BFG RV/7100468/2016

Dass, wie der Bf. in der Beschwerde vom 19.06.2015, Seite 2, ausführt, es bei früheren Umsatzsteuer-Sonderprüfungen durch die belangte Behörde zu keinen Beanstandungen gekommen sei und bis kurz vor Abschluss der Betriebsprüfung laufend Umsatzsteuerguthaben überrechnet oder rückbezahlt wurden, ist nach Ansicht des Verwaltungsgerichts nicht entscheidend für die Frage der Haftung. Aus diesen Aussagen geht nämlich nicht hervor, dass die belangte Behörde in den vorausgegangenen Überprüfungen vom gleichen Sachverhalt ausgegangen ist, wie nach Ende der Betriebsprüfung. Eine Gewährung der Steuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen trotz Feststellung des Nichtvorliegens ihrer Voraussetzungen durch die belangte Behörde ist nicht anzunehmen und wäre es auch fraglich, ob daraus eine vertretbare Rechtsansicht ableitbar sein könnte. Dass die belangte Behörde bei allfälligen früheren Überprüfungsmaßnahmen von einem anderen Sachverhalt ausgegangen ist, lässt sich auch aus dem Bericht über die Niederschrift der Schlussbesprechung zur Betriebsprüfung vom 30.11.2007 ableiten. Aus diesem Bericht ergibt sich nämlich, dass im Zuge dieser Prüfung umfangreiche Ermittlungen hinsichtlich der von der Primärschuldnerin vorgeblich getätigten Ausfuhrlieferungen vorgenommen wurden, die offensichtlich in weiterer Folge zu erheblichen Änderungen der bisherigen Abgabenbescheide geführt haben. Aus der Nichtbeanstandung von während der Umsatzsteuer-Sonderprüfung nicht aufgedeckten Fehlern iZm. Steuerbefreiungen durch die Abgabenbehörde kann der Bf. keine vertretbare Rechtsansicht und auch keine Entschuldbarkeit iZm der Haftung für diese Vorgänge ableiten. 5.9. Haftungsbetrag und Ermessen Im Streitfall ist der Konkurs über das Vermögen der Primärschuldnerin mit Beschluss des Gericht vom X.X.2018 rechtskräftig mit einer Quote von 0,02% eingestellt worden. Eine bei der Schlussverteilung zu berücksichtigende Konkursquote ist auf den Haftungsbetrag anzurechnen (vgl. VwGH 28.06.2012, 2011/16/0126 mVa VwGH 24.02.2010, 2006/13/0071). Die mit Abschluss des Insolvenzverfahrens der Primärschuldnerin festgesetzt Quote von 0,02% war daher zu berücksichtigen. Die Heranziehung zur Haftung ist in das Ermessen der Abgabenbehörde gestellt, wobei die Ermessensentscheidung im Sinne des § 20 BAO innerhalb der vom Gesetz gezogenen Grenzen nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände zu treffen ist. Dieses Ermessen umfasst auch das Ausmaß der Heranziehung zur Haftung innerhalb des vom Gesetz vorgegebenen Rahmens (VwGH 25.03.2010, 2009/16/0104). Berücksichtigt man die Tatsache, dass die haftungsgegenständlichen Abgabenschuldigkeiten nur im Haftungswege einbringlich gemacht werden können, so ist im gegenständlichen Fall dem Interesse der Allgemeinheit an der Abgabeneinbringung (Zweckmäßigkeitserwägung) grundsätzlich gegenüber dem Interesse des Bf., nicht zur Haftung in Anspruch genommen zu werden (Billigkeitserwägung) der Vorzug zu geben, da eine andere Möglichkeit der Einbringlichkeit nicht besteht. Ein langer Zeitabstand zwischen dem Entstehen der Abgabenschuld oder der Feststellung der Uneinbringlichkeit der Abgaben bei der Primärschuldnerin