaft im Jahr 2006 ein Grundstück in X erworben hat. Darauf werden bis Ende 2008 zwei Gebäude errichtet, die ab 2009 vermietet werden. Bis dato sind neben der Grunderwerbskosten hauptsächlich Planungskosten angefallen…." Den jeweiligen Jahresabschlüssen der Bf. der Jahre 2006 bis 2009 sind unter der Bezeichnung "Entwicklung des Anlagevermögens" folgende Punkte zu entnehmen: 1. Sachanlage: "Grundstücke mit Grundwerten in Höhe von € 566.300,00 sowie unter 2. Anlagen in Bau: | 31.12.2006 | 31.12.2007 | 31.12.2008 | 31.12.2009 | 31.12.2010 | 1.300,00 | 89.655,98 | 794.668,81 | 1.084.766,07 | 1.393.596,00 Prüfungsbeginn für die Jahre 2006 bis 2011 war der 4.4.2011. Im Zuge der Außenprüfung wurde festgestellt, dass die Bf. am 1.9.2006 ein Grundstück in X erworben hat. Die Baubewilligung wurde am 20.12.2007 erteilt. In der Folge begann die Bf. mit der Errichtung von zwei Luxuseinfamilienhäusern (Adresse: Adr.1 und 19g) mit einer Gesamtwohnfläche von 509 m² und 420 m². Die Gesamtbaukosten dieser beider Häuser wurden auf rund € 4.200.000,00 netto geschätzt. Bis 2010 erfolgte die Finanzierung der beiden Einfamilienhäuser ohne Fremdfinanzierung. Im Zuge einer USO Prüfung für den Zeitraum 01/2011- 06/2011 wurde bei einer Betriebsbesichtigung am 1.6.2011 festgestellt, dass die beiden Einfamilienhäuser noch nicht fertiggestellt waren. Als Fertigstellungsprognose wurde Ende des Jahres 2008 angegeben. Bis 2011 wurden keine Maßnahmen gesetzt, um potentielle Mieter zu finden und waren die Häuser zu diesem Zeitpunkt auch noch nicht bewohnbar. Dies wird aus der Tatsache geschlossen, dass erst im Jahr 2011 folgende Maßnahmen zur Findung von potentiellen Mietern aktenkundig sind. Es wurden keine Maklerbüros beauftragt, sondern die Mieter wurden von den beiden Gesellschaftern gefunden. Bei den potenziellen Mietern handelt es sich lt. Aussage des Geschäftsführers um Bekannte bzw. Freunde der beiden Gesellschafter. 1. Objekt PLZ, Adr.1: Am 17.8.2011 wurde ein schriftlicher Mietvertrag zwischen der Bf. und Frau B C über das Einfamilienhaus PLZ, Adr.1 abgeschlossen. Diese ist lt. Aussage des Geschäftsführers die Gattin eines angesehenen Politikers in der Ukraine und dieser ein Bekannter vom Gesellschafter Herrn N15. Da der Gatte nicht namentlich im Mietvertrag aufscheinen wollte, wurde der Vertrag mit der Gattin abgeschlossen. Frau B C leistete der Zeugenladung im Zuge des Ermittlungsverfahrens durch das Finanzamt nicht Folge, gab aber mit Schreiben vom 17.02.2017 bekannt, dass sie tatsächlich das Haus mieten wollten. Zum Zeitpunkt der Vertragsunterfertigung war das Haus noch nicht ganz fertiggestellt (Innenarbeiten nicht beendet). Sie mussten vom Mietvertrag zurücktreten, da die Vermieter mehrmals die Übergabefristen über mehrere Monate nicht erfüllt haben. In der Niederschrift vom 6.7.2012 mit dem Gesellschafter/Geschäftsführer Herrn N3) sagte dieser aus, dass seit März 2012 sicher ist, dass sich Frau C und ihr Gatte ein eigenes Objekt suchen möchten und vom Vertrag zurücktreten werden. Laut Punkt 4.2. des Mietvertrages ist die Mieterin aufgrund von verzögerter Fertigstellung zu einer Beendigung des Vertrages erst berechtigt, sofern die Fertigstellung nicht bis 30. Juni 2012 erfolgt ist und eine von der Mieterin festgesetzte Nachfrist erfolglos verstrichen ist. In den weiteren Ermittlungen wurde vom Finanzamt festgestellt, dass Frau C eine Wohnung in W4 um € 310.000,00 erworben hat. Seit 13. März 2012 liegt ein neues schriftliches Mietanbot zwischen der Bf. und Herrn V1 N14 vor, welches jedoch laut Aktenlage nicht unterfertigt wurde. Am 14. März 2012 wurde auf das Konto der Bf. ein Betrag vom € 7.150,00 eingezahlt. Dieser Betrag wurde von einer Fa. P Ltd eingezahlt. In welcher Beziehung V1 N14 und die Fa. P Ltd. stehen, wurde seitens der Außenprüfung nicht erhoben. Der Mieter wurde vom Gesellschafter Herrn N15 gefunden. Er ist Hauptimporteur von Computertechnik in der Ukraine und in Österreich nicht sesshaft. Herr N14 hat vier Kinder und zwei davon im Schulalter und laut seinen Angaben möchte er eine wirtschaftliche und politische Sicherheit in Österreich haben. In der Kündigungsbestätigung vom 29.04.2013 wurde ihm mitgeteilt, dass die Miete in Höhe von € 7.150,00 innerhalb von 30 Tagen rückerstattet wird. 2. Objekt PLZ,Adr.3: Am 13.3.2012 wurde der BP ein nicht unterzeichnetes Mietanbot zwischen der Bf. und Herrn V2 N16 ,der Mieter des Objektes werden soll, vorgelegt. Nach Ansicht des steuerlichen Vertreters ist ein gültiger Mietvertrag zustande gekommen, denn das unterbreitete Anbot sei durch Einzahlung eines Betrages von € 6.050,00 am 27.3.2012 (Überweisungstext: V2 N16, Agasse **, W4, Miete Adr.3) konkludent angenommen worden. In seiner Zeugenaussage am 10.03.2017 gab Herr N16 bekannt, dass er mit den beiden Gesellschaftern befreundet war und auch ein Kauf der Liegenschaft nicht ausgeschlossen war. Ein Preis wurde nicht besprochen. Er wollte mit seiner Familie dort einziehen. Vom Mietanbot ist er zurückgetreten, da ihm der Baufortschritt zu langsam war. Daran, ob ihm Jahr 2012 wirklich nur das Fundament gestanden ist, konnte er sich nicht erinnern. Weiters sagte er aus: "Ein Haus hat N15 gehört und eines Herrn N. Ich weiß nicht welches Haus wem gehört hat, aber ich habe mit E gesprochen. Ich wollte das Haus von E mieten." Am 6.11.2013 wurde ein Mietvertrag zwischen der Bf. und V2 N15, dem Minderheitsgesellschafter (49%) abgeschlossen. Gegenstand dieses Mietvertrages sind die beiden Einfamilienhäuser (Adr.1 und Adr.3), welche an V2 N15 um insgesamt € 13.050,-- vermietet werden. Seitens der Stadtgemeinde X wurden mit Schreiben jeweils datiert vom 19. 