BFG RV/2100315/2013

Die im vorliegenden Fall im Jahr 2011 erfolgte Umstellung von der Verpachtung der verfahrensgegenständlichen Eigentumswohnungen (Ferienwohnungen) an eine Betreibergesellschaft zur „touristischen Vermietung als Ferienwohnungen“ auf Eigenvermietung dieser Wohnungen (vgl. Vorhaltsbeantwortung des Bf. vom 3. November 2011) stellt eine Änderung der Bewirtschaftung iSd § 2 Abs. 4 Liebhabereiverordnung dar (vgl. Rauscher/Grübler, Steuerliche Liebhaberei 2 , 134, mwN); dies deshalb, weil auf Grund dieser Umstellung die Mietersuche, die Werbung, die Reinigung, die Schlüsselübergabe etc. nunmehr in der Hand des Bf. lagen und es durch diese grundlegende Änderung des wirtschaftlichen Engagements zu einer Erhöhung der Chancen wie auch der Risiken des Bf. gekommen ist. Der Grund für die o.a. Umstellung (Probleme mit der Pächterseite, welche letztlich (Anfang 2011) in einen Pächterkonkurs mündeten) ist – unbestrittenermaßen - als „Unwägbarkeit“ anzuerkennen (vgl. Jakom/Laudacher EStG, 2015, § 2 Rz 243, mwN). Hingegen stellt die vom Bf. weiters relevierte Wirtschaftskrise („ Finanzkrise im Jahr 2008“), in der Umsätze im Tourismusbereich möglicherweise sogar überdurchschnittlich eingebrochen sind, ein klassisches allgemeines Geschäftsrisiko dar, mit der ein Investor im Tourismusbereich - noch dazu über einen längeren Zeitraum - nach den Erfahrungen der letzten Jahrzehnte jedenfalls rechnen muss. Im Ergebnis ist im vorliegenden Fall somit streitentscheidend, ob aus den verfahrensgegenständlichen Betätigungen (entgeltliche Überlassung von Top 1A einerseits und Top 32 andererseits) bei gedanklicher Fortführung der ursprünglichen Art der Bewirtschaftung (und Neutralisierung der einnahmen- bzw. ausgabenseitigen Auswirkungen der anerkannten Unwägbarkeiten) ein „Totalgewinn“ innerhalb eines absehbaren Zeitraumes iSd § 2 Abs. 4 Liebhabereiverordnung (dh. 20 Jahre ab Beginn der entgeltlichen Überlassung, höchstens 23 Jahre ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen) zu erzielen gewesen wäre (vgl. Vorhalt des Finanzamtes vom 18. August 2014 iVm BFG-Schreiben vom 23. Juli 2014). Entsprechend den o.a. Feststellungen steht für das Bundesfinanzgericht nun aber eindeutig fest, dass weder bei Top 1A noch bei Top 32 eine derartige „Gesamtgewinnerzielung“ zu erwarten gewesen wäre. Die verfahrensgegenständlichen Betätigungen des Bf. sind daher als objektiv nicht ertragsfähig anzusehen und stellen somit Liebhaberei im einkommensteuerlichen Sinn dar. 3.2 Umsatzsteuer Im Erkenntnis VwGH 30.04.2015, Ra 2014/15/0015, hat der Verwaltungsgerichtshof - unter Verweis auf die Vorjudikatur - (neuerlich) eindeutig klargestellt, dass eine verlustträchtige (objektiv nicht ertragsfähige) Vermietung einer Eigentumswohnung, auch wenn es sich dabei um eine unternehmerische Tätigkeit handelt, vor dem Hintergrund des Unionsrechtes als (zwingend) steuerfreie Grundstücksvermietung nicht der Umsatzsteuer unterliegt und kein Recht auf Vorsteuerabzug vermittelt. Dies hat er (ua.) begründet wie folgt: „(…) Nach Art. 135 Abs. 1 Buchstabe l Mehrwertsteuersystemrichtlinie, im Folgenden: MwStSystRL, (der inhaltlich Art. 13 Teil B Buchstabe b der sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie, im Folgenden: 6. RL, entspricht) befreien die Mitgliedstaaten die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken von der Steuer. Davon ausgenommen sind die Gewährung von Unterkunft im Hotelgewerbe, die Vermietung zu Campingzwecken, die Vermietung von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen, die Vermietung von Betriebsvorrichtungen und Maschinen und die Vermietung von Schließfächern. Darüber hinaus können die Mitgliedstaaten weitere Ausnahmen vom Geltungsbereich dieser Befreiung