BFG RV/5101586/2016

Abschließend dürfen wir darauf hinweisen, dass sich aus dem Jahreslohnkonto 2014 ergibt, dass der Bf. Vergütungen für die Fahrdiensterschwerniszulage iHv 2.956,83 € erhalten hat. Diese sind zu 11/12 und somit iHv 2.710,43 € als sonstige Werbungskosten und zusätzlich zu den bereits im bekämpften Einkommensteuerbescheid 2014 berücksichtigten Werbungskosten iHv 335,68 € anzusetzen". Aus der vom 10.12.2002 vorgelegten Betriebsvereinbarung "Pauschalierte Fahrdiensterschwerniszulage geht folgendes hervor: "Ermächtigt durch den Kollektivvertrag der L. GmbH (Art XIX, Zulagen) kommen Geschäftsführung und Betriebsrat der L. GmbH überein, die pauschalierte Erschwerniszulage für Mitarbeiterinnen des Fahrdienstes wie folgt zu aktualisieren: 1. MitarbeiterInnen des Fahrdienstes erhalten eine pauschalierte Erschwerniszulage von derzeit 189 € pro Monat, - wenn sie die Tätigkeit einer/s WagenführerIn oder einer/s KraftfahrerIn ausüben und - als "Alleinfahrerin" gelten. 2. Eine allfällige Aliquotierung des Pauschales erfolgt nach der Formel: 189 Euro (dzt): Kalendertage x Anzahl der geleisteten Arbeitstage diese Monats. 3. Bei Übertritt der/des FahrerIn von Bahn zu Bus und umgekehrt, erfährt das Pauschale keine Schmälerung, auch nur temporäre Versetzungen, die andere als Lenkerinnentätigkeiten nach sich ziehen, führen regelmäßig zum Entfall der pauschalierten Fahrdiensterschwerniszulage. Ist eine Versetzung krankheitsbedingt durchgeführt worden, wird die Fahrdiensterschwerniszulage für die Dauer von max. 6 Monaten ungeschmälert weitergewährt. 4. Leistet die/der FahrbertriebsmitarbeiterIn mit pauschalierter Erschwerniszulage Überstunden als LenkerIn im Fahrdienst, erhält sie/er pro Überstunde eine anteilige Erschwerniszulage nach der Formel. Euro 189: 167 (Normalstundenteiler dzt) = Euro 1,13 derzeit. 5. Mit der Beendigung der Tätigkeit im Fahrdienst, auch durch Versetzungen oder Beförderungen, entfällt das Pauschale. Die Betriebsvereinbarung tritt mit 1.4.2003 in Kraft und ersetzt die früheren Vereinbarungen vom 2.1.1996 und 3.3.1999...". Aus dem Kollektivvertrag für alle Arbeitnehmerinnen der L. GmbH, die nicht Angestellte kraft Gesetzes sind (Stand Februar 2012), ergibt sich aus dem "Punkt XIX Zuschläge und Zulagen" folgendes: Zuschläge Überstundenzuschläge, Zuschläge für Sonn- und Feiertagsarbeit... .... Zulagen 1. Pauschalierte Erschwerniszulagen mtl......... Euro 233,70 für Wagenführer und Kraftfahrer im Fahrbetrieb. Definition und Inhalt sind gesondert in einer Vereinbarung festzulegen. 2. Fahrbetrieb-Instruktionszulage Arbeitnehmer des Fahrbetriebes, die Instruktionstätigkeiten im Fahrbetrieb ausführen, erhalten eine Zulage pro Stunde von............... Euro 2,10 ..... 13. Sonstige Zulagen Betriebliche vereinbarte Schmutz-, Erschwernis- und Gefahrenzulagen bilden einen Bestandteil dieses Kollektivvertrages". Das Finanzamt teilte im E- Mail vom 7.5.2018 mit, dass der im Vorlagebericht gestellte Antrag auf teilweise Stattgabe der Beschwerde hinsichtlich der Betriebsratsumlage und Abweisung betreffend Berücksichtigung der Erschwerniszulage als Werbungskosten aufrecht bleibt. Nach den zwischen der Richterin und der steuerlichen Vertretung am 7.6.2018 und am 11.6.2018 geführten Telefonaten - festgehalten im Aktenvermerk vom 11.6.2018 - wurde der steuerliche Vertreter ersucht, die Abkürzungen betreffend den Dienstfahrplan dem Bundesfinanzgericht zu übermitteln. Mit E-Mail vom 12.6.2018 wurde die Legende zu den Abkürzungen im Zeitnachweis übermittelt. Nach nochmaliger Aufforderung mit E-Mail vom 13.6.2018 durch die Richterin die Fahrpläne/Dienstpläne der "5000 Dienste" sowie die Erläuterungen betreffend der Abkürzungen in der Spalte "Dienst " im Dienstplan 2014 zu übermitteln, langte am 4. Juli 2018 per E-Mail eine genaue Anleitung zum Verständnis der Dienstfahrpläne sowie die gültigen Dienstfahrpläne für die B. ("5000 Dienste") und die Erklärungen für die Abkürzungen beim Bundesfinazgericht ein. Mit E-Mail vom 24.7.2018 wurde der steuerlichen Vertretung mitgeteilt, dass nach Durchsicht des gesamten Aktes es unstrittig sei, dass der Arbeitgeber des Bf. die pauschalierten Fahrdiensterschwerniszulagen seinen Straßenbahnführern/Wagenführern Autobuslenker ausgenommen) nach wie vor steuerpflichtig auszahlt bzw. bisher immer steuerpflichtig ausgezahlt habe. Steuerbegünstigungen in Zusammenhang mit den pauschalen Fahrdiensterschwerniszulagen gem. § 68 EStG 1988 für die Straßenbahnführer(innen) seien durch den Arbeitgeber bisher nicht in Anspruch genommen worden. Die steuerliche Vertretung übermittelte mit E-Mail vom 