05.2015 die Benützungsbewilligungen - nach Erstattung der Fertigstellungsanzeige - für die beiden Einfamilienhäuser erteilt. Am 25.10.2016 wurde im Zuge einer Vor Ort-Erhebung durch das Finanzamt festgestellt, dass sich zumindest 3 Personen auf dem Grundstück aufgehalten haben, vor der Tür parkte ein PKW mit ukrainischem Kennzeichen. Die Bautätigkeiten schienen abgeschlossen zu sein, die Einfamilienhäuser fertig und bewohnbar. Eine Abgrenzung zwischen den Einfamilienhäusern durch einen Zaun oder Ähnliches gibt es nicht. Laut den Ermittlungen des Finanzamtes werden beide Häuser aufgrund der ZMR-Abfrage erstmalig bewohnt. Um Wiederholungen zu vermeiden wird auf Punkt 1 des Ermittlungsberichtes des Finanzamtes vom 14. November 2017 verwiesen, in welchem die derzeit an den gegenständlichen Adressen gemeldeten Personen aufgelistet sind. Demzufolge wird ein Haus Adr.1 von der Tochter des Herrn N15, deren Gatten und den beiden Kindern bewohnt. Das andere Haus Adr.3 von Mitgliedern der Familie des Gesellschafters N3. Als Grund für die Verzögerungen bei der Fertigstellung der Gebäude brachte der steuerliche Vertreter im Wesentlichen vor, dass die Mietvereinbarungen in Folge baulicher und auch betriebsprüfungsbedingter Verzögerungen vertragskonform immer wieder aufgelöst wurden. Parallel dazu gab es die Entwicklung in der Ukraine, sodass sich Herr N15 entschieden hat, beide Immobilien für eigene Wohnzwecke zu mieten. Als Vermietungsumsätze wurden im Jahr 2016 € 164.441,64, im Jahr 2017 € 164.428,00 und im ersten Halbjahr € 84.918,76 erklärt. Festzuhalten ist, dass die Geschäftstätigkeit der Bf. neben der streitgegenständlichen keine andere Vermietungstätigkeit umfasst. II. Körperschaftsteuer für die Jahre 2006 bis 2011: Rechtliche Grundlagen: Zu den tragenden Grundsätzen des Abgabenrechtes gehört die wirtschaftliche Betrachtungsweise. Diese findet in verschiedensten steuerlichen Regelungen ihren Ausdruck. In der BAO dienen speziell die §§ 21 ff der Umsetzung dieses Prinzips. Gemäß § 21 BAO ist bei der Beurteilung abgabenrechtlicher Fragen grundsätzlich vom wahren wirtschaftlichen Gehalt und nicht von der äußeren Erscheinungsform des Sachverhaltes auszugehen. Weichen die äußere Erscheinungsform eines Sachverhaltes und dessen wirtschaftlicher Gehalt voneinander ab, so ist Erstere für die Abgabenerhebung unbeachtlich. Sie entfaltet keine steuerliche Wirkung. Die steuerlichen Rechtsfolgen ergeben sich vielmehr gemäß dem wahren wirtschaftlichen Gehalt des Sachverhaltes. Nach § 22 BAO kann die Abgabenpflicht durch Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechtes weder umgangen noch gemindert werden. Liegt ein Missbrauch vor, sind die Abgaben so zu erheben, wie sie bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen, Tatsachen und Verhältnissen angemessenen, rechtlichen Gestaltung zu erheben wären. Zwar bilden § 21 und § 22 BAO jeweils für sich eigene Tatbestände, doch sind beide Normen Ausfluss desselben Grundsatzes (wirtschaftliche Betrachtungsweise). Die Bestimmungen ergänzen einander (VwGH vom 5.2.1992, 89/13/0111). Margreiter bezeichnet die §§ 22 und 23 BAO als verstärkte Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise (vgl. Margreiter in FJ 1995, 90). Der VwGH sieht in ständiger Rechtsprechung als Missbrauch im Sinn des § 22 BAO eine rechtliche Gestaltung an, die in Hinblick auf die wirtschaftliche Zielsetzung ungewöhnlich und unangemessen ist und nur aufgrund der damit verbundenen Steuerersparnis verständlich wird. Dabei ist zu beachten, dass der Steuerpflichtige grundsätzlich nicht gehindert ist, Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts so einzusetzen, dass die geringste Steuerbelastung erzielt wird. Im Falle einer rechtlichen Gestaltung, die in Hinblick auf den angestrebten wirtschaftlichen Erfolg ungewöhnlich und unangemessen ist und ihre Erklärung nur in der Absicht der Steuervermeidung findet, ist allerdings zu prüfen, ob der gewählte Weg noch sinnvoll erscheint, wenn man den abgabenersparenden Effekt wegdenkt, oder ob er ohne das Resultat der Steuerminderung unverständlich ist (VwGH 30. Mai 1990, 86/13/0046). Bei den von den Rechtsfolgen des § 22 Abs. 2 BAO betroffenen Umgehungsgeschäften handelt es sich um Rechtsgeschäfte, die abgeschlossen werden, um ein sonst eintretendes wirtschaftliches Ergebnis abzuwenden oder ein sonst nicht eintretendes wirtschaftliches Ergebnis herbeizuführen. Sie sind mit dieser