BFG RV/1100555/2016

Eine Einschränkung des Begriffes „Veröffentlichung“ auf eine Verbreitung an einen unbestimmten Personenkreis widerspräche nach Ansicht des Gerichtes auch dem Zweck des Werbeabgabegesetzes. Laut den Erläuternden Bemerkungen zur Regierungsvorlage ist grundsätzlich Voraussetzung für die Abgabepflicht, dass die Leistung eine (werbende) Information enthält und dafür ein Entgelt bezahlt wird. Neben der Voraussetzung der „Werbeleistung“ ist eine weitere Voraussetzung für die Werbeabgabe, dass die Werbeleistung in Form der Verbreitung einer Werbebotschaft im Inland erfolgt (87 BlgNr, 21. GP, 13). Ziel der Werbeabgabe ist es daher, die Verbreitung von Werbebotschaften, soweit hierbei Dritte (Auftragnehmer) dem Werbeinteressenten gegenüber Dienstleistungen gegen Entgelt erbringen, einer Abgabe zu unterwerfen (VfGH 28.9.2001, B171/02). Laut den in den Akten liegenden Rechnungen der Bf. an dritte Unternehmen beliefen sich die Auflagen für Werbematerialien zwischen 15.000 und 40.000 Exemplaren (Rechnung vom 25.11.2011 an die G. GmbH, Adresse1: Auflage 15.000, Nettobetrag 1.500; Rechnung vom 28.2.2011 an die G. GmbH, Auflage: 30.000, Nettobetrag 3.000,00 Euro; Rechnung vom 25.22.2012 an die H. GmbH, Adresse2, Auflage 40.000, Nettopreis 7.200,00 Euro). Bei einem Versand von bis zu 40.000 Exemplaren an Werbebeilagen nicht von einer Verbreitung zu sprechen und damit nicht der Werbeabgabepflicht zu unterwerfen, nur weil der Bf. die Namen und Adressen der Kunden bereits bekannt waren, widerspräche völlig der Zielsetzung der Werbeabgabe. Denn es liegt ja gerade im Interesse des Werbeinteressenten, dass seine Werbebotschaft möglichst zielsicher an potentielle Kunden gelangt. Dafür zahlt er dem Werbeleister auch ein Entgelt. Dass die Werbebotschaften an Personen und Adressen gerichtet sind und nicht nur als Hauswurfsendungen verteilt werden, mag sogar von Vorteil für den Werbeinteressenten sein, kann die Zustellung von nicht adressierter Werbung doch durch entsprechende Hinweise an den Briefkästen verhindert werden. Abgesehen davon ist im Beschwerdefall der Personenkreis allenfalls der werbeleistenden Bf. bekannt, nicht aber den Werbeinteressenten. Für diese bietet die gewählte Verbreitung von Werbebotschaften durch die Bf. gerade die Möglichkeit, damit an einen neuen, ihr unbekannten Kundenkreis zu gelangen. Die Einschränkung der "Veröffentlichung" auf einen unbekannten Personenkreis würde zudem einen Verstoß gegen das verfassungsrechtlich gebotene Gleichheitsgebot darstellen, weil damit eine unsachliche Differenzierung vorgenommen würde. Eine derartige Auslegung des Begriffes „Veröffentlichung“ in § 1 Abs. 2 Z 1 WerbeAbgG würde etwa bedeuten, dass Werbeeinschaltungen in Prospekten mit einer bestimmten Auflage "veröffentlicht" würden, wenn die Prospekte als Hauswurfsendung verteilt werden, hingegen nicht "veröffentlicht" würden, wenn die Verteilung wie im Beschwerdefall an dem Werbeleister namentlich bekannte Personen erfolgen würde. Im einen Fall läge eine Werbeabgabepflicht vor, im anderen nicht. Und das, obwohl der Auftraggeber in beiden Fällen dasselbe Werbeinteresse hat, die Werbebotschaften an einen etwa gleich großen Personenkreis gelangen und der Werbeinteressent in beiden Fällen ein Entgelt zahlen muss. Die bei einer derartigen Auslegung des Begriffs "Veröffentlichung" bewirkte ungerechtfertigte Ungleichbehandlung wäre noch eklatanter, wenn die Auflage an Prospekten, die für die Verteilung an einen unbekannten Personenkreis bestimmt ist, lediglich die für ein Medienwerk erforderlichen 50 Exemplare erreichen würde. Auch dann läge, folgte man der Auffassung der Steuervertretung, eine Veröffentlichung und damit Werbeabgabepflicht vor, während eine Massensendung, die wie im Beschwerdefall an tausende adressierte Haushalte oder Personen verteilt würde, nicht der Werbeabgabepflicht unterläge, weil sie nicht an einen unbekannten Personenkreis ginge. Für eine derartige Differenzierung ist kein sachlicher Grund zu erkennen. Gesetze sind aber