30.7.2018 einen Auszug aus dem Betriebsratsprotokoll (März 2014), eine Genehmigung zur Kostenübernahme vom 3.6.2015, die Jahreslohnzettel 2000, 2001, 2013, und 2014; eine Aktennotiz vom 6.11.2001, eine Anfrage an das Finanzamt vom 3.9.2001 und das Informationsschreiben an die Mitarbeiter vom 20.3.2014 und brachte vor, dass die pauschalierte Fahrdiensterschwerniszulage seitens der Dienstgeberin vom Jahr 1996 bis inklusive Februar 2014 zu 60 % steuerpflichtig und zu 40 % steuerfrei behandelt worden sei. Seit 03/2014 werde die pauschalierte Fahrdiensterschwerniszulage vom Dienstgeber gänzlich steuerpflichtig abgerechnet. Es werde damit zwar das Prüfergebnis der GPLA-Prüfung im Hinblick auf die Beurteilung der pauschalen Fahrdiensterschwerniszulage des Finanzamtes aus dem Jahr 2014 umgesetzt, dass sich die Dienstgeberin der Beurteilung durch das Finanzamt auch inhaltlich anschließe, könne daraus jedoch nicht abgeleitet werden. Vielmehr werde das Prüfergebnis seit diesem Zeitpunkt von der Arbeitnehmervertretung, gemeinsam mit der Dienstgeberin in Frage gestellt und in Form der Unterstützung des Verfahrens in der Sache des Bf. / Arbeitnehmerveranlagung 2014 bekämpft. Nach Übermittlung der Unterlagen an das Finanzamt wurde seitens der Abgabenbehörde per Mail vom 10.8.2018 mitgeteilt, dass der Antrag auf Abweisung der Beschwerde hinsichtlich Steuerfreiheit der Erschwerniszulage aufrecht bleibt. II. Festgestellter Sachverhalt: Der Bf. ist als Straßenbahnführer (Wagenführer) in einem Unternehmen tätig und lenkt Straßenbahnen im Stadtgebiet. Aus dem vorgelegten Kollektivvertrag (Stand Februar 2012) ist aus dem "Punkt XIX Zuschläge und Zulagen " zu entnehmen, dass "den Wagenführern und Kraftfahrern im Fahrbetrieb eine pauschalierte Erschwerniszulage gewährt wird, wobei die Definition und Inhalt gesondert in einer Vereinbarung festzulegen sind". Aus der Betriebsvereinbarung vom 10.12.2002 ergibt sich, dass die Mitarbeiterinnen des Fahrdienstes monatlich eine pauschalierte Erschwerniszulage erhalten, wenn sie die Tätigkeit einer/s WagenführerIn oder einer/s KraftfahrerIn ausüben und als "Alleinfahrerin" gelten. Unterlagen über die Tätigkeit der Wagenführer allgemein und die Arbeitsplatzbeschreibung des Bfs als Straßenbahnführer (Wagenführer) wurden nicht vorgelegt. Es fehlen auch Aufzeichnungen über einen längeren Zeitraum, die für die Nachvollziehbarkeit der pauschalen Fahrdiensterschwerniszulage ein wichtiges Erfordernis darstellen. Ob und inwiefern sich die Verhältnisse gegenüber dem Zeitraum, für den die (Einzel)aufzeichnungen hätten geführt werden sollen, geändert haben, war nicht festzustellen. Ohne nähere Feststellungen und Aufzeichnungen hat der Arbeitgeber des Bf. bis Februar 2014 an alle Wagenführer des Unternehmens die pauschalierten Fahrdientserschwerniszulagen auch die des Bfs aufgrund des Kollektivvertrages bzw der Betriebsvereinbarung steuerfrei ausbezahlt, hat aber nicht konkret dargelegt, inwieweit für die Wagenführer die gesetzlichen Voraussetzungen für den Bezug dieser steuerfreien pauschalierten Fahrdiensterschwerniszulagen vorgelegen sind. Aufgrund des Schreibens "Auskunft zur sachverhaltsbezogenen Anfrage" des Finanzamtes vom 20.2.2014 hat der Arbeitgeber des Bfs die pauschalen Fahrdiensterschwerniszulagen der Wagenführer, so auch die des Bfs, ab März 2014 steuerpflichtig behandelt. Diese Steuerpflicht wurde in der Folge vom Arbeitgeber bei der Lohnverrechnung des Bfs (und aller Wagenführer im Unternehmen) berücksichtigt. Trotz Aufforderung wurden - außer dem Lohnkonto 2014 - keine Grundaufzeichnungen über das zeitliche und mengenmäßige Ausmaß, die Intensität und dem Zeitpunkt der einzelnen vom Bf. behaupteten Umstände, die eine außerordentliche Erschwernis bewirken sollen, vorgelegt. Es fehlen Aufzeichnungen über das konkrete Ausmaß der Umstände für die Annahme einer außerordentliche Erschwernis (bzw einer Gefährdung). Mangels konkreter Aufzeichnungen und mangels Unterlagen ist das Überwiegen der außerordentlichen Erschwernis nicht feststellbar. Strittig ist nunmehr - nach Durchführung des Ermittlungsverfahren - die pauschale Fahrdiensterschwerniszulage in Höhe von 2.710, 43 €. Laut Lohnkonto wird sie wie folgt berechnet: 2.443,00 € (monatlich 244,30 € für März bis Dezember 2014) plus 290,46 € (60%- Anteil für Jänner und Februar 2014) und 223,37 € (Erschwerniszulage Fahrdienst bei Überstunden) davon 11/12 . Im bekämpften Einkommensteuerbescheid 2014 wurden lediglich die Arbeitsmittel in Höhe von 199,80 € berücksichtigt. Die "sonstigen Werbungskosten" von 335,68 € - Arbeitsmittel 199,80 € und Betriebsratsumlage