vorsehen. Art. 137 Abs. 1 Buchstabe d MwStSystRL ermächtigt die Mitgliedstaaten, den Steuerpflichtigen eine Option zur Steuerpflicht einzuräumen. Nach Abs. 2 wird den Mitgliedstaaten bei der Optionsgestaltung ein Spielraum eingeräumt, indem ausdrücklich festgelegt ist, dass die Mitgliedstaaten den Umfang des Optionsrechts einschränken sowie die Modalitäten der Ausübung bestimmen können. Die Mitgliedstaaten können auch bestimmte Umsätze oder Gruppen von Steuerpflichtigen vom Optionsrecht ausnehmen (vgl. Scheiner/Kolacny/Caganek, Kommentar zur Mehrwertsteuer, Band Ib, 37. Lieferung, 393). Die Vermietung von Grundstücken ist nach dem Unionsrecht somit grundsätzlich als steuerbefreit zu behandeln (mit Verlust des Vorsteuerabzuges). Österreich wurde im Beitrittsvertrag die Ermächtigung eingeräumt, bis Ende 1998 einen ermäßigten Steuersatz auf die Vermietung von Grundstücken für Wohnzwecke anzuwenden, sofern der Satz nicht unter 10% liegt. Durch die Richtlinie 2000/17/EG, ABl. L 84/24, wurde diese Erlaubnis als Dauerrecht in die 6. RL übernommen. Im zeitlichen Geltungsbereich der im Revisionsfall bereits anzuwendenden MwStSystRL räumt Art. 117 Österreich das Recht ein, auf die Vermietung von Grundstücken für Wohnzwecke (unbefristet) einen ermäßigten Steuersatz, sofern dieser Steuersatz mindestens 10% beträgt, anzuwenden. Bis zum Beitritt Österreichs zur EU hatten § 1 Abs. 2 und § 6 LVO 1993 iVm § 2 Abs. 5 Z 2 UStG 1972 normiert, dass die Vermietung von Wohnraum, der geeignet ist, vom Vermieter für seine privaten Wohnzwecke (Lebensführung) genutzt zu werden (so genannte "kleine Vermietung"), wenn sie notorisch zu Verlusten führt, umsatzsteuerlich als Liebhaberei (somit keine Umsatzsteuerpflicht und kein Vorsteuerabzug) qualifiziert wird. Mit dem Beitritt Österreichs zur EU ist das UStG 1994 in Kraft getreten, womit Österreich sein Umsatzsteuerrecht an die Vorgaben des Unionsrechts, insbesondere an die 6. RL, angepasst hat. Durch § 28 Abs. 5 Z 4 UStG 1994 hat der Gesetzgeber den Inhalt der LVO 1993 in den ab dem Beitritt geltenden Rechtsbestand übernommen. Dabei ging er davon aus, dass Betätigungen iSd § 1 Abs. 2 LVO 1993 weiterhin umsatzsteuerlich nicht von Relevanz sind, weil es sich hiebei entweder um nichtunternehmerische Tätigkeiten iSd Art. 4 der 6. RL handelt oder - soweit die verlustträchtige Vermietung im Einzelfall eine unternehmerische Tätigkeit darstellt - diese nach Art. 13 Teil B Buchstabe b der 6. RL mehrwertsteuerbefreit unter Ausschluss des Vorsteuerabzugs ist (vgl. Sarnthein in SWK 2005, S 515). Schon in dem vom revisionswerbenden Finanzamt verwiesenen Erkenntnis vom 16. Februar 2006, 2004/14/0082, VwSlg. 8110/F, ist der Verwaltungsgerichtshof zum Ergebnis gelangt, dass die umsatzsteuerliche Regelung der in Rede stehenden verlustträchtigen Vermietung von privat nutzbarem Wohnraum (so genannte "kleinen Vermietung" iSd § 1 Abs. 2 iVm § 6 LVO 1993, § 2 Abs. 5 Z 2 iVm § 28 Abs. 5 Z 4 UStG 1994) nicht den Vorgaben der 6. RL widerspricht. Die österreichische Regelung findet aus unionsrechtlicher Sicht ihrem materiellen Gehalt nach Deckung in Art. 13 Teil B Buchstabe b der 6. RL (nunmehr Art. 135 MwStSystRL), wobei die innerstaatliche Regelung der in Rede stehende Vermietung von Wohnraum (keine Umsatzsteuerpflicht, kein Vorsteuerabzug) als Steuerbefreiung unter Vorsteuerausschluss zu verstehen ist (vgl. hiezu auch Ruppe/Achatz, UStG 4 , § 2 Tz 258/2, Windsteig in Melhardt/Tumpel, UStG, § 2 Rz 379, Rauscher/Grübler, Steuerliche Liebhaberei 2 , Rz 547f; Renner, SWK 2006, S 391; Sarnthein, SWK 2006, S 414 und S 503). Die Besteuerung von Grundstücksvermietungen ist eine Befugnis, die den Mitgliedstaaten abweichend von der allgemeinen Regel des Art. 135 MwStSystRL, wonach