verfassungskonform auszulegen. Ebenso wie nach dem Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes vom 28.9.2002, B171/02, in verfassungskonformer Interpretation auch die sog. Direktwerbung in den Besteuerungstatbestand des § 1 Abs. 2 Z 1 WerbeAbgG einzubeziehen war, sind daher auch Werbeleistungen an einen bekannten Personenkreis unter diesen Tatbestand zu subsumieren. Die Veröffentlichung (Verbreitung) erfolgte im Beschwerdefall auch im Inland (§ 1 Abs. 1 WerbeAbgG). Entscheidend für den Ort der Veröffentlichung bzw. Verbreitung ist nicht, wo die Werbemittel in die Pakete oder Kataloge eingelegt werden, sondern wohin die Pakete bzw. Kataloge mit den beigelegten Werbeprospekten gelangen. Nicht der Abgangsort der Lieferung ist maßgeblich, sondern der Bestimmungsort. Denn am Bestimmungsort soll die Werbebotschaft ihre Wirkung entfallen, und nicht am Abgangsort. Auch nach Punkt 2.4 des Durchführungserlasses zur Werbeabgabe vom 15.6.2000, GZ. 14 0607/I-IV/14/00, muss die Veröffentlichung (Verbreitung) der Werbebotschaft im Inland erfolgen oder vom Ausland aus für Österreich bestimmt sein. Da die Werbebeilagen im Beschwerdefall an Kunden der Bf. in Österreich gingen, waren sie für Österreich bestimmt und wurden damit im Inland erbracht. Somit handelt es sich bei der (Mit)Versendung von Werbeprospekten und Katalogen um die Erbringung von Werbeleistungen im Inland im Sinne des § 1 Abs. 1 WerbAbgG. Fraglich ist, ob die Werbeleistungen auch gegen Entgelt erbracht wurden. Die Entgeltlichkeit im Sinne des § 2 Abs. 1 WerbeAbgG kann bei den für gruppenfremde Unternehmen erbrachten Werbeleistungen bejaht werden. Unstrittig wurde von Dritten für die Verbreitung von Werbemitteln ein Entgelt an die Bf. entrichtet. Dieses Entgelt bildet gemäß § 2 Abs. 1 WerbeAbgG auch die Bemessungsgrundlage für die Werbeabgabe. Was die gegenüber gruppenzugehörigen Unternehmen erbrachten Werbeleistungen angeht, kann das Gericht eine Entgeltlichkeit hingegen nicht erkennen. Es steht außer Streit, dass die Bf. diesen Unternehmen gegenüber kein Entgelt in Rechnung gestellt hat und von diesen auch keines bezahlt wurde. Dennoch haben die Großbetriebsprüfung und in der Folge auch das Finanzamt das Vorliegen der Entgeltlichkeit bejaht. Im Prüfbericht wurde zum Verzicht auf die Verrechnung eines Entgeltes durch die Bf. angegeben, durch diesen seien keine höheren Portokosten entstanden und sei Gegenseitigkeit vereinbart worden. Gemeint ist damit offensichtlich, dass auch die Frontgesellschaften Werbeleistungen für die Bf. erbracht haben und deshalb zwischen den gruppenzugehörigen Gesellschaften auf die Inrechnungstellung von Entgelten verzichtet wurde. Die Großbetriebsprüfung ist somit vom Vorliegen eines tauschähnlichen Umsatzes ausgegangen. Einen solchen vermag das Gericht nicht zu erblicken. Wie bereits zum Sachverhalt festgestellt, haben die sog. Frontgesellschaften weder über Personal noch über Betriebsvermögen verfügt und auch keinerlei operative Tätigkeit ausgeübt. Damit können sie aber auch keine Werbeleistungen für die Bf. erbracht haben. Was das Argument betrifft, der Bf. seien durch die Verbreitung der Werbemittel für die gruppenzugehörigen Unternehmen keine höheren Portokosten entstanden und sei (auch) deshalb auf ein Entgelt verzichtet worden, so wird damit ja gerade aufgezeigt, dass keine Entgeltlichkeit vorgelegen hat. Denn bei Verzicht auf ein Entgelt liegt eben keine Entgeltlichkeit vor. In der Stellungnahme zum Vorlageantrag vom 12.8.2016 wurde vom Prüfer zur Entgeltlichkeit ausgeführt, die Bf. habe die Werbeleistungen aufgrund von Geschäftsbesorgungsverträgen mit den Frontgesellschaften erbracht. Danach habe die Bf. die Pflicht zur Herausgabe des durch die Besorgung Erlangten, andererseits stünden ihr gemäß § 675 BGB ein Aufwandsersatz und eine Entlohnung zu. Erbringe die Bf. nun im Rahmen dieser Geschäftsbesorgungsverträge Werbeleistungen an die Frontgesellschaften, stelle der Aufwandsersatz und die aliquote Entlohnung das Entgelt dar. Auch mit diesen Ausführungen