von 135,88 € - wurden erst in der Beschwerdevorentscheidung berücksichtigt. Der Antrag vom Finanzamt auf teilweise Stattgabe wird hinsichtlich der Betriebsratsumlage aufrechterhalten. Hinsichtlich der Fahrdiensterschwerniszulage wird die Abweisung beantragt. III. Beweiswürdigung: Der Sachverhalt ergibt sich aus den vom Finanzamt dem Bundesfinanzgericht übermittelten Aktenteile, ua - Auskunft zur sachverhaltsbezogener Anfrage vom 20.2.2014 - Ergänzungsersuchen vom 13.6.2016 - Vorhaltsbeantwortung bzw. Vorlage von Unterlagen vom 27.6.2016 - Stellungnahme der Fachbereiches vom 18.7.2016 sowie dem Ermittlungsverfahren beim BFG - Vorhalt vom 12.4.2018, - Beantwortungsschreiben vom 24.4.2018 samt Kollektivvertrag, Betriebsvereinbarung vom 10.12.2002, Beschwerde, Aufzeichnungen des Bf. über die erbrachten Dienste im Jahr 2014, Dienstfahrplan und Turnusplan der Straßenbahnführer/Wagenführer für 2014, Jahreslohnkonto 2014; -Aktenvermerk vom 11.6.2018 - E-Mail vom 12.6.2018 samt Legende zu den Abkürzungen im Zeitnachweis; - E-Mail vom 13.6.2018; - E-Mail vom 4.7.2018 samt Anhänge betreffend Erklärung Dienstfahrplan Abkürzungen und gültigen Dienstfahrplänen für die B. ("5.000 Dienste"); - E-Mail vom 24.7.2018 - E-Mail vom 30.7.2018 samt Auszug aus dem Betriebsratsprotokoll (März 2004), der Genehmigung zur Kostenübernahme vom 3.6.2015, die Jahreslohnzettel 2000, 2001, 2013, und 2014; der Aktennotiz vom 6.11.2001, der Anfrage an das Finanzamt vom 3.9.2001 und das Informationsschreiben an die Mitarbeiter vom 20.3.2014 Der Bf. beantragte "Sonstige Werbungskosten" (KZ 724) in Höhe von 3.023,26 €, wobei Arbeitsmittel in Höhe von 199,80 € darin eingerechnet worden seien. Da die Fahrdiensterschwerniszulage laut Richterin des BFG nicht nachvollziehbar war, wurde im Schreiben vom 24.4.2018 geklärt, dass sich aus dem Jahreslohnkonto von 2014 ergibt, dass der Bf. für 2014 eine Fahrdiensterschwerniszulage iHv 2.956,83 € von seinem Arbeitgeber erhalten hat und diese sei zu 11/12, somit in Höhe von 2.710,43, als sonstige Werbungskosten zu berücksichtigen. Hinsichtlich der Höhe dieser Fahrdiensterschwerniszulage wurde vom Finanzamt nichts mehr vorgebracht. Vom Finanzamt wird die Nichtanerkennung der pauschalierten Fahrdiensterschwerniszulage als Werbungskosten beantragt. Unterlagen und Aufzeichnungen über das konkrete Ausmaß und den Zeitpunkt bzw Zeitraum der vom Bf. dargelegten Umstände, die eine außerordentliche Erschwernis bewirken, wurden nicht vorgelegt. Auch das Überwiegen einer außerordentlichen Erschwernis oder Gefährdung ist mangels konkreter Aufzeichnungen nicht nachvollziehbar. IV. Rechtsgrundlagen: § 68 EStG 1998 in der im Beschwerdefall anzuwendenden Fassung lautet auszugsweise: (1) Schmutz-, Erschwernis- und Gefahrenzulagen sowie Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit und mit diesen Arbeiten zusammenhängende Überstundenzuschläge sind insgesamt bis 360 Euro monatlich steuerfrei. [...] (5) Unter Schmutz-, Erschwernis- und Gefahrenzulagen sind jene Teile des Arbeitslohnes zu verstehen, die dem Arbeitnehmer deshalb gewährt werden, weil die von ihm zu leistenden Arbeiten überwiegend unter Umständen erfolgen, die - in erheblichem Maß zwangsläufig eine Verschmutzung des Arbeitnehmers und seiner Kleidung bewirken, - im Vergleich zu den allgemein üblichen Arbeitsbedingungen eine außerordentliche Erschwernis darstellen, oder - infolge der schädlichen Einwirkungen von gesundheitsgefährdenden Stoffen oder Strahlen, von Hitze, Kälte oder Nässe, von Gasen, Dämpfen, Säuren, Laugen, Staub oder Erschütterungen oder infolge einer Sturz- oder anderen Gefahr zwangsläufig eine Gefährdung von Leben, Gesundheit oder körperlicher Sicherheit des Arbeitnehmers mit sich bringen. Diese Zulagen sind nur begünstigt, soweit sie 1. auf Grund gesetzlicher Vorschriften, 2. auf Grund von Gebietskörperschaften erlassener Dienstordnungen, 3. auf Grund aufsichtsbehördlich genehmigter Dienst(Besoldungs)ordnungen der Körperschaften des öffentlichen Rechts, 4. auf Grund der vom Österreichischen Gewerkschaftsbund für seine Bediensteten festgelegten Arbeitsordnung, 5. auf Grund von Kollektivverträgen oder Betriebsvereinbarungen, die auf Grund besonderer kollektivvertraglicher Ermächtigungen abgeschlossen worden sind, 6. auf Grund von Betriebsvereinbarungen, die wegen Fehlens eines kollektivvertragsfähigen Vertragsteiles (§ 4 des Arbeitsverfassungsgesetzes, BGBl. Nr. 22/1974) auf der Arbeitgeberseite zwischen einem einzelnen Arbeitgeber und dem kollektivvertragsfähigen Vertragsteil auf der Arbeitnehmerseite abgeschlossen wurden, 7. innerbetrieblich