Mietgeschäfte grundsätzlich befreit sind, eingeräumt ist. Das Recht auf Vorsteuerabzug gilt daher in diesem Kontext nicht automatisch, sondern nur, wenn die Mitgliedstaaten von der in Art. 135 MwStSystRL genannten Befugnis Gebrauch gemacht haben (vgl. zur 6. RL die Urteile des EuGH vom 9. September 2004, C-269/03, Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg, Rn. 20, vom 3. Februar 2000, C-12/98, Far, Rn. 13, vom 4. Oktober 2001, C-326/99, Stichting Goed Wonen, Rn. 45, 52 und vom 29. April 2004, C-487/01, Gemeente Leusden, Rn. 48, 66). Den zuletzt angeführten Urteilen des EuGH lagen jeweils nationale Bestimmungen zu Grunde, die danach differenzierten, ob durch die Vermietung eine bestimmte Rendite (Gemeente Leusden, Rn. 16) bzw. ein bestimmter Ertrag (Stichting Goed Wonen, Rn. 9) erzielt wird. Eine vergleichbare Differenzierung nimmt die LVO 1993 vor, die darauf abstellt, dass der Unternehmer innerhalb eines bestimmten Zeitraumes aus der Vermietung einen Gesamteinnahmenüberschuss erzielt. Wettbewerbserwägungen stellte der EuGH in diesen Urteilen - wohl im Hinblick darauf, dass die unechte Steuerbefreiung der Grundstücksvermietung der grundsätzlich vom Unionsrecht vorgegebene Zustand ist - nicht an. Der Verwaltungsgerichtshof hat in der Folge auch in den Erkenntnissen vom 20. September 2007, 2005/14/0125, 23. September 2010, 2006/15/0318, 7. Juli 2011, 2007/15/0255 (diesem Beschwerdefall lag schon keine unternehmerische Vermietung zu Grunde), vom 29. Februar 2012, 2008/13/0029, sowie vom 26. April 2012, 2011/15/0175, mit eingehender Begründung zum Unionsrecht, ausgesprochen, dass umsatzsteuerlich "Liebhaberei" bei Vermietung von privat nutzbarem Wohnraum im Sinne des § 1 Abs. 2 LVO 1993 vor dem Hintergrund des Unionsrechts als Umsatzsteuerbefreiung (mit Vorsteuerausschluss) anzusehen ist. Von dieser in ständiger Rechtsprechung vertretenen Ansicht ist der Verwaltungsgerichtshof - entgegen der Auffassung des Bundesfinanzgerichtes - auch nicht im hg. Erkenntnis vom 25. April 2013, 2010/15/0107, "stillschweigend" abgewichen. Im Erkenntnis 2010/15/0107 ging es um die Frage des Vorliegens einer wirtschaftlichen Tätigkeit iSd Art. 4 Abs. 1 und 2 der 6. RL in Bezug auf eine Betätigung, die nicht als Grundstücksvermietung zu beurteilen war. Der Verwaltungsgerichtshof hat in diesem Zusammenhang darauf hingewiesen, dass die Bestimmung des § 1 Abs. 2 LVO 1993 Tätigkeiten erfasst, die auch im Verständnis des Unionsrechts oftmals nicht als wirtschaftliche Tätigkeiten angesehen werden können. Tätigkeiten, die ein Hobby darstellen oder der Freizeitgestaltung dienen, bilden keine wirtschaftlichen Betätigungen iSd Unionsrechtes. Wird eine Tätigkeit nicht zur Erzielung von Einnahmen, sondern beispielsweise aus persönlicher Neigung ausgeübt, darf auch die Erzielung gelegentlicher Einnahmen nicht dazu führen, als Unternehmer einen Vorsteuerabzug zu erlangen (vgl. die Urteile des EuGH vom 26. September 1996, Enkler, C-230/94, Rn. 27 bis 30, und zur Nutzung eines Privatforstes das Urteil vom 19. Juli 2012, R?dlihs, C- 263/11, Rn. 33 bis 40). Die dem Erkenntnis 2010/15/0107 zu Grunde liegende Tätigkeit (Kleinlandwirtschaft mit Schafzucht) stellt eine derartige Betätigung dar, die sowohl als bloße Freizeitbetätigung, als auch (in besonderen Ausnahmefällen, vgl. im Übrigen auch das hg. Erkenntnis vom 19. September 2013, 2011/15/0157) zur Einnahmenerzielung ausgeübt werden kann. Solcherart bedurfte es im seinerzeitigen Beschwerdefall Feststellungen zu den näheren Umständen, unter denen die zu beurteilende Betätigung ausgeübt wurde, also zum Vorliegen eines marktkonformen Verhaltens (…) Wie ausgeführt, ergibt sich aus § 2 Abs. 5 Z 2 und § 28 Abs. 5 Z 4 UStG 1994 iVm der LVO 1993, dass die dauerhaft