Zielsetzung ernstlich gewollt und stellen keine Scheingeschäfte iSd § 23 BAO dar (VwGH 9.5.1969, 0658/69). In Umsetzung der Rechtsgrundsätze des § 21 BAO haben Lehre und Rechtsprechung für Verträge zwischen nahen Angehörigen verschiedene Kriterien entwickelt, deren Vorliegen einen gewissen Ausgleich der in diesem Bereich in der Regel fehlenden Interessensgegensätze zwischen den Geschäftspartnern gewährleisten soll. Um auszuschließen, dass eine Leistungsbeziehung zwischen nahen Angehörigen tatsächlich nicht primär durch das familiäre Naheverhältnis veranlasst ist, setzt die steuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen demnach voraus, dass sie - nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, - einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und - einem Fremdvergleich standhalten, d.h. dass sie auch zwischen Familienfremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären (VwGH 17.9.1990, 89/15/0019 stellvertretend für viele andere). Diese Kriterien kommen im Rahmen der Beweiswürdigung dann zum Tragen, wenn berechtigte Zweifel am wahren wirtschaftlichen Gehalt von behaupteten, vertraglichen Gestaltungen bestehen (VwGH 30.6.1994, 92/15/0221). Da der Interessensgegensatz bei Verträgen mit juristischen Personen, an denen Vertragspartner und/oder deren Angehörige als Gesellschafter beteiligt sind, in gleicher Weise gefährdet erscheint, kommen diese Grundsätze auch bei derartigen Rechtsgeschäften zur Anwendung (z.B. VwGH 15.12.1994, 93/15/0083 bzw. aus jüngerer Zeit etwa 97/13/0215 vom 1.7.2003 und 97/13/0208 vom 1.6.2003). Die Wertung von Leistungsbeziehungen zwischen Körperschaften und ihren Anteilsinhabern als betriebliche Vorgänge setzt nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (vgl. dazu das hg. Erkenntnis vom 19. April 2007, 2005/15/0020 m.w.N.) voraus, dass die Leistungsbeziehungen unter auch gegenüber gesellschaftsfremden Personen üblichen Bedingungen stehen. Andernfalls liegen Ausschüttungs- bzw. Einlagevorgänge vor, auch wenn die Vorgänge in zivilrechtliche Geschäfte gekleidet werden. Verträge zwischen Kapitalgesellschaften und ihren Gesellschaftern finden nur dann steuerliche Anerkennung, wenn sie nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, einen klaren und eindeutigen Inhalt haben und auch zwischen Fremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären. Verdeckte (Gewinn)Ausschüttungen sind Vorteile, die eine Gesellschaft ihren Gesellschaftern aus ihrem Vermögen in einer nicht als Gewinnausschüttung erkennbaren Form unter welcher Bezeichnung auch immer gewährt, die sie anderen Personen, die nicht ihre Gesellschafter sind, nicht oder nicht unter den gleichen günstigen Bedingungen zugestehen würde. Eine verdeckte Ausschüttung ist auch dann anzunehmen, wenn Dritte auf Grund ihres Naheverhältnisses zum Anteilsinhaber eine in der Anteilsinhaberschaft wurzelnde Zuwendung erhalten. Durch § 7 Abs 2 KStG 1988 werden u.a. die einkommensteuerlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung in den Bereich der Körperschaftsteuer übernommen. Daraus folgt, dass die Betriebsvermögenseigenschaft von Wirtschaftsgütern bei Körperschaftsteuersubjekten nach den gleichen Grundsätzen zu beurteilen ist wie bei Einkommensteuersubjekten. Ein Wirtschaftsgut, das objektiv erkennbar privaten (bzw. gesellschaftsrechtlichen) Zwecken dient oder objektiv erkennbar für solche Zwecke bestimmt ist, stellt notwendiges Privatvermögen dar. Solche Wirtschaftsgüter können nicht zum gewillkürten Betriebsvermögen werden, sodass die damit zusammenhängenden Aufwendungen nicht zu Betriebsausgaben führen. Wie der Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis vom 16. Mai 2007, 2005/14/0083, ausgeführt hat, ist bei (nicht fremdüblich) den Gesellschaftern zur Nutzung überlassenen Gebäuden einer Kapitalgesellschaft zu unterscheiden zwischen jederzeit im betrieblichen Geschehen (zB durch Vermietung) einsetzbaren Gebäuden einerseits und andererseits solchen Gebäuden, die schon ihrer Erscheinung nach (etwa besonders repräsentative Gebäude oder speziell auf die Wohnbedürfnisse des Gesellschafters abgestellte Gebäude) für die private Nutzung durch den Gesellschafter bestimmt sind, sodass sie als "verdeckte Ausschüttung an der Wurzel" von vorneherein nicht zum Betriebsvermögen der Kapitalgesellschaft zählen. Gemäß § 8 Abs. 1 KStG bleiben bei der Ermittlung des Einkommens Einlagen und Beiträge jeder Art insoweit außer Ansatz, als sie von Personen in ihrer Eigenschaft als Gesellschafter, Mitglieder oder in ähnlicher Eigenschaft geleistet werden. § 6 Z 14 lit.b des Einkommensteuergesetzes 1988 ist sinngemäß anzuwenden. Bei einem Forderungsverzicht auf Seiten des Gesellschafters ist der nicht mehr werthaltige Teil der Forderung steuerwirksam. Gemäß § 8 Abs. 2 KStG ist es für die Ermittlung des Einkommens ohne Bedeutung, ob das Einkommen - im Wege offener oder verdeckter Ausschüttungen verteilt oder - entnommen oder - in anderer Weise verwendet wird. Nach Ansicht des BFG liegt daher eine "verdeckte