BFG RV/7105145/2015

Das entsprechende Vertragsverhältnis zwischen der Kapitalgesellschaft und ihrem Anteilsinhaber (bzw diesem Nahestehenden) wird dabei nach jenen Kriterien gemessen, die für die Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen entwickelt wurden. Demnach hat ein derartiger Vertrag nach außen ausreichend zum Ausdruck zu kommen, einen eindeutigen und klaren Inhalt zu haben und würde zwischen Fremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen werden. Diese Elemente haben im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses kumulativ erfüllt zu sein. In Ergänzung wird zur Bestimmung der Fremdüblichkeit auch der Sorgfaltsmaßstab des ordentlichen und gewissenhaften gesetzlichen Vertreters herangezogen. Bei der Frage der Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis handelt es sich nicht um eine Rechtsfrage, sondern um eine Frage des Sachverhaltes. Dementsprechend erfolgte von Seiten des Bundesfinanzgerichtes die oben getroffene Feststellung, dass beschwerdegegenständlich eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis vorlag. Es werden in rechtlicher Hinsicht nachfolgende Erwägungen in Betracht gezogen:   Keine unterzeichnete und datierte Vereinbarung Aus den Kriterien für die Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen ergibt sich, dass für das Zustandekommen eines Vertrages (zumindest) die wesentlichen Bestandteile mit genügender Deutlichkeit fixiert sein müssen (VwGH 4. 10. 1983, 83/14/0034). Die entsprechende Dokumentation, wie etwa ein schriftlicher, datierter und unterfertigter Darlehensvertrag, spielt dabei iZm der Beweiswürdigung eine wesentliche Rolle; wenngleich eine mangelhafte Dokumentation nicht zwangsläufig die Annahme eines durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Vorgangs bewirken muss (vgl VwGH 26.4.2006, 2004/14/0066). Nach Rsp des Verwaltungsgerichtshofes sind - zumindest bei einem Geschäft mit einem Alleingesellschafter - sogar das gänzliche Fehlen einer Urkunde einer abgabenrechtlichen Anerkennung nicht abträglich. Die Angehörigenjudikatur komme jedoch jedenfalls dann zum Tragen, wenn berechtigte Zweifel am wahren wirtschaftlichen Gehalt einer behaupteten vertraglichen Gestaltung bestehe (VwGH 22.5.2014, 2011/15/0003). Im beschwerdegegenständlichen Fall wurde zwar von der Beschwerdeführerin eine Vereinbarung (Term-Sheet) mit einer Aufzählung aller wesentlichen Darlehenskonditionen vorgelegt, die Vereinbarung ist jedoch nicht datiert und insbesondere auch nicht unterfertigt. Es ist nach Beurteilung durch das Bundesfinanzgericht davon auszugehen, dass ein fremder Dritter eine Darlehenszuzählung in einem derart substantiellen Ausmaß (EUR 12,5 Millionen) nicht vor ordnungsgemäßer Datierung und Unterzeichnung freigegeben hätte. Angesprochen ist dabei auch die gebotene Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführers, von dem ein derartiges Handeln nicht zu erwarten gewesen wäre; dies im Hinblick darauf, dass der gegenständliche Fall nicht mit jenen Fällen vergleichbar ist, in denen bei Ein-Mann-Kapitalgesellschaften kleinere Beträge ohne schriftliche (und unterzeichnete) Verträge auf Verrechnungskonten gebucht werden. Im Rahmen der später anzustellenden Gesamtbetrachtung stellt das gegenständliche Fehlen einer datierten und unterzeichneten Vereinbarung einen ersten zu berücksichtigenden Aspekt dar.   