wird keine Entgeltlichkeit aufgezeigt, denn die Bf. hat ja eben auf die Verrechnung eines Aufwandsersatzes und einer Entlohnung verzichtet. Schließlich vermag auch die von der Großbetriebsprüfung am 20.4.2018 gegenüber dem Gericht abgegebene Begründung des Bestehens einer Entgeltlichkeit nicht zu überzeugen. Danach wurde in Bezug auf einen beispielhaft vorgelegten Geschäftsbesorgungsvertrag ausgeführt, der als Kommissionsvertrag bezeichnete Vertrag regle, dass die F. Handels GmbH im eigenen Namen, aber auf Rechnung von A. bzw. der Bf. nach außen hin auftrete. Neben der Provision (§ 7) erhalte die F. Handels GmbH auch noch den Ersatz ihrer Aufwendungen (§ 8). Hätte die Bf. Leistungen an die F. Handels GmbH verrechnet, hätte diese in derselben Höhe einen Kostenersatz gemäß § 8 des Vertrages verrechnet. Aus diesem Grund sei wohl von vornherein auf die gegenseitige Verrechnung verzichtet worden. Dazu ist zu sagen, dass, wie bereits ausgeführt, die Bf. die erbrachten Werbeleistungen eben nicht in Rechnung gestellt hat. Damit können die Frontgesellschaften aber auch keine Gegenleistungen erbracht haben. Eine Kompensation, also die Aufhebung einer Forderung durch eine Gegenforderung im Sinne des § 1438 ABGB, die allenfalls einen Leistungsaustausch begründet haben könnte, liegt im Beschwerdefall schon deshalb nicht vor, weil es an der für die Kompensation erforderlichen Aufrechnungserklärung fehlt. Eine automatische Aufrechnung, die eintreten würde, sobald sich Forderung und Gegenforderung unter allen sonstigen Voraussetzungen der Aufrechnung gegenüberstehen, gibt es nach herrschender Meinung nicht. Sie wird abgelehnt, weil kein Grund besteht, den Parteien die Kompensation aufzuzwingen (vgl. Dullinger in Rummel, ABGB 3 § 1438 ABGB (Stand 1.1.2002) Rz 11). Dem vorliegenden Kommissionsvertrag zufolge liegt eher die Vermutung nahe, dass auf eine Verrechnung der Werbeleistungen durch die Bf. an die Frontgesellschaften deshalb verzichtet wurde, weil es sich dabei um Eigenwerbungen gehandelt hat. Denn die Waren wurden von den Frontgesellschaften zwar im eigenen Namen, aber auf Rechnung der Bf. verkauft. Die Frontgesellschaft bekommt für die Verkaufsleistung „lediglich“ eine Provision in Höhe von 5 %. Zudem bleibt die Ware im Eigentum des Kommittenten. Wenn die Bf. daher Werbeprospekte und Kataloge über Waren versendet, die in ihrem Eigentum stehen und deren Verkaufspreise ihr zustehen, liegen die Werbeleistungen in erster Linie im Eigeninteresse der Bf. Bei einer derartigen Interessenslage ist es verständlich, dass die Bf. kein Entgelt für diese Werbeleistungen in Rechnung gestellt hat. Liegt zwar eine Werbeleistung vor, fehlt es aber an der Entgeltlichkeit, so handelt es sich nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes um eine Eigenwerbung, die nicht der Werbeabgabepflicht unterliegt (vgl. VwGH 22.2.2006, 2005/17/0053). Somit besteht nur für die Dritten gegenüber erbrachten Werbeleistungen eine Werbeabgabepflicht. Die Bemessungsgrundlage für die Werbeabgaben bilden die dafür in Rechnung gestellten Entgelte, das waren inklusive Werbeabgabe im Jahr 2010 15.112,50 Euro, im Jahr 2011 23.236,87 Euro und im Jahr 2012 47.400,62 Euro. Die Werbegaben in diesen Jahren betragen daher 719,64 Euro im Jahr 2010, 1.106,52 Euro im Jahr 2011 und 2.257,17 Euro im Jahr 2012. Da die Bf. eine Betriebsstätte in K. unterhalten hat, ist sie gemäß § 3 Abs. 1 WerbeAbgG auch Schuldnerin der Werbeabgaben. IV. Zulässigkeit einer Revision Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Im Hinblick darauf, dass in der Literatur ( Punzhuber/Fragner, SWK 13-14/2013, 668) die Meinung vertreten wird, nur eine Werbeleistung, die an einen unbekannten Personenkreis ergeht, unterliege der Werbeabgabe, und es noch keine ausdrückliche höchstgerichtliche Auseinandersetzung mit dieser Auffassung gibt, liegt eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung vor. Eine (ordentliche) Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist daher zulässig. Feldkirch, am 2. Jänner 2019