Ausschüttung an der Wurzel vor. Das BFG vertritt die Meinung, dass sowohl der Mietvertrag vom 17.8.2011 abgeschlossen mit Frau B C als auch die beiden vorliegenden nicht unterschriebenen Mietanbote jeweils datiert vom 13.3.2012, in welchen einerseits Herr N14 und andererseits Herr N16 als Mieter angeführt werden, unabhängig von ihrer zivilrechtlichen Gültigkeit als Umgehungsgeschäfte anzusehen sind, um das von Beginn an beabsichtigte Vorhaben, nämlich dass die Bf. zwei Luxus-Einfamilienhäuser für ihre Gesellschafter errichtet und an diese vermietet, zu verschleiern. Denn mit dem Umweg über die Schein bzw. Umgehungsgeschäfte wurde genau das erreicht, was offensichtlich ursprünglich immer geplant war - nämlich die Liegenschaften selbst also durch die Gesellschafter der Bf.- zu nutzen und zu bewohnen und zwar auf einer Rechtsbasis, die dem Eigentum nahekommt. Das dem so ist, wird auch durch die Aussage des Herrn N16 am 10.03.2017 deutlich, der ausgesagt hat: "Ein Haus hat Herrn N15 gehört und eines Herrn N. Ich weiß nicht welches Haus wem gehört, aber ich habe mit E gesprochen. Ich wollte das Haus von E mieten". Auch die Lage und Ausstattung der beiden Luxusimmobilien (zB. hinsichtlich Badezimmer, Innen - und Außenpool) sowie, dass sich bis dato keine Begrenzung zwischen den beiden Häusern befindet, sind deutliche Hinweise darauf, dass diese beiden Häuser auf die persönlichen Wünsche der Gesellschafter zugeschnitten sind und eine Trennung der beiden Grundstücke durch eine Begrenzung nicht notwendig ist. Es wird damit augenscheinlich, dass diese niemals zur Fremdvermietung verwendet werden sollten. Auffallend ist zudem, dass sowohl der Mietvertrag vom 17.8.2011 mit Frau B C als auch die beiden Mietanbote an die potentiellen Mieter N14 und N16 jeweils datiert vom 13.3.2012 zu einem Zeitpunkt abgeschlossen wurden, wo eine Gebrauchsüberlassung der Einfamilienhäuser gar nicht möglich war, weil diese noch nicht fertig gestellt waren. Zudem konnte sich Herr N16 nicht einmal genau erinnern, in welchem baulichem Zustand sich das von ihm zu mietende Objekt im Jahr 2012 befunden hat (s. NS vom 10.03.2017). Auch der Mietvertrag abgeschlossen zwischen der Bf. und dem Minderheitsgesellschafter V2 N15 vom 6.11.2013 wurde zu einem Zeitpunkt abgeschlossen, wo die beiden Häuser ebenfalls noch nicht fertiggestellt waren. Nach Ansicht des BFG handelt es sich bei den beiden Häusern um notwendiges Privatvermögen der GmbH. Die geltend gemachten Betriebsausgaben sind daher nicht anzuerkennen. Das vom steuerlichen Vertreter der Bf. erst im Zuge der mündlichen Verhandlung vorgelegte Gutachten zum Stichtag 6. November 2013 behandelt den Zustand und die Bewertung ab dem Jahr 2013. Nach Ansicht des BFG wirkt dieses Gutachten nicht auf die Jahre 2006 bis 2012 zurück. Die vom steuerlichen Vertreter immer wieder behauptete Fremdüblichkeit der Vermietungen ist als reine Schutzbehauptung zu qualifizieren. III. Umsatzsteuer:2006-2012: § 2 Abs. 1 UStG 1994 lautet: "Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinne zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird." Nach § 12 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 kann ein Unternehmer die von anderen Unternehmern in einer Rechnung an ihn gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die im Inland für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen. Nicht als für das Unternehmen ausgeführt gelten gemäß § 12 Abs. 2 Z 2 lit.a UStG 1994 Lieferungen, sonstige Leistungen oder Einfuhren, deren Entgelte übewiegend keine abzugsfähigen Ausgaben (Aufwendungen) im Sinne des § 20 Abs. 2 Z 1 bis 5 des EStG 1988 oder der §§ 8 Abs. 2 und 12 Abs. 1 bis 5 des Körperschaftsteuergesetzes 1988 sind. Es ergibt sich damit klar, dass nur ein Unternehmer vorsteuerabzugsberechtigt ist. Die Unternehmereigenschaft wird erworben, wenn eine selbständige Tätigkeit aufgenommen wird, die nachhaltig der Erzielung von Einnahmen dient (dienen soll). Es ist zwar zur Begründung der Unternehmereigenschaft iSd § 2 Abs. 1 UStG 1994 nicht erforderlich, dass bereits tatsächlich Umsätze bewirkt (Leistungen erbracht) werden, es genügt vielmehr ein Tätigwerden zum Zwecke des späteren Bewirkens von Umsätzen. Auch auf die tatsächliche Erzielung von Einnahmen kommt es dabei (noch) nicht an. Die Beantwortung der Frage, ab welchem Zeitpunkt Unternehmereigenschaft angenommen werden kann, hängt entscheidend davon ab, wann der Unternehmer die ersten nach außen gerichteten Anstalten zur Einnahmenerzielung trifft. Ausschlaggebend ist, dass die aufgenommene Tätigkeit ernsthaft auf die Erbringung von entgeltlichen Leistungen angelegt ist und dies nach außen auch in Erscheinung tritt. Vorbereitungshandlungen sind daher ausreichend (ebenso EuGH 14.2.1985, C-268/83 Rompelmann; EuGH 29.2.1996, C-110/94 INZO; EuGH 21.3.2000, C-110/98 Gabalfrisa; EuGH 8.6.2000, C-396/98 Grundstücksgemeinschaft Schlossstraße), die Unternehmereigenschaft zu begründen, wenn nach außen erkennbar ist, wann die ersten Anstalten zur Leistungserbringung (Einnahmenerzielung) getroffen