einerseits und der bescheidmäßigen Inanspruchnahme zur Haftung andererseits ist ein Umstand, den die Abgabenbehörde (hier: das Verwaltungsgericht) bei der Inanspruchnahme zur Haftung im Sinne des Ermessens nicht außer Betracht lassen darf (siehe VwGH 16.10.2014, Ro 2014/16/0066). Im Streitfall wurden die Umsatzsteuerbescheide 2002, 2003 und 2004 nach Durchführung einer abgabenbehördlichen Prüfung, ebenso wie der Körperschaftsteuerbescheid 2000 am 30.06.2008 erlassen. Bereits am X.X.2005 war das Insolvenzverfahren über das Vermögen der Primärschuldnerin eröffnet worden. Dass die Abgabenforderungen zum überwiegenden Teil uneinbringlich sein würden, stand somit bereits bei Erlassen der Abgabenbescheide fest. Dennoch hat die belangte Behörde den Bf. erst mit dem angefochtenen Bescheid vom 22.05.2015, also fast sieben Jahre nach Ergehen der Abgabenbescheide bzw. mehr als 10 Jahre nach Entstehung der letzten Abgabenschuld (Umsatzsteuer 12/2004, welche mit 15.02.2005, bzw. Körperschaftsteuer 2000, die mit Ablauf des Jahres 2000 entstanden ist) zur Haftung herangezogen. Dies, ohne in ihrer Begründung darauf einzugehen, nach welchen Ermessensmaßstäben die Haftung des Bf. festgelegt wird. Liegen keine besonderen Umstände vor, die eine so späte Inanspruchnahme des ehemaligen Geschäftsführers zur Haftung rechtfertigen könnten, ist die Unbilligkeit der Geltendmachung der Haftung angesichts lange verstrichener Zeit gegenüber der vom Zweckmäßigkeitserwägung zumindest teilweise zu berücksichtigen (vgl. UFS 30.03.2012, RV/2301-W/11). Solche besonderen Umstände sind von der belangten Behörde nicht dargetan worden und haben sich auch nicht im verwaltungsgerichtlichen Verfahren offenbart. Dem Erkenntnis des Bundesfinanzgerichts vom 13.06.2016, RV/7100321/2014 lag ein Sachverhalt zugrunde, bei dem eine Prüfung der Haftungsmöglichkeiten bereits im November 2011 durchgeführt wurde, die Erlassung eines Haftungsbescheides jedoch erst mit 10. April 2013 (also knapp 2,5 Jahre später) erfolgt ist. Das Bundesfinanzgericht hielt in diesem Fall die Reduzierung der Haftungsbeträge im Rahmen des Ermessens um 40% für angemessen. Angesichts des Umstandes, dass der Bf. in weiten Teilen des Haftungszeitraums nicht selbst Vertreter der Primärschuldnerin war, sondern sich seine Haftungsverpflichtung insoweit aus der schuldhaften Übernahme der Verpflichtungen seines Vorgängers ergeben und des außerordentlich langen Zeitraums, der zwischen dem Entstehen der Abgabenschuld bzw. dem Erlassen der Abgabenbescheide und jenem des angefochtenen Haftungsbescheides verstrichen ist, erachtet es das Verwaltungsgericht als angemessen, die Haftungssummen um 75% der im angefochtenen Bescheid festgelegten Beträge unter Berücksichtigung der in den angefochtenen Bescheid nicht eingeflossenen Konkursquote zu reduzieren. Hinsichtlich der Umsatzsteuer 2002 hat die belangte Behörde den Bf. zur Haftung über 361.631,29 Euro herangezogen. Der nach dem Betriebsprüfungsverfahren gegenüber der Primärschuldnerin am 30.06.2008 erlassene Umsatzsteuerbescheid 2002 weist einen Abgabennachforderungsbetrag von 573.867,21 Euro aus. Im Unterschied zu den Jahren 2003 und 2004 wurde der Bf. von der belangten Behörde nicht