für alle Arbeitnehmer oder bestimmte Gruppen von Arbeitnehmern gewährt werden. [...]" V. Rechtliche Beurteilung und Erwägungen: a) Rechtliche Ausführungen: Die Begünstigung des § 68 Abs. 1 EStG 1988 setzt voraus, dass die Zulagen und Zuschläge zusätzlich zu nicht begünstigtem Grundlohn gezahlt werden (vgl. VwGH 26.6.2013, 2009/13/0208, mwN, und VwGH 24.7.2007, 2006/14/0048, mwN), also nicht nur rechnerisch aus dem Grundlohn herausgeschält werden. Die Gewährung muss zwingend aufgrund einer lohngestaltenden Vorschrift iS Abs. 5 S 2 Z 1-6 oder innerbetrieblich an alle oder bestimmten Gruppen von Arbeitnehmern erfolgen. Dieser Umstand allein reicht als Voraussetzung für die Steuerbefreiung bzw. Steuerbegünstigung aber nicht aus (VwGH 16.3.88, 87/13/0194 mwN); es ist nämlich sodann zu prüfen, ob die materiellen Voraussetzungen einer Verschmutzung, Erschwernis oder Gefahr iSd Abs. 5 gegeben sind. Erschwerniszulagen sind gem. § 68 Abs. 5 zweiter Teilstrich EStG 1988 jene Teile des Arbeitslohnes, die dem Arbeitnehmer deshalb gewährt werden, weil die von ihm zu leistenden Arbeiten überwiegend unter Umständen erfolgen, die im Vergleich zu den allgemein üblichen Arbeitsbedingungen eine außerordentliche Erschwernis darstellen.(VwGH 31.3.2011, 2008/15/0322; 28.9.11, 2007/13/0138 mwN). Von Arbeiten unter außerordentlichen Erschwernis kann nur gesprochen werden, wenn sie sich entweder selbst als außerordentlich schwierig erweisen, unter außerordentlichen schwierigen Bedingungen auszuführen oder besonders dringlich sind. Minderqualifizierte Tätigkeiten müssen keineswegs eine außerordentliche Erschwernis bedeuten, sondern können auch eine Erleichterung im Vergleich zu den allgemeinen üblichen Arbeitsbedingungen darstellen. Es kommt darauf an, ob bestimmten Arbeiten der Charakter außerordentliche Erschwernis zugeordnet werden kann (VwGH 10.5.1994, 91/14/0057, Fellner in Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer, Kommentar, § 68, RZ 24). Die Erschwernis kann auch darin gelegen sein, dass entgegen den üblichen Arbeitsbedingungen die Arbeit überwiegend unter Zeitdruck verrichtet werden muss (VwGH 4.6.1985, 85/14/0041). Das Erfordernis des Überwiegens der begünstigten Tätigkeiten ist in Bezug auf die vom Arbeitnehmer auf Grund des Dienstverhältnisses insgesamt zu erbringende Arbeitsleistung zu beurteilen. Ob eine erhebliche Verschmutzung oder außerordentliche Erschwernis vorliegt, ist daher nicht allein anhand jener Arbeiten zu untersuchen, mit denen diese Verschmutzung oder Erschwernis verbunden ist. Vielmehr ist bezogen auf die gesamten vom Arbeitnehmer zu leistenden Arbeiten innerhalb eines Lohnzahlungszeitraums zu prüfen, ob sie überwiegend unter solchen Umständen erfolgen (VwGH 31.3.2011, 2008/15/0322, betreffend Gefahrenzulage, mwN). Es müssen demnach also in zeitlicher Hinsicht die Tätigkeiten, die mit einer erheblichen Verschmutzung oder außerordentlichen Erschwernis verbunden sind, überwiegen. Dafür wiederum ist, wie der Verwaltungsgerichtshof wiederholt ausgesprochen hat, erforderlich, dass nachgewiesen wird, um welche Arbeiten es sich im Einzelnen gehandelt hat und wann sie geleistet wurden (Fellner in Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer, Kommentar, § 68, Rz 32; VwGH 28.9.2011, 2007/13/0138, mit Hinweis auf VwGH 31.3.2011, 2008/15/0322, und VwGH 25.5.2004, 2000/15/0052). Vielmehr hat der Abgabepflichtige, der eine abgabenrechtliche Begünstigung in Anspruch nimmt, selbst einwandfrei und unter Ausschluss jeden Zweifels das Vorliegen jener Umstände darzulegen, auf die die abgabenrechtliche Begünstigung gestützt werden kann ( VwGH 26.1.2006, 2002/15/0207, VwGH 28.10.2004,2000/15/0054, mwN). Zu erbringen ist der Nachweis durch das Lohnkonto und die zugehörigen Grundaufzeichungen, muss doch den Abgabenbehörden eine entsprechende Überprüfungsmöglichkeit geboten sein (VwGH 25.5.04, 2000/15/0052). Die spätere Rekonstruierbarkeit (VwGH 26.1.1982, 81/14/0196), sei es auf Grund nicht näher aufgegliederter Eintragungen im Lohnkonto über ausgezahlte Zulagen, sei es auf Grund von Kollektivverträgen, Dienstplänen, Zeugenaussagen oder nachträglich beigebrachten eidesstättigen Erklärungen der Arbeitnehmer reichen zum Nachweis nicht aus. Unterlässt es der Abgabepflichtige, die nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes erforderlichen überprüfbaren Nachweise zu erbringen, ist die Abgabenbehörde nicht gehalten, von sich aus Ermittlungen anzustellen (VwGH 25.5.2004, 2000/15/0052, mwN). b) Erwägungen: Streitgegenständlich ist die steuerliche Behandlung einer im Punkt XIX des Kollektivvertrages für alle Arbeitnehmerinnen der L. GmbH, die nicht Angestellte kraft Gesetzes sind, geregelte pauschalierte Fahrdiensterschwerniszulage für den Bf., der als Wagenführer/Straßenbahnfahrer tätig ist. Danach erhalten Wagenführer und Kraftfahrer im Fahrbetrieb - so auch der Bf.