BFG RV/4100604/2015

Entscheidend ist - nach dem Wortlaut des Gesetzes - dass eine Abgabe hinterzogen ist. Die (Verlängerung der) Verjährungsfrist bezieht sich demnach nicht auf ein Rechtssubjekt, sondern auf eine Forderung (vgl. VwGH 16.12.2004, 2004/16/0146, mwN). Es kommt somit nicht darauf an, wer eine Abgabe hinterzogen hat (vgl. VwGH 27.2.1995, 94/16/0275, VwSlg. 6979/F). Damit ist es aber auch unerheblich, ob jene Person, die (allenfalls) eine Abgabe hinterzogen hat, bereits verstorben ist (vgl. auch Althuber/Tanzer/Unger, BAO-HB, § 207, 572). Wenn die Revisionswerber - unter Hinweis auf Streck/Rainer, Feststellung der Steuerhinterziehung nach dem Tode des mutmaßlichen Hinterziehers, StuW 1979, 267 - ausführen, es sei das rechtliche Gehör verletzt, da nur der der Hinterziehung Verdächtige zum Hinterziehungsvorwurf gehört werden könne, so steht diesem Vorbringen schon entgegen, dass es - wie soeben dargelegt - nicht auf die Person des Hinterziehers ankommt. Auch der deutsche Bundesfinanzhof ist - in Auseinandersetzung mit der genannten Literaturmeinung - zum Ergebnis gelangt, dass der Anspruch auf rechtliches Gehör nicht deshalb verletzt ist, weil der Steuerpflichtige wegen seines Todes nicht mehr gehört werden kann (vgl. BFH 27.8.1991, VIII R 84/89, BStBl. 1992 II 9; vgl. auch Kruse in Tipke/Lang, (deutsche) Abgabenordnung, § 169 Tz 25; vgl. im Übrigen - zur Verjährungsbestimmung des § 1489 ABGB - auch OGH 8.3.2007, 2 Ob 240/05s, und Vollmaier in Fenyves/Kerschner/Vonkilch, Klang3 § 1489 Rz 47). [..]" Der VwGH hat mit dem besagten Erkenntnis unmissverständlich klar gestellt, dass die Feststellung der Finanzbehörde in Bezug auf den Verschuldensgrad eines bereits verstorbenen Abgabepflichtigen im Zusammenhang mit einer unterbliebenen Erklärung von im Ausland erzielten Kapitaleinkünften zulässig ist. Die (durch eine Abgabenhinterziehung sich ergebende) Verlängerung der Verjährungsfrist beziehe sich nicht auf das Rechtsubjekt, sondern auf die Forderung der Abgabenbehörde. Der erkennende Senat schließt sich den diesbezüglichen Ausführungen des Verwaltungsgerichtshofes vollinhaltlich an. Im vorliegenden Fall steht außer Streit, dass DDr. HA das objektive Tatbild einer Abgabenhinterziehung erfüllt hatte. Der Bf legte in seiner Anzeige die von seinem Vater gegenüber der inländischen Steuerbehörde verschwiegenen Kapitalerträge der Jahre 2005 bis 2008 betragsmäßig offen. Streit besteht ausschließlich über die subjektive Tatseite des von DDr. HA gesetzten Verhaltens. Im vorliegenden Fall hatte der erkennende Senat auf Grundlage des äußeren Erscheinungsbildes dieses Verhaltens zu prüfen, ob die Annahme eines bedingten Vorsatzes einen weitaus höheren Grad an Wahrscheinlichkeit aufweist als die einer Fahrlässigkeit. Zutreffend ist, dass die Unterscheidung zwischen bedingtem Vorsatz und grober Fahrlässigkeit sich mitunter als schwierig erweist und oftmals (auch bei lebenden Abgabepflichtigen) nur anhand der vorliegenden Indizienlage beurteilt werden kann. Vorsätzlich handelt, wer einen Sachverhalt verwirklichen will, der einem gesetzlichen Tatbild entspricht; dazu genügt es, dass der Täter diese Verwirklichung ernstlich für möglich hält und sich mit ihr abfindet (bedingter Vorsatz; § 9 Abs. 1 FinStrG). Der