Keine dokumentierte Bonitätsprüfung vor Darlehenszuzählung Im Rahmen des durchzuführenden Fremdvergleichs ist zu fragen, ob eine verwirklichte Gestaltung auch zwischen voneinander unabhängigen Personen abgeschlossen worden wäre. Es ist dabei wohl davon auszugehen, dass bei Gewährung eines Darlehens im vorliegenden substantiellen Ausmaß (von einem ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiter) eine umfassende, dokumentierte Bonitätsprüfung der Darlehensnehmerin erfolgt wäre. Die Prüfung wäre dabei vor Zuzählung des Darlehensbetrages in gut dokumentierter Form erfolgt und nicht ex-post im Rahmen der stattgefundenen Außenprüfung - so wie beschwerdegegenständlich stattgefunden. Der belangten Behörde ist zuzustimmen, wenn sie ausführt, dass das von der steuerlichen Vertreterin im Zuge der Außenprüfung erstellte Rating nicht eine ausreichende Aussage über die Bonität der US-Gesellschaft begründen könne. Die von Seiten der Beschwerdeführerin getätigte Aussage, dass es keine Zweifel an einer entsprechenden Bonität gegeben hätte und die börsennotierte Muttergesellschaft USD 1,2 Milliarden wert gewesen wäre, erweist sich insbesondere vor dem zeitlichen Hintergrund der Darlehensgewährung als bedenklich (Beginn der Immobilien- und Wirtschaftskrise im Jahr 2007 in den USA, wobei das konsolidierte Vermögen der US-Gesellschaft zum 31.12.2007 im Ausmaß von EUR 751 Millionen aus Liegenschaften bestand und Immobilien nur unter erheblichsten Schwierigkeiten veräußerbar waren). Im Rahmen der später anzustellenden Gesamtbetrachtung stellt dieser Umstand einen weiteren zu berücksichtigenden Aspekt dar.   Mangelnde, zumindest zweifelhafte Bonität der Darlehensnehmerin Nach VwGH 22.10.1991, 91/14/0020 ist bei mangelnder Bonität des Gesellschafters die Darlehensrückzahlung bereits bei Zuzählung als verdeckte Ausschüttung zu werten, wobei die Bonität immer zum Zeitpunkt der Darlehenszuzählung zu beurteilen ist und eine nachträgliche Uneinbringlichkeit grundsätzlich unbeachtlich wäre, wenn diese nicht vorhergesehen werden konnte. Ein bloßer Rückzahlungswille des Darlehensnehmers allein reicht nicht aus, vielmehr muss sich der Rückzahlungswille objektiv durch eine entsprechende Bonität im Zeitpunkt der Darlehenszuzählung manifestieren. Die darlehensgewährende Gesellschaft trifft jedenfalls die Obliegenheit, sich mit der Bonität der Darlehensnehmerin vor Gewährung des Darlehens entsprechend auseinanderzusetzen (vgl VwGH 28. 4. 2009, 2004/13/0059). Nach den obig getroffenen Feststellungen ergaben sich zumindest allgemein zugängliche mögliche Warnhinweise, die die Bonität der Darlehensnehmerin zumindest in Frage stellten und berechtigte Zweifel an der Rückzahlungsfähigkeit begründen konnten. Zumindest hätten diese Warnhinweise in eine umfassendere Auseinandersetzung mit der Bonität der US-Gesellschaft münden müssen und in eine klar dokumentierte Bonitätsprüfung. Die Darlehensgewährung trotz Vorliegens entsprechender Warnhinweise ohne nähere Auseinandersetzung mit der Bonität (vor Darlehenszuzählung) und ohne dokumentierte Bonitätsprüfung stellt einen weiteren in der später anzustellenden Gesamtbetrachtung zu berücksichtigen Aspekt dar.   