- eine pauschalierte Fahrdiensterschwerniszulage gewährt, wobei laut Betriebsvereinbarung vom 10.12.2002 die Mitarbeiterinnen des Fahrdienstes monatlich eine solche erhalten, wenn sie die Tätigkeit einer/s WagenführerIn oder einer/s KraftfahrerIn ausüben und als "Alleinfahrerin" gelten. Der Kollektivvertrag und die Betriebsvereinbarung definiert nicht näher, was unter "Alleinfahrer" zu verstehen ist. Nach dem allgemeinen Sprachgebrauch kann vom "Alleinfahrer" gesprochen werden, wenn der/die Fahrerin mit der Straßenbahn alleine fährt. Worauf sich diese Annahme gründet wird weder im Kollektivvertrag noch in der Betriebsvereinbarung noch vom Arbeitgeber bzw. des Bfs näher erläutert. Fährt also der Bf. als "Alleinfahrer" mit der Straßenbahn, dann gebührt dem Bf. eine pauschalierte Fahrdiensterschwerniszulage. Pauschalierte SEG-Zulagen können gemäß § 68 Abs. 1 EstG 1988 steuerbegünstigt sein, wenn bereits über einen längeren Zeitraum Aufzeichnungen geführt worden sind, aus denen sich ergibt, dass der Arbeitnehmer überwiegend mit Arbeiten betraut ist, die zwangsläufig eine Verschmutzung bewirken bzw. eine außerordentliche Erschwernis oder eine zwangsläufige Gefährdung darstellen, oder wenn das Überwiegen schon in Hinblick auf die Art der Berufstätigkeit evident ist. Für daran anschließende Lohnzahlungszeiträume, für die das Pauschale gezahlt wird, bedarf es dann nur mehr des Nachweises, dass sich die Verhältnisse gegenüber dem Zeitraum, für den die Einzelaufzeichnungen geführt wurden, nicht geändert haben (VwGH 14.11.1978, 1930/78; VwGH 27.6.2000, 99/14/0342). Der Arbeitnehmer muss also während der Arbeitszeit überwiegend mit Arbeiten betraut sein, die in erheblichem Maß zwangsläufig eine Verschmutzung des Arbeitnehmers und seiner Kleidung bewirken, die eine außerordentliche Erschwernis darstellen oder zwangsläufig eine Gefahr mit sich bringen. Dies erfordert nach Rechtsprechung und Lehre, dass nachgewiesen wird, um welche Arbeiten es sich im Einzelnen gehandelt hat und wann sie geleistet wurden. Die Abgabenbehörden sind berechtigt und verpflichtet, die Angemessenheit der Zulage im Verhältnis zum Gefährdungsausmaß zu prüfen. Zu erbringen ist der Nachweis ua durch das Lohnkonto und die zugehörigen Grundaufzeichnungen. Der Umstand, dass Erschwerniszulagen allgemein und ohne Differenzierung nach einer tatsächlichen Erschwernis an sämtliche Angehörige einer Vergleichsgruppe ausbezahlt werden, schließt für sich die steuerliche Behandlung bei bestimmten Angehörigen dieser Vergleichsgruppe nicht aus (sofern von diesen Angehörigen Arbeiten verrichtet werden, die eine außergewöhnliche Erschwernis gegenüber den allgemein üblichen Arbeitsbedingungen aufweisen (Fellner in Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer, Kommentar, § 68 EStG 1988, Rz 25). Aufgrund des Schreibens "Auskunft zur sachverhaltsbezogenen Anfrage" des Finanzamtes vom 20.2.2014 und aufgrund der durch den Bf. vorgelegten Unterlagen steht fest und wurde vom Bf. selbst auch nicht bestritten, dass der Arbeitgeber die pauschalen Fahrdiensterschwerniszulagen des Bfs und aller seiner Wagenführer (Straßenbahnführer) in seinem Unternehmen ab März 2014 steuerpflichtig behandelt. Der Arbeitgeber hat sich in der Folge aufgrund der Ausführungen des Finanzamtes an diese Feststellungen bei der Lohnverrechnung gehalten. Offensichtlich auch deshalb, weil Aufzeichnungen zum Lohnkonto der einzelnen Arbeitnehmer betreffend die pauschalen Fahrdiensterschwerniszulagen nie vorhanden waren, und die konkreten Verhältnisse für die pauschale Fahrdiensterschwerniszulage nie festgestellt und aufgezeichnet wurden und somit auch nicht nachvollziehbar ist , ob und inwiefern sich die konkreten Verhältnisse geändert haben bzw. aufgrund welcher Grundlagen die pauschale Erschwerniszulagen für den Bf. (und seiner Wagenführer) gewährt wurde, um von einer Steuerfreiheit der Fahrdienst-erschwerniszulage beim Bf. ausgehen zu können. Ohne Differenzierung nach einer tatsächlichen Erschwernis hat der Arbeitgeber des Bf. an alle seine Wagenführer die pauschalierte Fahrdientserschwerniszulage bis Ende Februar 2014 steuerfrei ausbezahlt, hat aber nie dargelegt, inwieweit für die einzelnen Wagenführer die gesetzlichen Voraussetzungen für den Bezug dieser steuerfreien pauschalierten Fahrdiensterschwerniszulagen vorgelegen sind