bedingte Vorsatz (d. eventualis), der die untere Grenze des Vorsatzes darstellt, ist also dann gegeben, wenn der Täter die Verwirklichung des Unrechtes des Sachverhaltes zwar nicht anstrebt, ja nicht einmal mit Bestimmtheit mit dem Eintritt des verpönten Erfolges rechnet, dies jedoch für möglich hält, dh als naheliegend ansieht und einen solchen Erfolg hinzunehmen gewillt ist (vgl. VwGH 29.11.2001, 2001/16/0276; 18.5.2006, 2005/16/0260, u.v.a.). Voraussetzung für die Annahme eines bedingten Vorsatzes ist somit nicht ein Wissen um die Tatsache oder um ihre Wahrscheinlichkeit iSe Überwiegens der dafür sprechenden Umstände, sondern es genügt das Wissen um die Möglichkeit. Fahrlässig handelt hingegen, wer die Sorgfalt außer Acht lässt, zu der er nach den Umständen verpflichtet und nach seinen geistigen und körperlichen Verhältnissen befähigt ist und die ihm zuzumuten ist, und deshalb nicht erkennt, dass er einen Sachverhalt verwirklichen könne, der einem gesetzlichen Tatbild entspricht. Fahrlässig handelt auch, wer es für möglich hält, dass er einen solchen Sachverhalt verwirkliche, ihn aber nicht herbeiführen will (§ 9 Abs. 2 leg.cit.). Auch der (bewusst) fahrlässig Handelnde kennt die Möglichkeit des Eintrittes des schädigenden Erfolges, er lehnt diesen Erfolg jedoch ab und hält seinen Eintritt für wenig wahrscheinlich. Das äußere Erscheinungsbild des vorsätzlichen (auch bedingt vorsätzlichen) Verhaltens muss sich vom fahrlässigen Verhalten in irgendeiner Weise, also durch Hinzutreten oder Fehlen eines Sachverhaltsmomentes, abheben, da die das Verschulden steuernden Denkvorgänge einer unmittelbaren objektiven Beweisführung nicht zugänglich sind (VwGH 23.1.1970, 94/69). Die vom Amtsvertreter im verwaltungsgerichtlichen Verfahren aufgezeigten Kriterien, welche das Vorliegen eines bedingten Vorsatzes bei DDr. HA indizieren, erwiesen sich für den erkennenden Senat im Rahmen der Beurteilung der Schuldfrage als weitaus schwerwiegender als die vom steuerlichen Vertreter ins Treffen geführten Aspekte. Diese Indizienlage führte schließlich dazu, dass er Senat das Vorliegen eines bedingten Vorsatzes bei DDr. HA bejaht hat. Dass Liechtenstein, zumindest was den beschwerdebelasteten Zeitraum anbelangt, ein stringentes Bank(kunden)geheimnis hatte, wodurch Kunden einer in Liechtenstein ansässigen Bank sich vor dem Zugriff ausländischer Steuerbehörden in Sicherheit wähnen konnten, ist notorisch. Zahlreiche Medienberichte, insbesondere nach Bekanntwerden der sogenannten "Datenklau-Affäre" im Jahre 2008, dokumentieren dies (vgl etwa RA Jürgen Wagner, Bankgeheimnis in Liechtenstein und der Schweiz in PStR Praxis Steuerstrafrecht). Eine Offenlegung der hinter einem Konto stehenden Person(en) erfolgte in Liechtenstein in der Regel nur bei einer strafgerichtlichen Verfolgung, nicht aber bei Vergehen gegen ausländische Steuervorschriften. Wenn die Amtspartei aus diesem Grunde Liechtenstein als "Steueroase" qualifiziert, so ist dem Nichts entgegenzusetzen. Fakt ist, dass die österreichischen Steuerbehörden nicht durch eine Meldung der Bank AG oder der zuständigen Behörde(n) in Liechtenstein Kenntnis von der Existenz der verfahrensgegenständlichen Konten bzw. des Depots erlangt hatten, sondern aufgrund der "Selbstanzeige" des Bf. Das Vorbringen des Amtsvertreters, wonach (selbst) ein durchschnittlich gebildeter Abgabepflichtiger nicht ernstlich davon ausgehen könne durch die Transferierung von Kapitalvermögen auf ausländische Konten bzw. Depots der inländischen Steuerpflicht zu entgehen, wird vom erkennenden Senat vollinhaltlich geteilt. Dass der Vater des Bf eine überdurchschnittliche Bildung aufwies, manifestiert sich schon am Umstand seiner beiden Doktorgrade. Wie eine Prüfung der von der Finanzverwaltung aufgelegten Erklärungsvordrucke für die Einkommensteuer ("E 1") betreffend die Jahre 2005 und 2008 ergeben hat, werden darin in Pkt 5.3. ("Kapitalerträge aus ausländischen Kapitalanlagen ohne Kapitalertragsteuerabzug") folgende Kapitalerträge bzw. Sachverhalte als erklärungspflichtig ausgewiesen: "lit a) Kapitalerträge aus ausländischen Kapitalanlagen, die mit dem besonderen Steuersatz von 25% zu besteuern sind lit b) Kapitalerträge aus ausländischen Kapitalanlagen zum vollen Steuersatz (Antragsveranlagung) lit c) Kapitalerträge aus ausländischen Kapitalanlagen zum halben Steuersatz (Antragsveranlagung) lit d) Auf Einkünfte gemäß Kennzahl 754 sowie Kennzahlen 781, 783 und 785 entfallende anzurechnende ausländische (Quellen)Steuer lit e) Auf Einkünfte gemäß Kennzahl 755 entfallende anzurechnende ausländische (Quellen)Steuer lit f) Auf Einkünfte gemäß Kennzahl 756 entfallende anzurechnende ausländische (Quellen)Steuer lit g) Auf private/oder betriebliche Kapitalerträge entfallende anzurechnende EU-Quellensteuern" In Pkt 5.4. des Erklärungsvordruckes wird als erklärungspflichtig dargestellt: "Zur Gutschrift eines überhöhten Kapitalertragsteuerabzuges bei Ausschüttungen ausländischer Investmentfonds: Negative ausschüttungsgleiche Erträge, die durch Abzug tatsächlicher Ausschüttungen entstehen (nur in Verbindung mit Endbesteuerung)" Aus den Erklärungsvordrucken geht klar und eindeutig hervor, dass ausländische Kapitaleinkünfte nicht steuerfrei zu belassen, sondern der Finanzbehörde gegenüber offenzulegen sind. Dass die Ermittlung der steuerpflichtigen Einkünfte bei (ausländischen) Investmentfonds eine Komplexität aufweist, die bereits fundierte fachspezifische Kenntnisse voraussetzt, ist richtig. Dessen ungeachtet besteht allerdings auch bei Erträgnissen dieser Art eine Erklärungspflicht gegenüber der Finanzbehörde. Wenn nunmehr einem Steuerpflichtigen die Kenntnisse, die zur Ermittlung der aus diesen Finanzprodukten herrührenden steuerrelevanten Einkünfte erforderlich sind, fehlen, so ist diesem, insbesondere dann, wenn es sich um die Veranlagung größerer Vermögen handelt bzw. die sich daraus ergebenden Erträgnissen ein nicht unerhebliches Ausmaß überschreiten, die Inanspruchnahme eines fachkundigen (Steuer-)Beraters zuzumuten. Im vorliegenden Fall bewegen sich die aus ausländischen Investmentfonds resultierenden erklärungs- und steuerpflichtigen Einkünfte nach den Aufstellungen des Bf zwischen 16.000 und 19.000 Euro p.a. (ger.) und erreichen somit ein Ausmaß, das weit unter den (steuerpflichtigen) Einkünfte aus Zinsen, Dividenden und Spekulationsgeschäften liegt. Anzumerken ist in diesem Zusammenhang, dass im Beschwerdezeitraum allein die Zinseinkünfte zwischen rd. 65.000 Euro und 95.000 Euro