für den vollen Betrag, der auch auf dem Abgabenkonto der Primärschuldnerin verbucht wurde, haftbar gemacht. Gegen den ehemaligen Geschäftsführer und Bruder des Bf. wurde ebenso für die Umsatzsteuer 2002 ein Haftungsbescheid erlassen, jedoch mit dem Betrag von 349.603,38 Euro. Die belangte Behörde hat - trotz mehrfacher Aufforderung durch den Bf. und das Verwaltungsgericht in keiner Weise dargelegt, aus welchem Grund und nach welcher Berechnung bzw. (unterschiedlichen) Ermessensübung sie zur jeweiligen Haftungssumme gelangt ist. Der angefochtene Bescheid enthält keinerlei Ermessensbegründung (weder hinsichtlich der Haftungsinanspruchnahme noch betreffend die Haftungshöhe). Insbesondere in Anbetracht der nicht nachvollziehbaren Höhe der Haftungssumme für Umsatzsteuer 2002 im angefochtenen Bescheid, die sich unter Umständen aus einer nicht begründeten Ermessungsentscheidung durch die belangte Behörde ergeben hat, dem außergewöhnlich langen Zeitraum, der zwischen dem Entstehen des Abgabenanspruchs (für Dezember 2002 mit 15.02.2003 - also mehr als 12 Jahre), dem Umstand, dass den Bf. auch für die Jahre 2003 und 2004 erhebliche Haftungsforderungen treffen, erachtet es das Verwaltungsgericht unter Würdigung der Gesamtumstände als unbillig, den Bf. zur Haftung für die Umsatzsteuer 2002 heranzuziehen. Sohin ergeben sich folgende Haftungssummen:  Umsatzsteuer 2003: (1.562.648,10 - 0,02%) - 75 % = 390.583,89 Euro  Umsatzsteuer 2004: (3.009.735,76 - 0,02%) - 75% = 752.283,45 Euro  Körperschaftsteuer 2000: (16.149,65 - 0,02%) - 75 % = 4.036,61 Euro gesamt: 1.146.903,95 Euro. 5.11.Kapitalertragsteuer 2004 5.11.1.Sachverhalt: Aus einer verdeckten Ausschüttung iHv 12.789,90 Euro an den Geschäftsführer und Gesellschafter (Bruder des Bf.) im Jahr 2004 resultiert eine KESt-Schuld von 3.197,48 Euro. Ein diesbezüglicher Haftungsbescheid gemäß § 95 Abs. 1 EStG 1988, eingelangt bei der Primärschuldnerin am 10.07.2008, ist wegen falscher Adressierung nie rechtswirksam ergangen. Das Abgabenkonto der Primärschuldnerin wurde mit Buchung vom 07.07.2008 mit 3.197,48 Euro belastet. Eine Rückbuchung des genannten Betrags erfolgte nicht. 5.11.2.Beweiswürdigung: Dass die Kapitalertragsteuer 2004 der Primärschuldnerin nicht mit rechtsgültigem Haftungsbescheid vorgeschrieben worden ist, ergibt sich aus dem Bescheid der belangten Behörde vom 07.07.2010. Im dem genannten Zurückweisungsbescheid über die am 10.07.2008 eingelangte Berufung gegen den Haftungs- und Abgabenbescheide der Primärschuldnerin betreffend Kapitalertragsteuer für den Zeitraum 2000, 2001, 2002, 2003 und 2004, der an MV als Masseverwalter der Primärschuldnerin adressiert ist, wird u.a. ausgeführt: "Die Berufung war als unzulässig zurückzuweisen, da der Haftungsbescheid nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH 26.08.2009, 2009/13/0076; 24.3.2009, 2009/13/0013, jeweils mwN.) auf Grund der Adressierung an die Gemeinschuldnerin ins Leere gegangen war." Daraufhin ist in weiterer Folge das entsprechende Berufungsverfahren zur GZ RV1234 vom UFS eingestellt worden. Dass der Betrag von 3.197,48 Euro (KA 2004), anders als die KA 2000 bis 2003 (Buchung am 11.08.2010), nicht auf dem Abgabenkonto der Primärschuldnerin gutgeschrieben wurde, ergibt sich aus der Einsichtnahme in deren elektronischen Steuerakt. Warum dies nicht geschehen ist, war für das Verwaltungsgericht nicht ermittelbar. 