bzw. welchen Umständen und in welchen Umfang , die eine außerordentliche Erschwernis bewirken die Wagenführer bei ihrer Lenkertätigkeit überwiegend ausgesetzt sind. Es liegen diesbezüglich auch keine Hinweise aktenkundig vor. Für die an den Bf. gewährte pauschalierte Fahrdiensterschwerniszulage wurden im beschwerdegegenständlichen Zeitraum 2014 (und auch davor) keine Aufzeichnungen - Grundaufzeichnungen zum Lohnkonto - geführt und vorgelegt. Weder vom Arbeitgeber noch vom Bf. selbst Aus dem Handeln des Arbeitgebers - ab März 2014 steuerpflichtige Behandlung der paauschalierten Fahrdiensterschwerniszulagen - ergibt sich, dass der Bf. sowie auch die Wagenführer des Unternehmens nicht überwiegend einer außerordentlichen Erschwernis ausgesetzt waren bzw sind. Wenn der Bf. nun in der Beschwerde für die Steuerfreiheit seiner pauschalierten Fahrdiensterschwerniszulage mehrere Umtände für das Vorliegen einer außerordentlichen Erschwernis vorbringt, so muss dem folgendes entgegengehalten werden: Die vom Arbeitnehmer zu leistenden Arbeiten müssen überwiegend unter Umständen erfolgen, die im Vergleich zu den allgemein üblichen Arbeitsbedingungen eine außerordentliche Erschwernis darstellen. Eine Erschwerniszulage gemäß § 68 Abs. 5 EStG 1988 setzt voraus, dass die zu leistenden Arbeiten mit einer im Vergleich zu den allgemein üblichen Arbeitsbedingungen außerordentlichen Erschwernis verbunden sind. Der dabei anzustellende Vergleich (zu den allgemein üblichen Arbeitsbedingungen) muss innerhalb der jeweiligen Berufssparte vorgenommen werden (VwGH 30.1.2014, 2011/15/0040). Der VwGH hat wiederholt ausgesprochen, dass der vom Gesetzgeber geforderte Vergleich zu den allgemein üblichen Arbeitsbedingungen sinnvollerweise nur im Rahmen der jeweiligen Berufssparte gezogen werden kann, weil ein Vergleich nur dann eine sachliche Rechtfertigung für die unterschiedliche Behandlung verglichener Sachverhalte rechtfertigt, wenn die verglichenen Sachverhalte ihrer Art nach überhaupt einen Vergleich zulassen (VwGH 24.6.2004, 2000/15/0066; 30.1.2014, 2011/15/0040 betreffend Lagerarbeiter). Ein Vergleich mit allgemein üblichen Arbeitsbedingungen "schlechthin" ist nicht möglich, weil es an allgemein vergleichbaren Arbeitsbedingungen fehlt (VwGH 6.3.1984, 83/14/0095; 19.1.1988, 85/14/0124, 16.3.1988, 87/14/0194, 26.5.1998, 85/14/0124). Ein von Berufsbildern losgelöster Begriff allgemein üblicher Arbeitsbedingungen schlechthin ist als inhaltsleer zur Anstellung des hier geforderten Vergleichs nicht geeignet. Zur Ermöglichung des Vergleichs müssen von ihren Arbeitsbedingungen her vergleichbare Arbeitstätigkeiten zusammengefasst werden (VwGH 4.6.1985, 85/14/0041; 26.5.1998, 97/14/0049, 31.3.2011, 2008/15/0322). Zu dem vom Gesetz geforderten Vergleich sind also die Arbeitsbedingungen vergleichbarer Arbeitstätigkeiten heranzuziehen (VwGH 5.10.1993, 93/14/0101). Der Vergleichsrahmen muss somit Gruppen mit vergleichbaren Arbeitsbedingungen umfassen. Der Vergleichsrahmen darf dabei nicht zu eng gezogen werden (VwGH 18.10.1988, 87/14/0100, 0102; 23.10.1990, 89/14/0179). So wäre es beispielsweise unzulässig, Anstreicher die unter besonders schwierigen Arbeitsbedingungen Arbeiten, mit Anstreichern zu vergleichen, die unter denselben besonderen Umständen tätig werden, und damit das Vorliegen außerordentlicher Arbeitsbedingungen zu verneinen. Vielmehr müsste ein Vergleich mit den allgemein üblichen Arbeitsbedingungen von Anstreichern getroffen werden. Auch die Arbeitsbedingungen von Gerüstarbeitern dürfen nicht mit denen anderer Gerüstarbeitern verglichen werden, sondern mit den allgemein üblichen Arbeitsbedingungen von Bauarbeitern (VwGH 18.10.1988, 87/14/0100 und 87/14/0102). Der Vergleich zwischen Berufskraftfahrern von Autobussen im Allgemeinen und von Lenkern überlanger Autobusse entspricht dem Gesetz. Besondere nervliche und körperliche Anstrengung beim Lenken überlanger Autobusse kommt als außerordentliche Erschwernis in Betracht (VwGH 5.10.1993, 93/14/0202). Das Vorbringen des Bfs " Entgegen der.... Rechtsansicht, ist der für die Beurteilung der außerordentlichen Erschwernis des/der WagenführerIn einer Straßenbahn als Vergleichsrahmen die TriebfahrzeugführerIn der Bahn, weil nur innerhalb dieser Vergleichsgruppe die Besonderheit der Schienengebundenheit des Fahrzeuges gegeben ist und, dass Triebfahrzeuge der Bahn deutlich höhere Geschwindigkeiten erreichen und Fahrten überwiegend signalgesteuert erfolgen, bedeutet nicht, dass die Arbeitsbedingungen der betroffenen DienstnehmerInnen mit diesen nicht vergleichbar sind, zumal der Gesetzgeber selbst Straßenbahnen