p.a. betrugen. Hätte nun DDr. HA ausschließlich Einkünfte aus ausländischen Investmentfonds erzielt, so wäre das Vorbringen in Bezug auf die schwierige Ermittlung der sich daraus ergebenden steuerpflichtigen Einkünfte im Blickwinkel eines vorsätzlichen Tatgeschehens noch eher erklärbar bzw. nachvollziehbar gewesen als bei der hier vorliegenden Sachlage. Tatsache ist, dass der Rechtsvorgänger des Bf im Beschwerdezeitraum und nach den unwidersprochen gebliebenen Ausführungen des Amtsvertreters auch in den vorausgegangenen Zeiträumen überhaupt keine ausländischen Kapitaleinkünfte der Finanzbehörde gegenüber erklärte hatte. Der Bf hatte somit auch jene ausländischen Kapitaleinkünfte (Zinsen, Dividenden, Spekulationsgewinne), die anhand von Bankreporten und Auszügen der (Verrechnungs-)Konten bzw. des Depots ohne größere Schwierigkeiten zu ermitteln gewesen wären, der Behörde gänzlich verschwiegen. Bereits aus diesem Grunde vermag das von Seiten der Rechtsvertretung angezogene Argument in Bezug auf die komplexe Ermittlung der steuerpflichtigen Kapitaleinkünfte und die sich daraus ergebende Exkulpierung des Depotinhabers nicht zu tragen. Gerade das gänzliche Verschweigen der ausländischen Kapitaleinkünfte indiziert das Vorliegen eines bedingten Vorsatzes in Bezug auf eine Abgabenhinterziehung; DDr. HA hatte sich offenbar durch die Nichtoffenlegung jeglicher ausländischer Kapitaleinkünfte mit der Verwirklichung eines Hinterziehungstatbestandes abgefunden. Auch vermag der Beschwerdeeinwand in Bezug auf das fortgeschrittene Alter von DDr. HA - dieser wurde im Oktober 1923 geboren und war somit im ersten Beschwerdejahr 81 Jahre alt - nicht zu verfangen. Es finden sich keine Hinweise darauf, dass die Diskretions- bzw. Dispositionsfähigkeit von DDr. HA in den Beschwerdejahren in irgendeiner Weise eingeschränkt bzw. beeinträchtigt gewesen wäre. Wie der Bf bei seiner Einvernahme durch den Prüfer am 8.10.2014 zu Protokoll gab, habe ihn sein Vater erstmals im Jahr 2010 um Unterstützung in Bankangelegenheiten ersucht, zumal dieser zu diesem Zeitpunkt schon sehr vergesslich gewesen sei. Die Ausführungen der Amtspartei im Prüfbericht, DDr. HA habe auch in den vorausliegenden Veranlagungszeiträumen und damit in jüngeren Lebensjahren keine ausländischen Kapitaleinkünfte erklärt, obwohl die Vermögensverwaltung bei der Bank AG bereits Jahre vor dem ersten Beschwerdezeitraum bestanden haben dürfte (andernfalls ein Kontostand per 31.12.2003 von 2,980.849,- Euro mit den von DDr. HA nach dem Jahre 1994, sohin nach dessen Pensionierung, erzielten Einkünften wohl nicht zu erreichen gewesen wäre), wurde zudem vom Bf nicht entkräftet. Dieser gab im verwaltungsbehördlichen Verfahren lediglich bekannt, dass er den Zeitpunkt der Eröffnung des Depots bzw. der Verrechnungskonten in Liechtenstein nicht kenne, wiewohl durch eine Kontaktaufnahme bei der Bank AG diese Frage leicht zu beantworten gewesen wäre. Auch das Beschwerdevorbringen, DDr. HA sei der irrigen Meinung gewesen, die von der Bank AG einbehaltene Quellensteuer habe quasi eine "Endbesteuerungswirkung" zur Folge gehabt, vermochte nicht zu überzeugen. Einerseits ergibt sich aus den bezughabenden Erklärungsvordrucken unmissverständlich die Anrechnung einer allfällig einbehaltenen