werden. (vgl. Bürgler in Berger/Bürgler/Kanduth-Kristen/Wakounig, UStG 1994, § 2 Rz 117). Nach EuGH 8.6.2000, C-700/98 Breitsohl, gilt als Steuerpflichtiger, wer die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht hat, eine wirtschaftliche Tätigkeit selbständig auszuüben und erste Investitionsausgaben hiefür tätigt. Maßgeblich ist somit, wann - nach außen erkennbar - die ersten Anstalten zur Leistungserbringung (Einnahmenerzielung) getroffen werden (so auch VwGH 30.9.1998, 96/13/0211). Ob die Handlung ernsthaft der Vorbereitung künftiger Leistungen dient oder nicht, ist Tatfrage, für die die allgemeinen Regeln über die objektive Beweislast zum Tragen kommen. Nach der Rechtsprechung des EuGH darf die Abgabenverwaltung objektive Nachweise für die erklärte Absicht fordern. Bei der Errichtung von Gebäuden, die der privaten Nutzung ebenso dienen können wie der Vermietung, können Vorsteuern und Aufwendungen, denen keine Einnahmen gegenüberstehen, nach der Rechtsprechung und Lehre nur dann steuerlich (ausnahmsweise) zum Tragen kommen, wenn die ernsthafte Absicht künftiger Vermietung entweder in bindenden Vereinbarungen ihren Niederschlag gefunden haben, oder auf Grund sonstiger, über die Absichtserklärung hinausgehender Umstände "mit ziemlicher Sicherheit" feststehen (vgl. Ruppe, UStG3, § 2 Tz 136; vgl. zB VwGH 23.6.1992, 92/14/0037; VwGH 27.3.1996, 93/15/0210; VwGH 29.7.1997, 93/14/0132; VwGH 27.1.1998, 93/14/0234). Der auf Vermietung des Objektes gerichtete Entschluss des Steuerpflichtigen muss klar und eindeutig nach außen in Erscheinung treten. Dabei genügt es nicht, wenn die Vermietung eines Gebäudes als eine von mehreren Verwertungsmöglichkeiten bloß ins Auge gefasst und allenfalls sondiert wird, ob sich das Gebäude günstiger verwerten lässt (VwGH 26.7.2006, 2003/14/0013; VwGH 29.7.1997, 93/14/0132; VwGH 22.9.1987, 86/14/0198; 30.4.2003, 98/13/0127). Für den Zeitpunkt des Beginnes der Unternehmereigenschaft können nur nach außen gerichtete Handlungen maßgeblich sein, die jeder unbefangene Dritte als Vorbereitungshandlungen einer unternehmerischen Tätigkeit ansieht (VwGH 17.5.1988, 85/14/0106). Der Bw. hat objektive Anhaltspunkte anzuführen, die seine Vermietungsabsicht dokumentieren. Fallbezogen ist sohin für den Beginn der Unternehmereigenschaft (und damit den Vorsteuerabzug) entscheidungswesentlich, ob und wann eine ernsthafte Vermietungsabsicht des Bf. klar erkennbar in Erscheinung getreten ist. Dabei ist - wie vorstehend ausgeführt wurde - ausschließlich auf das von der Bf. in diesem Zeitraum nach außen erkennbar gesetzte und damit Dritten gegenüber in Erscheinung getretene Verhalten abzustellen, da für die Beurteilung der Frage, ob und wann (die Unternehmereigenschaft begründende) Vorbereitungshandlungen anzunehmen sind, eine zeitpunktbezogene Beurteilung zu erfolgen hat. Es muss damit für die Geltendmachung des Vorsteuerabzuges bereits im Zeitpunkt des Bezuges der Vorleistungen mit entsprechender Gewissheit feststehen, dass diese mit steuerpflichtigen Umsätzen in Zusammenhang stehen (werden). Ob nun das Vorliegen der ernsthaften Absicht zur späteren Einnahmenerzielung als klar erwiesen angesehen werden kann, hat die Abgabenbehörde in freier Beweiswürdigung festzustellen. Die Frage, ob eine Vermietungsabsicht besteht, ist mit der Wahl jener Möglichkeit zu beantworten, die den höchsten Grad der Wahrscheinlichkeit für sich hat (vgl. dazu z.B. VwGH 13.9.2006, 2002/13/0063). Gemäß § 167 Abs. BAO hat die Abgabenbehörde unter sorgfältiger Berücksichtigung der Ergebnisse des Abgabenverfahrens nach freier Überzeugung zu beurteilen, ob eine Tatsache als erwiesen anzunehmen ist oder nicht. Wie aus dem Wortlaut des § 167 Abs. 2 BAO hervorgeht, genügt es für eine schlüssige Beweiswürdigung, von mehreren Möglichkeiten jene als erwiesen anzunehmen, die gegenüber allen anderen möglichen Ereignissen eine überragende Wahrscheinlichkeit oder gar die Gewissheit für sich hat und alle anderen Möglichkeiten absolut oder mit Wahrscheinlichkeit ausschließt oder zumindest weniger wahrscheinlich erscheinen lässt (VwGH 27.10.1988, 87/16/0161; VwGH 18.12.1990, 87/14/0155). Vielmehr ist ein Vorgang tatsächlicher Art dann als erwiesen anzunehmen, wenn die erkennende Behörde auf Grund einer aus den zur Verfügung stehenden Beweismitteln nach allgemeinen Erfahrungsgrundsätzen und den Gesetzen logischen Denkens gezogenen Schlussfolgerungen zur Überzeugung gelangt es, dass es sich so ereignet hat (VwGH 6.12.1990, 90/16/0031; VwGH vom 14.5.1991, 89/14/0195). Unter diesem Blickwinkel gelangt das BFG zu der Erkenntnis, dass die unternehmerische Tätigkeit der Bf.