verlustträchtige Vermietung einer Eigentumswohnung (anders als die im Erkenntnis vom 25. April 2013 zu beurteilende Schafzucht), auch wenn es sich dabei um eine unternehmerische Tätigkeit handelt, als steuerfreie Grundstücksvermietung nicht der Umsatzsteuer unterliegt und kein Recht auf Vorsteuerabzug vermittelt (…)“ Damit ist nach Auffassung des Bundesfinanzgerichtes das Schicksal der vorliegenden Beschwerde aber auch schon entschieden, zumal auch der zuletzt vorgebrachte Einwand des Bf., es handle sich im vorliegenden Fall gar nicht um eine Vermietung und Verpachtung von Grundstücken, sondern vielmehr um eine (nicht befreite) Beherbergung in eingerichteten Wohn- und -Schlafräumen, offenbar ins Leere geht; dies aus folgenden Gründen: Umsatzsteuerlich sind die o.a. unterschiedlichen Tätigkeiten des Verpächters (Bf.) einerseits und Pächters (Betreibergesellschaft) andererseits in Leistungen des Bf. einerseits und Leistungen des Betreibers andererseits aufzuteilen und auch separat zu beurteilen. Nun ist aber bei der o.a. Sachlage eindeutig davon auszugehen, dass im verfahrensgegenständlichen Zeitraum (jedenfalls) von Seiten des Bf. keine Beherbergungsleistung in eingerichteten Wohn- und Schlafräumen samt den ortsüblichen Nebenleistungen (§ 10 Abs. 2 Z 4 lit. b UStG 1994) erbracht wurde, zumal der Bf. die jeweilige Ferienwohnung vertragsgemäß ja an die Pächterin (Betreibergesellschaft) mit der Verpflichtung verpachtete, diese der touristischen Vermietung als Ferienwohnung zuzuführen (auf die Dauer von grundsätzlich zwölf Jahren plus Verlängerungsoption, mit variablem Pachtzins). Wie das Finanzamt - unbestrittenermaßen - festgestellt hat, trat der Bf. gegenüber den Gästen auch gar nicht in Erscheinung, vielmehr trat die Betreibergesellschaft als deren Vertragspartner auf, welche auch die Reservierungen entgegen nahm, die Mietpreise festsetzte, die Saisoneinteilung gestaltete, während der Vertragszeit für Werbung in jeder Form sorgte, etc. Im Übrigen waren laut Pachtvertrag auch die Kosten für die laufende Bewirtschaftung - es sind dies die Energiekosten (Heizung, Strom), Wasser-, Müll-, Kanalkosten, allgemeine Verwaltungskosten, Hausbetreuungskosten, Erhaltungsaufwand und Liftwartung - vom Pächter zu verauslagen, und war es laut Pachtvertrag weiters Sache des Pächters, für die Instandhaltung des Inneren (Ausmalen, Heizung, Fußböden, Möbel, Kleininventar usw.) zu sorgen. Es ist daher auch die vom Bf. zuletzt erhobene Behauptung, dass die Kosten im Zusammenhang mit den Nebenleistungen für die Beherbergung von ihm getragen würden und dass es zu einer Überwälzung sämtlicher anfallender Kosten käme, in dieser Form offenbar nicht zutreffend. Bei einer derartigen Konstellation bleibt aber kein Raum für eine Beherbergungsleistung des Bf.; vielmehrt liegt auf Seiten des Bf. offenbar eine Überlassung von Grundstücken zu Geschäftszwecken iSd § 6 Abs. 1 Z 16 UStG 1994 vor. Im Ergebnis bestehen gegen eine Anlehnung an das o.a. VwGH-Erkenntnis im vorliegenden Fall daher keine Bedenken. Somit sind die verfahrensgegenständlichen - verlustträchtigen - Vermietungen zwingend (unecht) steuerfrei ohne die Möglichkeit, zur Steuerpflicht zu optieren, und ist das Recht auf Vorsteuerabzug ausgeschlossen (vgl. Mayr/Pfeiffer in SWK 18/2015, 804, mwN). 3.3. Zulässigkeit einer Revision Gegen diese Entscheidung ist gemäß Art. 133 Abs. 4 B-VG eine Revision nicht zulässig, da sie nicht von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung (insbes. Abweichen des Erkenntnisses von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes, Fehlen einer solchen Rechtsprechung, uneinheitliche Beantwortung der zu lösenden Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes) zukommt. Graz, am 9. Dezember 2015