Quellensteuer (was aber gleichzeitig impliziert, dass durch die Quellensteuer die inländische Ertragssteuer nicht abgegolten wird, sondern sich diese eben nur um die ausländische Quellensteuer vermindert), andererseits wurde eine Quellensteuer nicht bei allen Finanzanlagen bzw. deren Erträgen einbehalten. Der Bf. selbst gab in der Verhandlung zu Protokoll, dass Spekulationseinkünfte (diese beliefen sich in den Beschwerdejahren auf rd. 25.300 Euro bis rd. 83.000 Euro p.a.) sowie Erträgnisse aus Investmentfonds und hochspekulativen Produkten keiner Quellensteuer unterlegen seien. Der Schuldausschließungsgrund eines Rechtsirrtums liegt dann vor, wenn der Täter darüber irrt, dass ein bestimmtes Verhalten, das er in seiner objektiven Beschaffenheit richtig erkannt hat, rechtlich verboten ist. Entschuldbar ist ein Irrtum dann, wenn der Täter bei der Beurteilung des Sachverhaltes und der Rechtslage jenes Maß an Sorgfalt aufwandte, das von ihm objektiv nach den Umständen des Falles gefordert werden muss und ihm subjektiv nach seinen persönlichen Verhältnissen zugemutet werden kann. Verschuldeter (unentschuldbarer) Irrtum liegt bei vorwerfbarer Unterlassung einer Erkundigungspflicht vor und wird aus finanzstrafrechtlicher Sicht als (ab 2016: grobe) Fahrlässigkeit gewertet. Wie der Amtsvertreter richtig ausführte, wird von einem Steuerpflichtigen, der ein größeres Kapitalvermögen im Ausland veranlagt, erwartet, dass sich dieser über die sich daraus ergebenden steuerlichen Konsequenzen und Erklärungspflichten erkundigt. Dies kann entweder bei einem berufsmäßigen Parteienvertreter (Steuerberater, Rechtsanwalt, etc.) oder aber bei der Abgabenbehörde selbst geschehen. Dass DDr. HA entsprechende qualifizierte Erkundigungen eingeholt hätte, wurde weder vorgebracht, noch wurde dies in irgendeiner Weise belegt. Ein entschuldbarer Irrtum ist daher jedenfalls auszuschließen. Die Judikatur stellt an die Rechtskenntnis eines Steuerpflichtigen keine allzu hohen Anforderungen (vgl. Seiler/Seiler, Finanzstrafgesetz Kommentar, 5. Aufl., § 9 Rz 12). Von einem Bewusstsein der Rechtswidrigkeit wird bereits ausgegangen, wenn der Steuerpflichtige es zumindest ernstlich für möglich hält, dass seine Handlungsweise gegen die Rechtsordnung im Allgemeinen verstoßen könnte. Das Unrechtsbewusstsein des Täters muss zwar tatbildbezogen sein, eine detaillierte Kenntnis der jeweils verletzten Norm wird jedoch nicht verlangt (Seiler/Seiler, aaO). Zusammenfassend ist festzuhalten: Der erkennende Senat sieht aufgrund der vorliegenden Indizienlage es als äußerst wahrscheinlich an, dass DDr. HA durch die Nichterklärung jedweder ausländischer Kapitalerträge die Verwirklichung des Tatbildes einer Abgabenhinterziehung nach § 33 FinStrG ernstlich für möglich gehalten hatte (Wissenskomponente) und sich mit der Tatbildverwirklichung letztlich abfand (Wollenskomponente). Die Wahrscheinlichkeit, dass DDr. HA indessen eine auf (bewusste) Fahrlässigkeit beruhende Abgabenverkürzung bewirkte - dieser es also lediglich für möglich hielt den Tatbestand einer Abgabenverkürzung zu verwirklichen, aber eine solche an sich nicht herbeiführten wollte - wird vom Senat in freier Beweiswürdigung aufgrund der vorliegenden Indizien als weitaus weniger wahrscheinlich