UFSF RV/0091-F/04

Berufungsentscheidung Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der CV, L, R-Straße 3, vertreten durch Dr. Mag. Klaus Winkler Wirtschaftstreuhand und SteuerberatungsGmbH, 6890 Lustenau, Alpstraße 23, vom 11. Februar 2004 gegen den Bescheid des Finanzamtes Feldkirch vom 22. Jänner 2004 betreffend Einkommensteuer 2002 entschieden: Der Berufung wird Folge gegeben. Die Bemessungsgrundlage und die Höhe der Abgabe betragen: | Das Einkommen im Jahr 2002 beträgt: | 30.712,48 € | Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit: Einkünfte ohne inländischen Steuerabzug Sonstige Werbungskosten ohne Anrechung auf den Pauschbetrag Pauschbetrag für Werbungskosten | 38.300,89 € -7.396,41 € - 132,00 € | 30.772,48 € | Gesamtbetrag der Einkünfte | 30.772,48 € | Pauschbetrag für Sonderausgaben | - 60,00 € | Einkommen | 30.712,48 € | Steuer vor Abzug der Absetzbeträge | 8.920,72 € | Allgemeiner Steuerabsetzbetrag | - 211,90 € | Verkehrsabsetzbetrag | - 291,00 € | Grenzgängerabsetzbetrag | - 54,00 € | Steuer nach Abzug der Absetzbeträge | 8.363,82 € | Gem. § 67 (1) u. (2) EStG 1988 6,00 % von 5.067,59 € | 304,06 € | Einkommensteuer | 8.667,88 € | Ausländische Steuer | - 1.787,56 € | Festgesetzte Einkommensteuer | 6.880,32 € | Berechnung der Abgabennachforderung/Abgabengutschrift: Festgesetzte Einkommensteuer Bisher festgesetzte Einkommensteuer Abgabengutschrift: | 6.880,32 € - 6.979,10 € 98,78 € Entscheidungsgründe Die Berufungswerberin war im Berufungsjahr Grenzgängerin nach Liechtenstein. Sie war dort bei der P-A in V beschäftigt. Mit ihrer Einkommensteuererklärung für das Jahr 2002 legte sie ua. einen Lohnausweis, eine Bestätigung ihrer Arbeitgeberin vom 13. März 2003 sowie eine Bestätigung der GV AG betreffend Beiträge zur Krankenversicherung (Prämie im Kalenderjahr 2002 in Höhe von 1.751,35 €) vor. Diesen Beilagen entsprechend bezog die Berufungswerberin aus der genannten Grenzgängertätigkeit ein (Brutto-)Jahreseinkommen in Höhe von 44.684,31 €, in dem sonstige Bezüge (13./14. Monatslöhne) in Höhe von insgesamt 6.383,76 € enthalten waren. Mit dem Einkommensteuerbescheid 2002 vom 22. Jänner 2004 berücksichtigte das Finanzamt Feldkirch unter Beachtung des Jahressechstels im Sinne des § 67 Abs. 2 EStG 1988 sonstige Bezüge in Höhe von 6.383,43 € sowie darauf entfallende Werbungskosten in Höhe von 945,99 €. In der gegen diesen Einkommensteuerbescheid 2002 mit Schriftsatz vom 11. Februar 2004 erhobenen Berufung wandte sich die steuerliche Vertretung der Berufungswerberin im Hinblick auf die an die GV AG bezahlten Krankenversicherungsbeiträge gegen den Abzug von anteiligen Werbungskosten (zwei Vierzehntel) bei den Sonderzahlungen mit folgender Begründung: Bei der gegenständlichen Krankenversicherung handle es sich um eine gesetzliche Krankenversicherung nach § 16 Abs. 1 Z 4 lit. e EStG 1988. Die Prämien dieser privaten Krankenversicherung würden nach versicherungsmathematischen Überlegungen berechnet. Die Höhe des Einkommens sei nicht Bestandteil der Berechnung der Prämienhöhe. In diesem Punkt unterscheide sich die private Krankenversicherung von der Pflichtversicherung in der österreichischen gesetzlichen Krankenversicherung, bei welcher die Beiträge einkommensabhängig seien. Daher würden Sonderzahlungen