BFG RV/7104335/2014

100 Ein Übergang zur Regel­besteuerung ist nur mit dem Beginn eines Kj möglich. Die an keine besondere Form gebundene Erklärung ist iSv § 85 Abs 1 und § 86a BAO schriftlich oder per Fax einzureichen und eine bereits abge­gebene Optionserklärung kann nach der Verwaltungsmeinung bis zum Ablauf des betroffenen Veranlagungs­zeitraumes zurückgenommen werden (Rz 2916 UStR; entspr zur Verzichtserklärung für Klein­unternehmer – Rz 1020 UStR). Es bedarf jedenfalls einer ausdrücklichen Erklärung; die bloße Abgabe einer UVA, Jahresumsatz­steuererklärung oder Entrichtung von Voraus­zahlungen ist unzureichend ( Ruppe/Achatz 4, § 22 Rz 53 mit Hinweisen auf Rechtsprechung). 101 Die Option zur Regel­besteuerung ist ein höchstpersönliches Recht des Unternehmers und wirkt bei Einzel- oder Gesamt­rechtsnachfolge nicht automatisch auf den Betriebsübernehmer weiter (Rz 204 UStR). Will der Betriebsübernehmer zB bei unentgeltlicher Betriebsübergabe oder Erbanfall weiterhin die Regel­besteuerung anwenden, muss er innerhalb der im § 22 Abs 6 vorgesehenen Frist neuerlich eine Optionserklärung beim zuständigen Finanzamt abgeben; die fünfjährige Binde­frist beginnt ab Beginn der neuerlich erklärten Regel­besteuerung neu zu laufen. Anderes gilt nach Ansicht des BMF beim nicht­steuerbaren Anwachsen (zB § 142 UGB), da der letzte verbleibende Gesellschafter die Option mitgetragen hat, weshalb die Fristen weiterlaufen (s Rz 2917 UStR mit Beispiel). 102 Beim Wechsel von der Besteuerung nach Durchschnittssätzen zur Besteuerung nach den allgemeinen Bestimmungen und umgekehrt ist es bis zum Veranlagungsjahr 2013 zu keiner Änderung der Verhältnisse gem § 12 Abs 10 ff gekommen. Ab dem Veranlagungsjahr 2014 liegt eine Änderung der Verhältnisse, die für den Vorsteuerabzug maßgebend ist, auch vor, wenn die Änderung darin besteht, dass ein Wechsel in der Anwendung der allgemeinen Vorschriften und der Vorschriften des § 22 für den Vorsteuerabzug vorliegt (s Rz 21). In der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes wurde - soweit erkennbar - zu der Frage der Rechtsnachfolge bei § 22 Abs. 6 UStG noch nicht entschieden. In seiner Judikatur findet sich zu § 22 Abs. 6 UStG aber folgendes: VwGH vom 22.10.1990, 89/15/0157 "Rechtssatz § 22 Abs 6 UStG 1972 verlangt - ebenso wie § 21 Abs 8 UStG 1972 - eine formgebundene Erklärung ganz bestimmten Inhaltes. Die von einem Unternehmer abgegebenen Umsatzsteuervoranmeldungen und/oder Umsatzsteuererklärungen können die erforderliche ausdrückliche schriftliche Erklärung nicht ersetzen (Hinweis E 3.10.1988, 87/15/0055)". VwGH vom 22.10.1990, 89/15/0157 "Rechtssatz Der Umstand, daß in den Vorjahren die Veranlagung - wegen des Fehlens einer Erklärung im Sinne des § 22 Abs 6 UStG 1972 in gesetzwidriger Weise - entsprechend den abgegebenen Steuererklärungen und nicht nach Durchschnittssätzen vorgenommen wurde, vermag eine Bindung der Abgabenbehörde an diese Vorgangsweise nicht zu bewirken (Hinweis E 26.6.1959, 2330/58, VwSlg 2047 F/1959)". Für den Beschwerdefall bedeutet dies: Der erkennende Senat schließt sich der herrschenden Meinung an, dass die Ausübung der Option gemäß § 22 Abs. 6 UStG 1994 durch den Rechtsvorgänger nicht im Wege einer Gesamtrechtsnachfolge für den Rechtsnachfolger wirkt. Der Gesamtrechtsnachfolger kann daher ohne Bindung an Fristen, die den Rechtsvorgänger treffen, neu disponieren. Ginge man von wie der Beschwerdeführer von einer Bindungswirkung aus, wäre ein Rechtsnachfolger an den Verzicht auf die Umsatzsteuerpauschalierung gebunden, auch wenn er nicht nach den allgemeinen Regeln des Umsatzsteuerrechts versteuern möchte. Nach Ansicht des Gerichts steht es aber dem Gesamtrechtsnachfolger frei, einerseits die Umsätze gemäß § 22 UStG 1994 zu versteuern und nicht an den Verzicht des Vorgängers gebunden zu sein, anderseits auf die Pauschalierung innerhalb der Fristen gemäß § 22 UStG 1994 zu verzichten und nicht an die Pauschalierung des Vorgängers gebunden zu sein. Es ist von einem Unternehmer nicht zu viel verlangt, anlässlich der Gründung einer Erwerbsgesellschaft gegenüber dem Finanzamt ausdrücklich zu erklären, dass auch die Erwerbsgesellschaft (GesBR) gemäß § 22 Abs. 6 UStG 1994 (und gegebenenfalls gemäß § 6 Abs. 3 UStG 1994) zur Regelbesteuerung optiert. Herr TitelA FNX hat als Einzelunternehmer auf die Umsatzsteuerpauschalierung gemäß § 22 UStG 1994 verzichtet. Er gründete mit seiner Frau ein neues Unternehmen, eine GesBR und wurde als ihr Vertreter bestimmt. Als Vertreter der Erwerbsgesellschaft