eingestuft. Dass ein überdurchschnittlich gebildeter Abgabepflichtiger, welcher ein größeres Vermögen veranlagt und gegenüber der Finanzbehörde auch steuerlich vertreten war, vom Nichtbestehen einer inländischen Steuerpflicht ausging, widerspricht jeglicher Lebenserfahrung. Gegen die Annahme des Vorliegens eines "Endbesteuerungsirrtums" (vorwerfbarer Rechtsirrtum) sprechen ua. die eindeutigen Angaben im amtlichen Erklärungsvordruck E 1 im Zusammenhang mit der Erklärungspflicht ausländischer Kapitalerträge. Dass jemand, der aus seinem Auslandsvermögen Erträgnisse von jährlich zwischen 130.000 Euro und 213.000 Euro (ger.) lukriert, die steuerliche Seite vollkommen ausblendet und sich diesbezüglich überhaupt keine Gedanken macht bzw. Erkundigungen einholt, steht ebenso diametral zur allgemeinen Lebenserfahrung. Daraus ergibt sich für das Gericht die Schlussfolgerung, dass jemand, der eine derartige Vorgangsweise beschreitet, nicht nur die Verwirklichung einer Abgabenhinterziehung ernstlich für möglich hält, sondern sich damit letztlich auch abfindet. Für die Annahme einer bewussten Fahrlässigkeit bleibt in Ansehung der vorliegenden Faktenlage kein Raum. Auch der Beschwerdeeinwand, wonach sich das Depotvermögen (der Kurswert der im Depot gehaltenen Vermögensanlagen) im Beschwerdezeitraum um insgesamt ein Viertel verringert habe, vermochte keine Zweifel an der Annahme einer bedingt vorsätzlichen Hinterziehung durch DDr. HA aufzubringen. Dass der Kurswert von Finanzanlagen (Aktien, Anleihen, Investmentfonds, strukturierte Produkte udgl.) einer gewissen (mehr oder weniger großen) Schwankungsbreite unterliegt (sog. Volatilität), ist notorisch und bedarf keiner weiteren Erläuterung. Ebenso als allgemein bekannt vorausgesetzt wird der Umstand, wonach ein Kurswert nur bei der Realisierung des Wertpapiers schlagend wird. Sollte das Produkt im Depot verbleiben, so hat ein Absinken seines Kurswertes ebenso wenig (steuerliche) Auswirkung wie etwa ein Kursanstieg. Der Einwand fallender Kurswerte ist nach Sicht des Senates nicht tauglich, das Verschweigen von DDr. AH in Bezug auf die lukrierten Kapitalerträge gegenüber der Abgabenbehörde zu rechtfertigen bzw. als ein auf Fahrlässigkeit beruhendes Verhalten zu qualifizieren. In der von Seiten der belangten Behörde vorgenommenen rechtlichen Beurteilung des Sachverhaltes, insbesondere in der Annahme, dass die Handlungsweise des DDr. AH vom (zumindest bedingten) Vorsatzwillen (mit Wissen, dh "ernstlich für möglich halten ein gesetzliches Tatbild zu erfüllen, und Wollen, dh "sich mit der Tatbestandsverwirklichung abzufinden") getragen worden war, vermag das Gericht keine Rechtswidrigkeit zu erblicken. Die von der Behörde diesbezüglich vorgenommene Beweiswürdigung ist schlüssig und nachvollziehbar und entspricht allgemeinen Erfahrungsgrundsätzen. Die bekämpften Bescheide entsprechen der geltenden Rechts- bzw. Gesetzeslage. Begründung nach § 25a Abs. 1 VwGG Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. All die genannten Voraussetzungen liegen gegenständlich nicht vor. Das Gericht gründete seine Entscheidung auf die von ihm auf Grundlage der vorliegenden Urkunden und sonstigen Beweismittel vorgenommene Beweiswürdigung. Klagenfurt am Wörthersee, am 7. Mai 2018