nicht die Prämien der gegenständlichen Krankenversicherung erhöhen und keine Beiträge auf Bezüge mit einem festen Steuersatz nach § 67 EStG 1988 entfallen. Wie den Lohnsteuerrichtlinien 2002, Rz 1031 und Rz 1055, zu entnehmen sei, seien nur derartige Beiträge bei den sonstigen Bezügen abzuziehen, die auf Bezüge entfielen, die mit einem festen Steuersatz des § 67 EStG 1988 zu versteuern seien. Da die Prämien der in Rede stehenden Krankenversicherung keine solchen Beiträge darstellen würden, seien diese nicht wie Sozialversicherungsbeiträge bei den sonstigen Bezügen des § 67 EStG 1988 zu berücksichtigen. Die Prämien seien zur Gänze als Werbungskosten von den laufenden Bezügen absetzbar. Vergleichsweise erfolge bei den anderen Werbungskosten, die nicht vom Einkommen abhängen würden, ebenfalls keine Anrechnung auf die Bezüge gemäß § 67 EStG 1988. Nach Ergehen der abweisenden Berufungsvorentscheidung betreffend Einkommensteuer für das Jahr 2002 vom 18. Februar 2004 stellte die Berufungswerberin mit Schriftsatz vom 17. März 2004 einen Antrag auf Vorlage der Berufung an die Abgabenbehörde zweiter Instanz, wodurch die Berufung wiederum als unerledigt galt. Im Vorlageantrag verwies die steuerliche Vertretung der Berufungswerberin im Wesentlichen auf das oben dargestellte Berufungsvorbringen und brachte ergänzend vor, dass Beiträge zu einer Krankenversicherung auf Grund einer ausländischen Versicherungspflicht gemäß § 16 Abs. 1 Z 4 lit. e EStG 1988 als Werbungskosten anzusehen seien. Die gegenständliche Krankenversicherung sei eine Krankenversicherung auf Grund einer ausländischen Versicherungspflicht, da für Grenzgänger in der Schweiz (richtig wohl: Liechtenstein) die Möglichkeit zur Pflichtversicherung im Rahmen einer privaten Krankenversicherung bestehe. Die in der Begründung zur Berufungsvorentscheidung getätigte Feststellung, dass eine ausschließliche Zuordnung eines solchen Betrages zum laufenden Bezug nicht sachgerecht sei, sei nicht verständlich, zumal vergleichsweise auch bei anderen Werbungskosten, die nicht vom Einkommen abhingen, keine Aufteilung im Verhältnis der sonstigen Bezügen zu den Gesamtbezügen vorzunehmen sei. Im Rahmen einer telefonischen Anfrage des Unabhängigen Finanzsenates wurde von Seiten der GV AG bestätigt, dass die gegenständlichen Krankenversicherungsbeiträge abhängig vom Alter, vom Geschlecht bzw. vom Gesundheitszustand der Versicherten sowie vom Umfang des Versicherungsschutzes, jedoch unabhängig von den Bezügen der Versicherten ermittelt würden (vgl. diesbezüglicher Aktenvermerk vom 27. April 2004). Mit Schreiben vom 23. Dezember 2004 zog die steuerliche Vertretung der Berufungswerberin den im Vorlageantrag gestellten Antrag auf Entscheidung der Berufung durch den gesamten Berufungssenat zurück. Über die Berufung wurde erwogen: Im Berufungsfall ist strittig, ob bei der Ermittlung der Einkünfte der Berufungswerberin aus nichtselbstständiger Arbeit eine Aufteilung der obgenannten Beiträge zur privaten Krankenversicherung aliquot auf laufende und sonstige Bezüge zu erfolgen hat. Unstrittig ist, dass die gegenständlichen Beiträge dem Grunde und der Höhe nach als Werbungskosten abzugsfähig sind bzw. dass die gegenständlichen Beiträge unabhängig vom Einkommen der Berufungswerberin