Keine Bestellung von Sicherheiten Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes begründen fehlende Sicherheiten eine verdeckte Ausschüttung, sofern nach den Umständen des Einzelfalles derartige Sicherheiten auch unter Fremden zu erwarten wären (VwGH 4.3.2009, 2004/15/0135; 28.4.2009, 2004/13/0059). Im Erkenntnis vom 18.12.2008, 2006/15/0208, kommt der Verwaltungsgerichtshof zum Schluss, dass es "forensischer Erfahrung" entspreche, dass beim völligen Fehlen von Kreditsicherheiten kein fremder Darlehensgeber zu Geldhingaben in größerer Höhe bereit sei. Beschwerdegegenständlich wurde das Darlehen ohne Bestellung von Sicherheiten gewährt. Vor dem Hintergrund der substanziellen Höhe des Betrages, dem Vorliegen von entsprechenden Warnhinweisen iZm der Bonität der Darlehensnehmerin und dem Unterlassen einer dokumentierten Bonitätsprüfung vor Darlehenszuzählung sowie der allgemeinen wirtschaftlichen Krisenlage (Immobilien- und Wirtschaftskrise in den USA, allgemeine Kreditklemme), geht das Bundesfinanzgericht davon aus, dass im konkreten Fall ein derartiges Darlehen einem unabhängigen Dritten nicht ohne Bestellung von Sicherheiten eingeräumt worden wäre. Dies gilt nach Beurteilung durch das Bundesfinanzgericht auch für die gegenständlich kurze Darlehenslaufzeit von nur einem Jahr. Dem Einwand der Beschwerdeführerin, dass bei einer kurzfristigen Finanzierung ein Verzicht auf die Bestellung von Sicherheiten nicht unüblich sei ist zu entgegnen, dass gegenständlich aufgrund der genannten Gründe ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter nicht derart gehandelt hätte.   Zwar können bei Darlehensgewährungen zwischen Kapitalgesellschaften in einem Konzern bereits die Konzernbeziehungen für sich gesehen eine gewisse Sicherheit bedeuten, sodass insoweit keine weiteren Sicherheiten gefordert werden müssen, doch ist dies wieder unter dem Maßstab des Fremdvergleiches zu betrachten, wobei wieder die substanzielle Höhe und die anderen gennannten Kriterien zu betrachten sind, sowie auch die Tatsache, dass die Darlehensforderung in der Folge tatsächlich gänzlich ausgefallen ist. Obendrein stand im Zeitpunkt der Darlehensgewährung nicht fest, ob eine Refinanzierung der US-Gesellschaft durch ihre Muttergesellschaft (CAN-Gesellschaft) überhaupt vorgesehen und zu Stande gekommen wäre. Laut Pressemitteilung vom 26.11.2008 seien die verbindlichen Refinanzierungszusagen der CAN-Gesellschaft erst im November 2008, somit nach Gewährung des Darlehens getätigt worden. Anzuerkennen ist, dass die US-Gesellschaft für die CAN-Gesellschaft eine besondere Bedeutung hatte, da sie einen großen Teil der konsolidierten Assets und des konsolidierten Umsatzes repräsentierte. Für sich allein gesehen müssen die gegenständlichen fehlenden Sicherheiten aufgrund des Konzernverbundes somit noch nicht unbedingt eine verdeckte Ausschüttung bewirken, doch hat eine entsprechende Würdigung im Gesamtbild der Verhältnisse zu erfolgen.   Höhe des Darlehensbetrages im Verhältnis zum Stammkapital der Beschwerdeführerin Nach Rsp des BFH kann auch dann eine verdeckte Ausschüttung vorliegen, wenn die als Darlehen hingegebenen Beträge einen wesentlichen Teil des Stammkapitals ausmachen, wenn die Vergabe von Darlehen nicht Unternehmensgegenstand der Körperschaft ist (etwa BFH 6.12.1955, I 103/53 U). Beschwerdegegenständlich wurde der Betrag von EUR 12,5 Millionen als Kredit eingeräumt, wobei das Stammkapital der Beschwerdeführerin bloß EUR 36.336,42 betrug (als Kapitalrücklage EVI war noch der Betrag von 27.034.294,31 bilanziert). Der gewährte Darlehensbetrag iHv EUR 12,5 Millionen erweist sich somit im Verhältnis zum Eigenkapital als wesentlich. Die Vergabe von Darlehen war auch nicht Unternehmensgegenstand der Beschwerdeführerin. Auch dieser Aspekt ist im Rahmen der später anzustellenden Gesamtbetrachtung entsprechend zu berücksichtigen.   