5.11.3.Rechtliche Würdigung Ob der Haftungsinanspruchnahme ein Abgabenbescheid (bzw. hier ein Haftungsbescheid) vorausgegangen ist oder nicht, hat im Beschwerdeverfahren das Verwaltungsgericht festzustellen (vgl. VwGH 19.07.2007, 2005/15/0129). Wenn ein Abgabenbescheid nicht erlassen wurde, den der zur Haftung Herangezogene später nach § 248 BAO hätte bekämpfen können, muss der zur Haftung Herangezogene die Höhe des Abgabenanspruches im Haftungsverfahren anfechten können (vgl. VwGH 28.02.2014, 2012/16/0050). Bescheid über den Abgabenanspruch iSd § 248 ist idR ein Abgabenbescheid (§ 198), kann aber auch ein Haftungsbescheid (§ 224) sein (vgl. Ellinger/Iro/Kramer/Sutter/Urtz, BAO3 [Stand 1.6.2012] § 224 Anm. 26). Die Pflicht zur Einbehaltung und Abfuhr der Kapitalertragsteuer haben unter der Sanktion des § 9 Abs. 1 BAO die Vertreter der juristischen Person zu erfüllen. Fest steht, dass nie ein rechtsgültiger Haftungsbescheid gemäß § 95 Abs. 1 EStG 1988 an die Primärschuldnerin ergangen ist. Daher ist im Haftungsverfahren als Vorfrage zu klären, ob und in welcher Höhe ein Abgabenanspruch besteht. Für den Beschwerdefall ist somit entscheidend, ob die Primärschuldnerin im Jahr 2004 verpflichtet war, Kapitalertragsteuer einzubehalten und abzuführen. Nach dem festgestellten Sachverhalt ist davon auszugehen, dass die Primärschuldnerin verdeckte Ausschüttungen vorgenommen, die dann in der Folge ihrem Geschäftsführer und Bruder des Bf. zugeflossen sind (vgl. VwGH 03.07.2003, 2000/15/0043). Die Pflicht zur Abfuhr der aus dieser Ausschüttung resultierenden Kapitalertragsteuer ergibt sich aus § 95 Abs. 2 EStG 1988. Die Inanspruchnahme des Bf. zur Haftung gemäß § 9 BAO ist daher dem Grunde nach berechtigt. Nach § 238 Abs. 1 BAO verjährt das Recht eine fällige Abgabe einzuheben und zwangsweise einzubringen, binnen fünf Jahren nach Ablauf des Kalenderjahres, in welchem die Abgabe fällig geworden ist, keinesfalls jedoch früher als das Recht zur Festsetzung der Abgabe. Der bei inländischen Kapitelerträgen nach § 93 Abs. 2 EStG 1988 gemäß § 95 Abs. 3 Z. 1 leg. cit. zum Abzug der Kapitalertragsteuer verpflichtete Schuldner der Kapitalerträge, der nach § 95 Abs. 2 letzter Satz EStG 1988 dem Bund für die Einbehaltung und Abfuhr der Kapitalertragsteuer haftet, hat die Kapitalertragsteuer nach dem Einleitungssatz des § 95 Abs. 4 EStG 1988 (erst) im Zeitpunkt des Zufließens der Kapitalerträge abzuziehen, wobei bei verdeckten Ausschüttungen der Zufluss nach Maßgabe des § 19 Abs. 1 EStG 1988 anzunehmen ist (VwGH 25.6.07, 2007/14/0002). Ein Betrag ist nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes unter dem Gesichtspunkt des § 19 Abs. 1 EStG 1988 als zugeflossen anzusehen, wenn der Empfänger über ihn tatsächlich und rechtlich verfügen kann. Auch bei einem Minderheitsgesellschafter-Geschäftsführer ist die verdeckte Ausschüttung bereits im Entnahmezeitpunkt zugeflossen (Marschner in Jakom, EStG, 11. Aufl. 2018, § 95, Rz 23 mVa VwGH 28.5.15, Ro 2014/15/0046). Nach dem festgestellten