- nämlich die Vermietung zweier Luxuseinfamilienhäuser an Fremde Dritte - in den Jahren 2006 bis 2012 nicht zweifelsfrei nach Außen erkennbar in Erscheinung getreten ist. Gerade in Fällen, in denen die äußeren Umstände dafür sprechen, dass primär in der Lebensführung gelegene Motive für eine Betätigung ausschlaggebend waren, wird der Nachweis, dass eine wirtschaftliche Tätigkeit beabsichtigt ist, nicht leicht zu erbringen sein. Im Hinblick darauf, dass die potentiellen Mieter ausschließlich im Bekanntenkreis der Gesellschafter der Bf. gesucht wurden, eine dokumentierte Interessentensuche am freien Mark nicht erfolgt ist, keine Inserate geschalten wurden oder Werbetafeln bei der Liegenschaft angebracht wurden und der vorgelegte Mietvertrag und die beiden Mietanbote, außerhalb der gesetzten Frist aufgelöst wurden oder gar nicht unterfertigt wurden, und der Geschäftsführer der Bf. sich im Zuge der Außenprüfung gegen eine Einvernahme der Mieter ausgesprochen hat, kommt das BFG zu dem Schluss, dass die Bf. damit lediglich versucht hat eine unternehmerische Tätigkeit vorzugeben um die angefallenen Vorsteuerbeträge geltend machen zu können. Des Weitern ist es für einen wirtschaftlich agierenden und somit auf Profit ausgerichteten Investor ungewöhnlich, dass er im Jahr 2006 ein Grundstück mit der Absicht erwirbt darauf zwei Luxuseinfamilienhäuser zu errichten und zu vermieten, diese jedoch erst im Jahr 2015 (Erteilung der Benützungsbewilligung am 19. Mai 2015) fertiggestellt werden. Wenn der steuerliche Vertreter der Bf. vorbringt, dass die Vermietungsabsicht nunmehr einer Vermietungsgewissheit (nunmehr Vermietung an den Minderheitsgesellschafter der Bf.) gewichen ist, dann ist dem entgegenzuhalten, dass grundsätzlich die fremdübliche Vermietung einer Immobilie durch eine Körperschaft an sich keine unangemessene missbräuchliche Gestaltung ist, auch wenn sie an nahestehende Personen erfolgt. Sollte jedoch nach dem Gesamtbild der Verhältnisse allerdings ausschließlich die Erzielung eines Steuervorteils im Vordergrund stehen, liegt die Annahme von Missbrauch - wie bereits oben ausgeführt- nahe. Im Erkenntnis vom 27.6.2018, Ra 2017/15/0019 hat der VwGH grundsätzliche Ausführungen zur Vermietung von Liegenschaften von Gesellschaften an deren Gesellschafter getätigt und in diesem insbesondere folgende Aussagen getroffen (Kommentar von Zorn, in RdW 10/2018). "Vermietet eine GmbH eine (bebaute) Liegenschaft an den Gesellschafter (und liegt keine unecht umsatzsteuerbefreite Vermietung vor), dann steht der GmbH grundsätzlich der Vorsteuerabzug hinsichtlich der iZm der Vermietung stehenden Vorumsätze zu. Bei jeder der (drei) folgenden, jeweils unterschiedlichen Konstellationen steht der Vorsteuerabzug nicht zu: 1. (..) 2. Im Falle einer nicht fremdüblichen Vermietung von "Luxusimmobilien" (das ist allerdings ein Ausnahmefall) kann insgesamt eine verdeckte Gewinnausschüttung an der Wurzel vorliegen (die Immobilie wird damit notwendiges Privatvermögen der GmbH). Aufgrund der unionsrechtlich auf das Beibehaltungsrecht Österreichs gestützten Regelung des § 12 Abs. 2 Z 2 lit a UStG 1994 steht dies dem Vorsteuerabzug entgegen. 3. (…)" Auf den gegenständlichen Fall bezogen bedeutet dies, dass  unstrittig tatsächlich Luxuseinfamilienhäuser vorliegen,  diese zwischenzeitig unstrittig an den Minderheitsgesellschafter vermietet worden sind  eine Nutzung dieser Häuser durch andere als die Gesellschafter der Bf. aufgrund der Beschaffenheit der Liegenschaft nicht möglich war (keine Trennung zwischen den Einfamilienhäusern, komplementäre Anlage der Pools: eine Innen- und ein Außenpool,…). Dass die Luxus-Einfamilienhäuser nach den individuellen Wünschen zumindest eines Gesellschafters gestaltet wurden wird auch aus der im Zuge der Betriebsprüfung mit einem Gesellschafter aufgenommenen Niederschrift klar:"Die ganze Geschäftsidee war von Herrn N15. Er hat ständig mit dem Architekten konferiert" ersichtlich. Dem Vorbringen seitens der Bf., "wonach ihre (in den Streitjahren behaupteterweise vorbereitete) Vermietungstätigkeit bei unmittelbarer Anwendung des EU-Rechtes (Mehrwertsteuersystem-Richtlinie) als unternehmerisch einzustufen wäre", ist entgegenzuhalten: Auch gegen die umsatzsteuerliche Liebhaberei bei der sogenannten kleinen Vermietung von Wohnraum nach der österreichischen Rechtslage wurden derartige EG- bzw. EU-rechtliche Bedenken vorgetragen. Nach der Rsp des VwGH steht Österreich aber bei der Vermietung von privat genutztem Wohnraum ein Wahlrecht zwischen einerseits Befreiung (und damit Vorsteuerausschluss) und andererseits Steuerpflicht zu. Mit den innerstaatlichen Regelungen über die umsatzsteuerliche Liebhaberei bei Wohnraumvermietung bewegt sich Österreich innerhalb des ihm als Einzelstaat von der EU (früher: EG) eingeräumten Spielraumes (VwGH 16.2.2006, 2004/14/0082). Genauso bewegt sich die innerstaatliche Rechtslage, wenn sie aufgrund der Feststellung eines Missbrauches von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts bzw. von Umgehungsgeschäften bzw. von notwendigem Privatvermögen einer Kapitalgesellschaft zu einer Versagung des Vorsteuerabzuges führt, innerhalb des unionsrechtlichen (früher: gemeinschaftsrechtlichen) Spielraumes. Hinsichtlich Umsatzsteuer für das Jahr 2012 ist festzuhalten, dass sich die nunmehrige als Beschwerde zu bezeichnende Berufung gegen die Umsatzsteuerfestsetzungen für die Monate Jänner, Februar und