Schlechte wirtschaftliche Situation der Beschwerdeführerin Dafür, dass die Zuwendung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist kann nach Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs auch die Gewährung eines Kredites bei schlechter wirtschaftlicher Situation der gewährenden Gesellschaft sprechen (vgl VwGH 15.9.1999, 99/13/0057). Diesbezüglich ist auszuführen, dass die Beschwerdeführerin im Jahr 2008 einen Verlust von rund EUR 19,3 Millionen erzielte und die steuerlichen Ergebnisse der Unternehmensgruppe insgesamt durchgehend negativ ausfielen. Es handelt sich damit um einen weiteren entsprechend zu berücksichtigenden Aspekt.   Fehlende betriebliche Rechtfertigung der Gesellschaft Schließlich stellt sich noch die Frage nach der betrieblichen Rechtfertigung für die Gewährung eines Darlehens in dieser substanziellen Höhe. Es ist dabei zu fragen, warum eine Gesellschaft ohne besondere betriebliche Gründe ihren Gesellschafter oder wie beschwerdegegenständlich ihre Großmutter-Gesellschaft mit einem Darlehen unterstützen und dabei selbst ein Risiko eingehen soll. Eine derart fehlende betriebliche Rechtfertigung wird in der Regel die Annahme unterstützen, dass die Zuwendung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Die Beschwerdeführerin argumentiert, dass aufgrund der starken wirtschaftlichen Verflechtungen ein eigenbetriebliches Interesse an einer langfristigen und guten Geschäftsbeziehung mit der US-Gesellschaft bestanden habe. Von Seiten des Bundesfinanzgerichts kann dieser Argumentation nicht gefolgt werden. Dass eine langfristige und guten Geschäftsbeziehung gewollt wurde, kann nur als selbstverständlich und als schon aufgrund der konzernmäßigen Verbundenheit gegeben betrachtet werden. Es wird jedoch davon auszugehen sein, dass einer dritten, nicht konzernmäßig verbundenen Gesellschaft, auch bei einer engen wirtschaftlichen Beziehung und bei Interesse an einer langfristigen und guten Geschäftsbeziehung, eine derartige Summe ohne gesonderte Einräumung von Sicherheiten, etc, nicht gewährt worden wäre.   Gesamtbild der Verhältnisse Für die Beurteilung, ob eine Zuwendung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, konkret, ob das gegenständliche Darlehen im Sinne eines Fremdvergleiches auch einem außenstehenden Dritten gewährt worden wäre, ist das Gesamtbild der Verhältnisse entscheidend. Letztendlich kommt es darauf an, ob im konkreten Einzelfall eine ernstgemeinte Rückzahlungsverpflichtung besteht (vgl VwGH 4.3.2009, 2004/15/0135; 28.4.2009, 2004/13/0059). Je mehr und je stärker fremdunübliche Umstände vorliegen, umso eher ist von einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung auszugehen. Im beschwerdegegenständlichen Fall liegen diesbezüglich zahlreiche und schwerwiegende Umstände vor: keine unterzeichnete und datierte Vereinbarung, keine dokumentierte Bonitätsprüfung vor Darlehenszuzählung, mangelnde, zumindest zweifelhafte Bonität der Darlehensnehmerin, keine Bestellung von Sicherheiten, Höhe des Darlehensbetrages im Verhältnis zum Stammkapital der Beschwerdeführerin, schlechte wirtschaftliche Situation der Beschwerdeführerin, fehlende betriebliche Rechtfertigung der Gesellschaft. Das Bundesfinanzgericht trifft daher die Beurteilung, dass die Zuwendung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst war. Es erscheint demnach nicht realistisch, dass ordnungsgemäß und sorgfältig handelnde Geschäftsführer einer ausländischen, nicht nahestehenden Gesellschaft, ein Darlehen in vergleichbarer Höhe unter den angeführten Umständen gewährt hätten.   