als Eisenbahnen qualifiziert (§ 1 Abs. 1 lit. C EisbG) und der „Vergleichsrahmen“ laut VwGH „nicht zu eng gezogen werden darf", verhilft der Beschwerde nicht zum Erfolg, zumal als Vergleichsrahmen nur die Gruppe der Triebfahrzeugführer der Bahn, nämlich die Lokomotivführer (siehe Beschwerdevorbringen " Im Vergleich zu Lokomotivführern....." ) als Vergleich heran-gezogen wird. Aufgrund der Besonderheit der Schienengebundenheit die Triebfahrzeugführer der Bahn/Lokomotivführer - wie vom Bf. vorgebracht- im Vergleich heranzuziehen, ist nicht zulässig und entbehrt jeder Grundlage. Es darf nämlich in diesem Zusammenhang nicht übersehen werden, dass zu den Triebfahrzeugführern nicht nur die Lokomotivführer zählen sondern auch Straßenbahnführer, U-Bahnführer, Schnellbahnführer, Zugführer (Triebfahrzeugführer), Arbeitszugführer, Rangiererin, Nebenfahrtleiterin etc. Laut Berufslexikon (ua des AMS) steuern Triebfahrzeugführerin (Lokführerin) Lokomotiven und Triebwagen (Diesel, Elektro und teilweise auch Dampfloks) auf Strecken die sie kennen. Vor der Abfahrt des Zuges bzw. der Aufnahme des Rangierbetriebs nehmen Sie die schriftlichen Anweisungen der Fahrdienstleitung entgegen. Hier finden sie Angaben über Abfahrts-, Ankunfts- und Aufenthaltszeiten des Zuges (Buchfahrplan), Hinweise über den Streckenverlauf (Streckenliste) sowie ein "Verzeichnis über die langsam zu befahrenden Gleisstellen". Wenn während der Fahrt Störungen oder technische Mängel auftreten, müssen Triebfahrzeugfüherinnen in der Lage sein, diese zu beurteilen und nach Möglichkeit zu beheben. Die Tätigkeit des Triebfahrzeugführers verlagert sich immer mehr zu den computergesteuerten Displays und Bedienelementen sowie den neuesten Sicherheitseinrichtungen. Triebwagenführerinnen -Straßenbahnführer, U-Bahnführer- arbeiten bei öffentlichen und privaten Verkehrsbetrieben und lenken Schienenfahrzeuge. Während der Fahrt richten sie sich nach dem Fahrdienstplan, einer allfälligen Fahrdienstanweisung, den Betriebsvorschriften sowie selbstverständlich an alle Signale und sonstige Verkehrs und Sicherheitsvorschriften. Mitunter erledigen sie zusätzlich den Fahrscheinverkauf. Mit Rücksicht auf die unterschiedlichsten Arbeitsbedingungen, unter denen nichtselbständige Tätigkeiten ausgeübt werden, würde ein Vergleich mit den allgemein üblichen Arbeitsbedingungen "schlechthin" bzw. mit den allgemein üblichen Arbeitsbedingungen der Triebfahrzeugführer der Bahn/Lokomotivführer, wie er dem Bf. vorschwebt, bereits daran scheitern, dass es an allgemein vergleichbaren Arbeitsbedingungen fehlt. Bringt doch der Bf. selbst vor, dass die Triebfahrzeuge der Bahn deutlich höhere Geschwindigkeiten erreichen und Fahrten überwiegend signalgesteuert erfolgen. Ein Vergleich mit den Arbeitsbedingungen der Triebfahrzeugführer der Bahn/Lokomotivführer (allein) ist somit aufgrund der obigen Ausführungen nicht zulässig. Wenn der Bf. die pauschale Fahrdiensterschwerniszulage steuerfrei erhalten will, dann ist der Nachweis zu erbringen, dass im Vergleich zu den allgemein üblichen Arbeitsbedingungen die von ihm zu leistenden Arbeiten unter Umständen erfolgen, die eine außerordentliche Erschwernis überwiegend darstellen. Der Bf. muss also während der Arbeitszeit überwiegend mit Arbeiten betraut sein, die unter Umständen erfolgen, die in einem erheblichen Maße eine Verschmutzung des Arbeitnehmers und seiner Kleidung zwangsläufig bewirken oder im Vergleich zu den allgemein üblichen Arbeitsbedingungen eine außerordentliche Erschwernis oder Gefahr darstellen. Für die Entscheidung ist es daher unerläßlich, alle Tatsachen festzustellen und zu konkretisieren aus denen sich ergibt mit welcher Intensität, in welcher Art und vor allem mit welchem zeitlichen und mengenmäßigen Ausmaß die vom Bf, zu leistenden Arbeiten durch die genannten erschwerenden Momente charakterisiert waren. Erst dann kann ein Vergleich angestellt werden können, ob aufgrund überwiegend herrschender Umständen eine außerordentliche Belastung gegenüber den allgemeinen Arbeitsbedingungen vorliegt. Liegt eine außerordentliche Belastung tatsächlich vor, kann die dafür gewährte Erschwerniszulage bei Überwiegen begünstigt behandelt werden. Wie schon oben ausgeführt fehlen konkrete Aufzeichnungen zum Lohnkonto, wann bzw. in welchem Zeitraum der Bf. als "Alleinfahrer" die Straßenbahn gelenkt hat und welche Umstände konkret vorgelegen sind die eine außerordentliche Erschwernis überwiegend darstellen. Dazu muss auch erwähnt werden, dass zB Kontrollore, die die Gültigkeit der Tickets überprüfen sich ständig in den Straßenbahnen aufhalten bzw. über