April bis September 2012 gem. § 253 BAO als auch gegen den nunmehr ergangenen vorläufigen Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2012 vom 30.11.2015 richtet. Gemäß § 200 Abs.1 BAO kann die Abgabenbehörde die Abgabe vorläufig festsetzen, wenn nach den Ergebnissen des Ermittlungsverfahrens die Abgabepflicht zwar noch ungewiss, aber wahrscheinlich oder wenn der Umfang der Abgabepflicht noch ungewiss ist. Gemäß § 200 Abs. 2 leg. cit. ist die vorläufige Abgabenfestsetzung durch eine endgültige Festsetzung zu ersetzen, wenn die Ungewissheit beseitigt ist. Da ein Grund für die vorläufige Erlassung gem. § 200 BAO des Umsatzsteuerbescheides für das Jahr 2012 weggefallen ist, in diesem Zusammenhang wird auf die oa Ausführungen verwiesen, war dieser gemäß § 200 Abs. 2 BAO für endgültig zu erklären. IV. Wiederaufnahme der Verfahren betreffend Umsatz- und Körperschaft für die Jahre 2006 bis 2009: § 303 Abs. 1 BAO lautet: "Ein durch Bescheid abgeschlossenes Verfahren kann auf Antrag einer Partei oder von Amts wegen wiederaufgenommen werden, wenn a) der Bescheid durch eine gerichtlich strafbare Tat herbeigeführt oder sonst wie erschlichen worden ist, oder b) Tatsachen oder Beweismittel im abgeschlossenen Verfahren neu hervorgekommen sind, oder c) der Bescheid von Vorfragen (§ 116 BAO) abhängig war und nachträglich über die Vorfrage von der Verwaltungsbehörde bzw. dem Gericht in wesentlichen Punkten anders entschieden worden ist, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte." Maßgebend ist in diesem Zusammenhang, ob der Abgabenbehörde in dem wiederaufzunehmenden Verfahren der Sachverhalt so vollständig bekannt gewesen ist, dass sie schon in diesem Verfahren bei richtiger rechtlicher Subsumtion zu der nunmehr im wiederaufgenommenen Verfahren erlassenen Entscheidung hätte gelangen können (für viele vgl. VwGH 31.05.2011, 2009/15/0135). Diese Aussage (…zu der nunmehr….erlassenen Entscheidung) geht davon aus, dass die (für die Sachentscheidung relevante) Sach- und Rechtslage sich seit der Erlassung des abschließenden Bescheides nicht geändert hat. Ansonsten ist für das Vorliegen von Wiederaufnahmsgründen nämlich ausschlaggebend, ob im Zeitpunkt des wiederaufzunehmenden (abgeschlossenen) Verfahrens - bei Kenntnis der Tatsachen- eine anders lautende Entscheidung erfolgt wäre, wobei auf die damalige Rechtsalge- nicht jedoch auf die damalige Verwaltungsübung oder Rechtsmeinung (Rechtskenntnis) des Organwalters - abzustellen ist (s. Ritz BAO 6 Tz 24). Zur Begründung der Wiederaufnahme der Verfahren verweist das Finanzamt in Tz 3 des Bp-Berichtes auf nachstehende Ausführungen: "Nach Erlassen des Köst-Bescheides 2006 vom 17.4.2008, des USt-Bescheides 2006 vom 5.5.2008, des KÖSt-Bescheides 2007 vom 15.8-2008, des USt-Bescheides 2007 vom 15.9.2008, des KÖSt-Bescheides 2008 vom 2.9.2009, des USt-Bescheides 2008 vom 2.9.2009, des KÖSt-Bescheides 2009 vom 20.10.2010 und des USt-Bescheides 2009 vom 20.12.2010 sind im Zuge der Betriebsprüfung bzw. im Zuge der davor durchgeführten USO-Prüfung für den Zeitraum 01/2011 bis 06/2011 (ArBg. 224018/11 Prüfungsbeginn 4.4.2011 neue Sachverhalte hervorgekommen, die zu einer Wiederaufnahme gem. § 303 Abs. 4 BAO führten. Aus den dem ho. Finanzamt vorliegenden Unterlagen war bei Erlassen der Körperschafts- und Umsatzsteuerbescheide 2006 bis 2009 nicht erkennbar, dass es sich bei den beiden errichteten Gebäuden um zwei Luxuseinfamilienhäuser handelt, die der privaten Nutzung (in diesem Fall der Nutzung durch die beiden Gesellschafter - siehe Ausführungen Tz 1) ebenso dienen kann, wie der Vermietung. Erst im Zuge der Prüfung kamen neue Sachverhalte hervor, die bei Erlassen der Körperschaft- und Umsatzsteuerbescheide 2006 bis 2009 von der Behörde nicht berücksichtigt werden konnten. Es gab folgende Einbringen bis zum Prüfungszeitpunkt von Seiten der Abgabenpflichtigen an die Behörde: Mit 7.9.2006 wurde dem ho. Finanzamt der Fragebogen (Verf 15) vom steuerpflichtigen Vertreter übermittelt. Unter (genaue) Bezeichnung der ausgeübten Geschäftstätigkeit war angemerkt: "Errichtung und Vermietung von Liegenschaften". Am 29.8.2007 wurde ein Schreiben an das ho Finanzamt zur Tätigkeit der Gesellschaft übermittelt: "Zur Tätigkeit der Gesellschaft teilen wir mit, dass die Gesellschaft im Jahre 2006 ein Grundstück in X erworben hat. Darauf werden bis Ende 2008 zwei Gebäude errichtet, die ab 2009 vermietet werden. Bis dato sind neben der Grunderwerbskosten hauptsächlich Planungskosten angefallen..." Aus keinen dieser vorgelegten Einbringen war für die Behörde erkennbar und konnte daher auch im Zeitpunkt der Bescheiderlassung für die Jahre 2006 bis 2009 nicht gewürdigt werden, um welche Art von "Gebäude" es sich handelt. Erst im Zuge der BP und im Zuge der Baustellenbesichtigung kamen "neue" Sachverhalte hervor (siehe Ausführungen Tz 1), die zu einer Wiederaufnahme gemäß § 303 Abs. 4 BAO für die bereits veranlagten Körperschaft- und Umsatzsteuerbescheide 2006 bis 2009 führen." Dem hielt der steuerliche Vertreter der Bf. in