Subjektives Element: Wissen und Wollen der Körperschaft Ein Vorgang ist nur dann als verdeckte Ausschüttung zu qualifizieren, wenn als subjektive Voraussetzung auch ein Wissen und Wollen der zuwendenden Gesellschaft gegeben ist (vgl etwa VwGH 1.3.2007, 2004/15/0096; 23.1.2013, 2009/15/0017). Es geht dabei um eine auf Vorteilsgewährung gerichtete Willensentscheidung der Gesellschaft. Diese Absicht der Vorteilsgewährung kann sich dabei auch schlüssig aus den Umständen des jeweiligen Falles ergeben (VwGH 21. 2. 2013, 2009/13/0257; 26.6.2014, 2011/15/0076), wozu es eines entsprechenden Verhaltens der vertretungsbefugten Organe bedarf (VwGH 16.11.2006, 2002/14/0010, 0122). Als ausreichend ist prinzipiell ein Dulden und Unterlassen anzusehen, das den Schluss erlaubt, dass die durch ihre Organe vertretene Gesellschaft die Entnahme von Gesellschaftsvermögen durch den Gesellschafter akzeptiert habe (VwGH 26.5.1993, 90/13/0155). Die beschwerdegegenständlich vorliegenden objektiven Gesichtspunkte, konkret manifestiert in keiner unterzeichneten und datierten Vereinbarung, keiner dokumentierten Bonitätsprüfung vor Darlehenszuzählung, mangelnder oder zumindest zweifelhafter Bonität der Darlehensnehmerin, keiner Bestellung von Sicherheiten, sowie die substanzielle Höhe des Darlehensbetrages im Verhältnis zum Stammkapital der Beschwerdeführerin, die schlechte wirtschaftliche Situation der Beschwerdeführerin, die fehlende betriebliche Rechtfertigung der Gesellschaft und der Umstand, dass dennoch am selben Tag, an dem Mittel aus einer Grundstücksveräußerung realisiert wurden, diese augenblicklich, ohne weitere substantielle Vorkehrungen, der Großmuttergesellschaft überwiesen wurden, können nach Beurteilung durch das Bundesfinanzgericht auf die subjektive Vorteilsgewährung schließen lassen.   Beurteilung als verdeckte Ausschüttung Er erfolgt somit die Beurteilung, dass bereits die Darlehenshingabe als solche (Zeitpunkt der Zuzählung des Darlehensbetrages am 14.4.2008) eine verdeckte Ausschüttung darstellt. (Würde erst der Jahresabschlussstichtag 31.12.2008, zu dem die Wertberichtigung verbucht wurde, als Zeitpunkt der verdeckten Ausschüttung beurteilt werden, würde sich ebenso für das Jahr 2008 eine verdeckte Ausschüttung iHv EUR 12,5 Millionen ergeben.) Da es gemäß § 8 Abs 2 KStG für die Ermittlung des Einkommens ohne Bedeutung ist, ob das Einkommen im Wege offener oder verdeckter Ausschüttungen verteilt wird, dürfen verdeckte Ausschüttungen die Ermittlung des Einkommens der Körperschaft nicht beeinflussen. Sie sind daher zu neutralisieren. Die Korrektur der Einkünfte ist in jenem Ermittlungszeitraum vorzunehmen, in dem die Einkünfte aufgrund der verdeckten Ausschüttung unzutreffend angesetzt wurden. Die von der belangten Behörde vorgenommene Hinzurechnung zur Bemessungsgrundlage für die Körperschaftssteuer erwies sich somit als korrekt. Die Beschwerde war daher als unbegründet abzuweisen.   3.2 Zu Spruchpunkt II. (Unzulässigkeit der Revision) Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Im beschwerdegegenständlichen Fall entsprach die Lösung der Rechtsfrage der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes, weshalb die Revision nicht zuzulassen war.     Wien, am 28. Dezember 2018