Sachverhalt erfolgte die verdeckte Ausschüttung (Zufluss) an den Bruder des Bf. im Jahre 2004. Bei Kapitalerträgen gemäß § 93 Abs. 2 Z 1 und 2 EStG 1988 hat der zum Abzug Verpflichtete nach § 96 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 die einbehaltenen Steuerbeträge abzüglich gutgeschriebener Beträge unter der Bezeichnung "Kapitalertragsteuer" binnen einer Woche nach dem Zufließen der Kapitalerträge abzuführen (Fälligkeit). Auch dies ist nach dem festgestellten Sachverhalt im Jahr 2004 anzunehmen. Die Verjährung des § 238 BAO beginnt sohin mit Ablauf des Jahres 2004 zu laufen. Der angefochtene Bescheid datiert mit dem 29.05.2015. Die in § 238 Abs. 1 BAO bestimmte Frist von 5 Jahren ist demnach abgelaufen (vgl. auch Rauscher, Die Haftung des Geschäftsführers für Steuern und Abgaben, 16). Auch der Umstand, dass die die Einhebungsverjährung keinesfalls jedoch früher als das Recht zur Festsetzung der Abgabe eintritt, ändert nichts an diesem Ergebnis. Selbst bei Zugrundelegung der absoluten Verjährungsfrist von 10 Jahren oder jener iZm hinterzogenen Abgaben, die ebenfalls 10 Jahre beträgt, wäre die Verjährung bereits eingetreten. Die Voraussetzungen des § 209a BAO ebenso wie jene des § 209 Abs. 3 BAO liegen mangels Bescheids, gegen den eine Beschwerde anhängig sein könnte, nicht vor, sodass eine länger als 10 Jahre laufende Bemessungsverjährung nicht in Frage kommt. Dem Beschwerdebegehren war wegen Verjährung hinsichtlich der Haftung für die Kapitalertragsteuer 2004 sohin stattzugeben und der Betrag von 3.197,48 Euro aus der Haftungssumme auszuscheiden. 5.12.Anspruchzinsen und Säumniszuschläge 5.12.1.Sachverhalt und Verfahrenslauf Trotz mehrfacher Aufforderung durch den Bf. und zuletzt auch durch das Verwaltungsgericht mit Beschluss vom 10.08.2018 legte die belangte Behörde die an die Primärschuldnerin ergangenen Bescheide hinsichtlich Anspruchzinsen und Säumniszuschlägen nicht vor. Wie sich die jeweiligen Beträge zusammensetzen ist aus dem angefochtenen Bescheid nicht ersichtlich. Ebenso wenig, ob der Bf. zur Haftung über die gesamten oder nur Teile der Anspruchzinsen und Säumniszuschläge herangezogen wird. 5.12.2.Beweiswürdigung Der Bf. hat die Zustellung der anderen Abgabenbescheide (Umsatzsteuer 2002 bis 2004, Körperschaftsteuer 2000) nicht bestritten. Daher folgt das Verwaltungsgericht in freier Beweiswürdigung den glaubwürdigen Ausführungen des Bf. zur Nichtzustellung der Bescheide betreffend Anspruchzinsen und Säumniszuschläge. Anderes ergibt sich auch nicht aus dem von der belangten Behörde übermittelten Zustellnachweis vom 29.05.2015, dem sich die Art der zugestellten Schriftstücke nicht entnehmen lässt. 5.12.3.Rechtliche Erwägungen Dem Haftungsbescheid sind im Hinblick auf die Bindungswirkung von Abgabenbescheiden für das Haftungsverfahren und das daraus folgende Recht des Haftungspflichtigen zur Einbringung einer Beschwerde auch gegen diese Bescheide alle der Haftung zugrundeliegenden Bescheide anzuschließen (Rauscher, Die Haftung des Geschäftsführers für Steuern und Abgaben, 105 mwN). Das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 24.10.2013, 2013/16/0165 hatte einen Haftungsbescheid zu Gegenstand, der die