der Berufung (nunmehr Beschwerde) entgegen, dass bereits in der Steuererklärung 2006 der geprüften Gesellschaft offengelegt worden sei, dass die Grundstücke, auf dem die Gebäude errichtet wurden, einen Wert von gesamt € 566.300,00 aufweisen würden. Weiters seien jährlich die Jahresabschlüsse dem Finanzamt übermittelt worden. In diesen Jahresabschlüssen seien die jährlichen Herstellungskosten und die bis zum Stichtag angelaufenen Gesamtherstellungskosten ersichtlich gewesen. Daher seien die Kosten der Errichtung der Immobilie dem Finanzamt bekannt gewesen. Somit könne nicht davon ausgegangen werden, dass die Tatsache, dass es sich um zwei Gebäude handeln würde, die im Luxussegment angesiedelt und daher teuer in der Herstellung seien, überraschend gekommen sei. Nach Meinung des BFG ist dem entgegenzuhalten, dass im Zeitpunkt der Erlassung der jeweiligen Erstbescheide nicht bekannt war, dass es sich bei den in den Jahresabschlüssen unter der Bezeichnung "Anlagen in Bau" geführten Herstellungskosten um die Errichtung von zwei Luxus-Einfamilienhäusern handelt. Mehr, als dass auf Grund und Boden etwas errichtet wird, war daher dem Finanzamt nicht bekannt. Wenn der steuerliche Vertreter in der "Berufung" anmerkt, dass die Begründung, die Gebäude könnten auch privat verwendet werden, zwar korrekt sei, jedoch könne JEDES Gebäude (wie auch jedes andere Betriebsvermögen) privat verwendet werden und könne daher keine neu hervortretende Tatsache sein. Dann ist dem entgegenzuhalten, dass aus den Verweisen in der Tz 3 des BP-Berichtes hervorgeht, dass es sich bei der Bf. von Anfang an um die Absicht gehandelt hat, die Häuser zur eigenen Nutzung durch die Gesellschafter zu errichten. Die vom steuerlichen Vertreter der Bf. immer vorgebrachte geplante Absicht der Fremdvermietung kann seitens des BFG nur als Schutzbehauptung gewertet werden. Die angemessene Gestaltung zur Errichtung eines Einfamilienhauses ist die, dass die Liegenschaft im Eigentum des Errichters steht und nicht der Umweg über die Gründung einer GmbH, deren alleiniger Geschäftsgegenstand die Errichtung und Vermietung der Liegenschaften ist. Die vom Finanzamt in der Niederschrift über die Schlussbesprechung anlässlich der Außenprüfung sowie in der Tz. 1 des Berichts über das Ergebnis der Außenprüfung angeführten sachverhaltsmäßigen Umstände stellen - unbesehen der Frage, ob sie neu hervorgekommen sind - nur dann taugliche Wiederaufnahmegründe dar, wenn die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätten. Damit ergibt sich die Notwendigkeit, bereits im Wiederaufnahmeverfahren auch in die Prüfung der materiell-rechtlichen Streitfrage einzutreten (vgl. VwGH 22.12.1965, 2215/64, ÖStZB 1966, 62). Entscheidend für die Wiederaufnahme des Verfahrens ist nämlich, welche sachverhaltsmäßigen Umstände bekannt sein müssen, um im Spruch anders lautende Bescheide herbeizuführen. Die Wiederaufnahme der Bescheide hinsichtlich Umsatz-und Körperschaftsteuer für die Jahre 2006 bis 2009 erfolgte daher zu Recht. In diesem Zusammenhang wird auf die Ausführungen hinsichtlich der Begründungen zu den jeweiligen Sachbescheiden betreffend Umsatz- und Körperschaftsteuer (Punkt II. und III. dieses Erkenntnisses) verwiesen. Die Verfügung der Wiederaufnahme liegt im Ermessen (s. VwGH 20.1.2010, 2006/13/0015). Wie bei allen Ermessensentscheidungen kommt dem Gleichheitssatz, dem Normzweck und den in § 20 genannten Kriterien Bedeutung zu. Stets hat eine Abwägung aller für die Ermessensübung relevanten Umstände zu erfolgen. Der Verwaltungsgerichtshof hat im Erkennntnis vom 24. April 2014, 2010/15/0159 Folgendes ausführt: "Bei der amtswegigen Wiederaufnahme nach § 303 Abs. 4 BAO ist zwischen der Rechtsfrage, ob der Tatbestand einer Wiederaufnahme des Abgabenverfahrens gegeben ist, und der Frage der Durchführung der Wiederaufnahme, die im Ermessen der Behörde liegt, zu unterscheiden. Wenn die Rechtsfrage dahingehend geklärt ist, dass ein Wiederaufnahmegrund tatsächlich gegeben ist, hat die Behörde in Ausübung ihres Ermessens zu entscheiden, ob die Wiederaufnahme zu verfügen ist. Dabei sind der Sinn des Gesetzes (Art.130 Abs. 2 B-VG idF vor BGBI. I Nr 51/2012, nunmehr Art. 133 Abs. 3) und § 20 BAO als Ermessensrichtlinien zu berücksichtigen (vgl. Gassner, ÖStZ 1986,51 f, und beispielsweise das hg. Erkenntnis vom 12. April 1994, 90/14/0044, Slg 6882/F). Wiederaufnahmegründe liegen im Beschwerdefall (auch) hinsichtlich Umsatzsteuer 2003 und 2004 unbestritten vor. Strittig ist sohin, ob die belangte Behörde ihr Ermessen dem Gesetz entsprechend geübt hat. Gemäß § 20 BAO sind Ermessensentscheidungen innerhalb der vom Gesetz gezogenen Grenzen des Ermessens nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände zu treffen. Dabei ist dem Begriff "Billigkeit" die Bedeutung von Angemessenheit in Bezug auf berechtigte Interessen der Partei und dem Begriff "Zweckmäßigkeit" das öffentliche Interesse, insbesondere an der Einhebung der Abgaben, beizumessen (vgl. etwa das hg. Erkenntnis vom 22. April 2009, 2006/15/0257, mwN).