war er wie jeder andere Vertreter eines neu gegründeten Unternehmen angehalten, sich über die Änderungen der Rechte und Pflichten zu informieren. Da die GesBR unbestritten im Beschwerdezeitraum keine Verzichtserklärungen - weder gemäß § 22 Abs. 6 UStG 1994 noch gemäß § 6 Abs. 3 UStG 1994 - abgegeben hat, hat sie als nichtbuchführungspflichtiges Unternehmen die landwirtschaftlichen Umsätze gemäß dem § 22 Abs. 1ff UStG 1994 pauschal zu versteuern. Wie in der Literatur und in der VwGH-Judikatur VwGH 22.10.1990, 89/15/0157 dargelegt, reichen für den erklärten Willen, zu einer Regelbesteuerung zu optieren, abgegebene Umsatzsteuervoranmeldungen bzw. Jahreserklärungen nicht aus. Es ist dem Vorbringen in den Schriftsätzen des Beschwerdeführers und dem Vorbringen des Vertreters der GesBR in der mündlichen Verhandlung entgegenzutreten, dass die Vergabe einer UID-Nummer an eine nicht buchführungspflichtige Landwirtschaft nur den Zweck haben könne, auf die Umsatzsteuerpauschalierung gemäß § 22 UStG 1994 zu verzichten und nach den allgemeinen Regeln des Umsatzsteuergesetzes versteuern zu wollen. Auch ein nicht buchführungspflichtiger Landwirt ist Unternehmer im Sinne des Umsatzsteuergesetzes und hätte die Umsätze zu besteuern, wenn nicht in § 22 Abs. 1 UStG 1994 die Fiktion der gleich hohen Vorsteuern fingiert würde. Ein pauschalierter Landwirt ist berechtigt, Rechnungen zu legen und die Umsatzsteuer gesondert auszuweisen. Soweit ein pauschalierter Landwirt die Umsätze an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen oder an eine juristische Person ausführt, ist er verpflichtet ordnungsgemäße Rechnungen auszustellen. Dazu zählt auch die Bekanntgabe einer UID Nummer des leistenden Unternehmers, des nicht buchführungspflichtigen Landwirtes (vgl. Jilch, Die Besteuerung pauschalierter Land- und Forstwirte, 5. Auflage, Seite 691). Die Rechnungslegung mit UID Nummer führt somit nicht automatisch zu einem Verzicht auf die Umsatzsteuerpauschalierung. Zu hohe Steuerausweise führen zu einer Versteuerung des zu hohen Steuerausweise kraft Rechnungslegung, wie auch in der mündlichen Senatsverhandlung festgestellt. Es ist daher aus dem Vorbringen, dass die GesBR eine UID Nummer beantragt hat nicht für eine Erklärung zum Verzicht auf die Umsatzsteuerpauschalierung gewonnen. Darüber hinaus ist auch bei pauschalierten Landwirten die Vergabe einer UID-Nummer nicht ausgeschlossen. Auch die EU-Mehrwertsteuerrichtlinie überlässt es den Mitgliedsstaaten die Form einer Verzichtserklärung zu regeln - siehe oben Melhardt/Tumpel, § 22 RZ 96. Wie dargelegt ist der beschwerdegegenständliche Fall auch nicht mit den vom steuerlichen Vertreter zitierten Entscheidungen vergleichbar, da in diesen Fällen die jeweiligen Steuerpflichtigen innerhalb der Frist des § 22 Abs. 6 UStG 1994 - bis zum Ende des Kalenderjahres - eine ausdrückliche Verzichtserklärung gemäß § 6 Abs. 3 UStG 1994 abgegeben hatten und diese in systemkonformer Auslegung als rechtzeitige Verzichtserklärungen im Sinne des § 22 Abs. 6 UStG 1994 beurteilt wurden. Es ist daher mit Verweis auf das EU-Recht für den Beschwerdeführer nichts gewonnen. Inhaltlich sind die Beschwerden gegen die Umsatzsteuerbescheide 2012 und 2013 daher grundsätzlich abzuweisen. Das Finanzamt ist allerdings im Unrecht, wenn es die Umsatzsteuer kraft Rechnungslegung vorschreibt. Ist es dem Beschwerdeführer verwehrt nach den allgemeinen Vorschriften des Umsatzsteuergesetzes seine Umsätze zu versteuern, ist zwingend nach den § 22 Abs. 1ff UStG vorzugehen, siehe auch Jilch oben. Anders als Kleinunternehmer i.S.d. § 6 Abs. 1 Z 27 UStG 1994 sind pauschalierte Land- und Forstwirte befugt, Rechnungen gemäß § 11 UStG 1994 auszustellen. Die Umsätze der Land- und Forstwirte sind gemäß § 22 UStG 1994 nicht steuerfrei, sondern steuerpflichtig. Der Gesetzgeber fingiert in § 22 UStG 1994 lediglich, dass der Umsatzsteuer im Regelfall gleich hohe Vorsteuerbeträge gegenüber stehen und daher im Regelfall keine Umsatzsteuerzahllast anfällt. Wie in der mündlichen Senatsverhandlung festgestellt wird die Umsatzsteuer für 2012 mit 8% von 124,38 = 9,95 Euro und die Umsatzsteuer für 2013 mit 0,00 Euro festgesetzt. Den Beschwerden ist daher teilweise Folge zu geben. Zulässigkeit einer Revision Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Es ist keine höchstgerichtliche Rechtsprechung zu der Rechtsfrage erkennbar, ob eine Optionserklärung gemäß § 22 Abs. 3 UStG 1994 des Rechtsvorgängers auch für den Gesamtrechtsnachfolger weiterwirkt. Wien, am 1. Oktober 2018