Haftung hinsichtlich 14 verschiedener Abgabenforderungen geltend machte. Zu Grund und Höhe der einzelnen Abgabenschuldigkeiten beschränkte sich dieser Bescheid auf die allgemeine Aussage, die im Haftungsbescheid enthaltenen Angaben seien "festgesetzt bzw. rechtskräftig veranlagt, jedoch nicht entrichtet" worden. Der Verwaltungsgerichtshof hob diesen Bescheid u.a. mit folgender Begründung auf: "Dadurch, dass schon die Abgabenbehörde erster Instanz in ihrem Haftungsbescheid vom 30. Mai 2012 den Beschwerdeführer nicht in einer Weise über die Abgabenfestsetzung von Umsatzsteuer in Kenntnis gesetzt hat, die ihn zur Einbringung einer Berufung gegen diesen nicht an ihn und auch ihm nicht zugestellten Bescheid informierte, belastete sie schon das Verfahren erster Instanz mit einem Mangel, der im Verfahren über die Berufung gegen den Haftungsbescheid - vorliegend durch den Hinweis der Begründung des angefochtenen Bescheides auf die Berufungsvorentscheidung vom 19. Oktober 2011 über die Festsetzung einer Nachforderung an Umsatzsteuer in Höhe von EUR 30.185,06 - nicht mehr saniert werden konnte." Im hier angefochtenen Bescheid beschränken sich die Aussagen zu Anspruchzinsen und Säumniszuschlägen auf deren Anführung mit nicht unmittelbar verständlichen Kürzeln samt Angabe der jeweiligen Beträge und folgenden Satz in der Begründung: "Letztlich wird auf die Bestimmung des § 7 Abs. 2 BAO verweisen, wonach sich persönliche Haftungen auch auf Nebenansprüche erstrecken.". Nach Ansicht des Verwaltungsgerichts wurde der Bf. mit diesen rudimentären Ausführungen nicht in einer Weise über die jeweiligen Abgabenfestsetzungen in Kenntnis gesetzt, die ihn zur Einbringung einer Beschwerde gegen die nicht an ihn gerichteten und ihm auch nicht zugänglich gemachten Bescheide befähigte. Dies wird auch durch die wiederholte Anforderung der entsprechenden Bescheide (deren Bezeichnung nach § 250 Abs. 1 lit a BAO eine Beschwerde zu enthalten hat), deutlich. Im Lichte des zitierten Erkenntnisses des Verwaltungsgerichtshofes vom 24.10.2013, 2013/16/0165 ist der angefochtene Bescheid daher, soweit er die Anspruchzinsen und Säumniszuschläge betrifft, mit inhaltlicher Rechtswidrigkeit belastet, die, wie sich ebenfalls aus dem zitierten Erkenntnis ergibt, im Rechtsmittelverfahren nicht mehr saniert werden kann (vgl. auch Ritz/Koran in Althuber (Hrsg), Geschäftsführer- und Vorstandshaftung², Die Rechtsposition des Haftungspflichtigen im Abgabenverfahren, 76, wonach das Unterbleiben der Bekanntgabe des Bescheides über den Abgabenanspruch den Haftungsbescheid rechtswidrig macht und dies im Beschwerdeverfahren nicht sanierbar ist). Dem Beschwerdebegehren war demnach hinsichtlich der Haftung für die Anspruchzinsen und Säumniszuschläge stattzugeben und der Betrag von 96.277,40 Euro aus der Haftungssumme auszuscheiden. Zulässigkeit einer Revision Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Das gegenständliche Erkenntnis stützt sich auf die zitierte umfangreiche Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes. Darüber hinausgehende Rechtsfragen von grundsätzlicher Bedeutung sind nicht aufgeworfen worden. Eine Revision ist daher nicht zulässig.     Wien, am 17. Oktober 2018