ermittelt worden sind. Beiträge im Sinne des § 16 Abs. 1 Z 4 EStG 1988 sind gemäß § 62 Z 4 EStG 1988 vom Arbeitslohn abzuziehen. Während die frühere Verwaltungspraxis die auf die Sonderzahlung entfallenden Pflichtbeiträge zu gesetzlichen Interessensvertretungen, Sozialversicherungsbeiträge und Wohnbauförderungsbeiträge beim laufenden Bezug jenes Monats, in dem die Sonderzahlung geleistet wurde, abgezogen und somit die Bemessungsgrundlage der laufenden Bezüge gemindert hat, ist ab 1. Jänner 1997 die Bestimmung des § 67 Abs. 12 EStG 1988 idF des Strukturanpassungsgesetzes 1996, BGBl. Nr. 201/1996, anzuwenden, wonach Beiträge im Sinne des § 62 Z 3 bis 5 EStG 1988, soweit sie auf sonstige Bezüge entfallen, vor Anwendung des festen Steuersatzes von diesen Bezügen in Abzug zu bringen sind. Aus der Gesetzessystematik ergibt sich, dass diese Bestimmung auch im Fall der Veranlagung von Arbeitnehmern (zB für Grenzgänger) anzuwenden ist (vgl. VwGH 7.10.2003, 2000/15/0014). Die Berufungswerberin ist bei der GV AG privat krankenversichert; die Höhe der diesbezüglichen Beiträge richtet sich unstrittig nach dem Alter, dem Geschlecht bzw. dem Gesundheitszustand der Versicherten sowie dem Umfang des Versicherungsschutzes und wird unabhängig von den Bezügen der Versicherten (der Berufungswerberin) ermittelt. Da zwischen den Einkünften der Berufungswerberin und den gegenständlichen Beiträgen kein unmittelbarer verursachungsgemäßer (wirtschaftlicher) Zusammenhang besteht, kann nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates von einem Entfallen auf sonstige Bezüge nicht gesprochen werden. Die in Rede stehenden Beiträge sind daher ausschließlich von den laufenden Bezügen als Werbungskosten abzuziehen (vgl. dazu auch einen ähnlich gelagerten Fall im Zusammenhang mit Sozialversicherungsbeiträge an die Sozialversicherungsanstalt der Bauern, wobei hier die Sozialversicherungsbeiträge - unabhängig von den Bezügen des Arbeitnehmers - nach dem Einheitswert des Betriebes ermittelt werden; in: Sailer/Bernold/Mertens/Kranzl, Die Lohnsteuer in Frage und Antwort, Ausgabe 2003, Seiten 727 f, Frage 62/6). An dieser Stelle wird auch auf die Verwaltungspraxis im Zusammenhang mit Beiträgen angestellter Ärzte an die Ärztekammer verwiesen. Nach § 109 Abs. 6 Ärztegesetz 1998, BGBl. I Nr. 169/1998, gilt bei angestellten Ärzten nur das monatliche Bruttogehalt als Pflichtbeitragsgrundlage hinsichtlich der Beiträge an die Ärztekammer. Sonstige Bezüge nach § 67 EStG 1988 sind ausdrücklich von der Beitragsgrundlage ausgeschlossen. Die Pflichtbeiträge an die Ärztekammer sind daher nur von den zum laufenden Tarif zu versteuernden nichtselbständigen Bezügen zu leisten, sodass diese - von einem Entfallen auf sonstige Bezüge kann auch in diesem Fall nicht gesprochen werden - ausschließlich bei den laufenden Bezügen zu berücksichtigen sind. Da die gegenständlichen Krankenversicherungsbeiträge unabhängig von den (sonstigen) Bezügen der Berufungswerberin ermittelt wurden, waren diese - verursachungsgerecht - auch nicht aliquot auf die laufenden und die sonstigen Bezüge aufzuteilen; sie waren vielmehr in voller Höhe (1.751,35 €) bei den laufenden Bezügen als Werbungskosten zu berücksichtigen. Der Berufung war daher statt zu geben. Feldkirch, am 25. Jänner 2005