einen längeren Zeitraum mit den Straßenbahnen mitfahren. Dass der Bf. zusätzlich den Fahrscheinverkauf mitzuerledigen hatte, wurde im gesamten Ermittlungsverfahren nicht vorgebracht. Dadurch, dass keine Grundaufzeichnungen dem Lohnkonto des Bf. beigefügt waren, keine Aufzeichnungen über einen längeren Zeitraum für die pauschale Fahrdienstzulage (weder vom Arbeitgeber noch vom Bf.) geführt wurden, und der Arbeitgeber ab März 2014 die gesamte pauschale Fahrdienstserschwerniszulage seiner Wagenführer und auch die des Bfs steuerpflichtig behandelt hat (bzw die geltende Vereinbarung - 60% steuerpflichtig und 40% steuerfrei - für Jänner und Februar 2014 rückgängig gemacht wurde), fehlt es am Nachweis für die vom Bf. begehrte Begünstigung. Neben den Grundaufzeichungen zum Lohnkonto fehlt nämlich auch eine detaillierte Arbeitsplatzbeschreibung des Bf. Aus den übrigen vorgelegten Unterlagen - wie den vom Bf. vorgelegten Dienstfahrtenaufzeichnungen, den Gesamtdienstfahrplänen der Wagenführer des Unternehmens - sind die vom Bf. behaupteten Umstände, die eine außerordentliche Erschwernis beim Lenken bewirken, nicht nachvollziehbar. Es fehlen konkrete Angaben über den Zeitpunkt, Zeitraum, das mengenmäßige Ausmaß und die Intensität der einzelnen vorgebrachten Umständen, damit überhaupt eine überwiegende außerordentliche Erschwernis festgestellt werden kann. Der Bf. versucht die Steuerfreiheit seiner pauschalen Erschwerniszulage dadurch zu retten, indem er in der Beschwerde nun eine Reihe von Umstände für das Vorliegen einer außerordentlichen Erschwernis aufzählt. Hat es dabei unterlassen, über die einzelnen Umstände für die außerordentliche Erschwernis detaillierte und konkrete Angaben zu machen und diese anhand von Aufzeichnungen auch nachzuweisen. Um Wiederholungen zu vermeiden wird auch auf die Ausführungen des Finanzamtes im Schreiben "Auskunft zur sachverhaltsbezogenen Anfrage" vom 20.2.2014 verwiesen. Vorallem wenn der Bf. die erhöhte Konzentration, die geistigen und psychischen Anforderungen und Stresssituationen sowie die teilweise körperliche Belastung anspricht verkennt er die Situation, zumal die Anforderungs- bzw Tätigkeitsmerkmale, nämlich Reaktionsvermögen, Verantwortungsbewusstsein sowie psychische und physische Belastbarkeit - Berufslexikon des AMS ua - für die Einstellung als Wagenführer (auch als Triebfahrzeugführer der Bahn /Lokomotivführer) von wesentlicher Bedeutung sind. Dass eine erhöhte Konzentration, Stressituationen und geistige und psychische Anforderungen sowie eine außerordentliche körperliche Belastung im Vergleich zu den allgemein üblichen Arbeitsbedingungen ausschließlich beim Bf. vorliegt, ist aus dem Beschwerdevorbringen nicht zu entnehmen. Seine allgemeinen und nicht im Detail konkretisierten und nachvollziehbaren Ausführungen, dass die "angeführten erschwerenden Bedingungen auf den unterschiedlichen Linienteilabschnitten in unterschiedlicher Gewichtung auftreten, jedoch kein Abschnitt ohne Vorliegen mehrer angeführten Erschwernisse absolviert werden kann" zeigen nicht auf, mit welcher Intensität, in welcher Art und vor allem mit welchem zeitlichen und mengenmäßigen Ausmaß die vom Bf. zu leistenden Arbeiten durch die genannten erschwerenden Umstände belastet sind. Den Einwendungen in der Stellungnahme vom 18.7.2016 - " Im 2. Aufzählungspunkt des 1. Abschnittes wird vom Beschwerdeführer ausgeführt, dass sich als besonders belastend die Streckenabschnitte L.C (= G.H.) bzw. L.U. (= R./W.) erweisen würden. Hierzu wird festgestellt, dass diese beiden Streckenabschnitte zusammen eine Maximalfahrzeit von 15, immer allerungünstigsten Fall 20 Minuten in Anspruch nehmen. Somit ist in Bezug auf das Überwiegen der Erschwernis je Stunde Arbeitszeit diese keinesfalls gegeben..."- ist der Bf. nämlich nicht nähergetreten. Er hat diesen Einwendungen im Detail va hinsichtlich des Überwiegens der außerordentlichen Erschwernis nichts Substanzielles entgegengesetzt. Es muss auch festgehalten werden, dass aus den vorliegenden Gesamtdiensfahrplänen und Dienstfahrtenaufzeichnungen des Bf. keine konkreten Hinweise zu entnehmen sind, die auf eine überwiegende außerordentliche Erschwernis hindeuten. Dadurch, dass der Bf. und alle Wagenführer im Unternehmen im Stadtbereich auf den gleichen Straßenbahnrouten mit gleichen Straßenbahngarnituren (je nach Dienstplan)abwechselnd eingesetzt sind, sind die Wagenführer im allgemeinen mit den gleichen Arbeitsbedingungen und Anforderungen (Stress, Konzentration etc.) konfrontiert. Es mag sein, dass es vereinzelt zu einer nicht alltäglichen außerordentlichen Stresssituation kommt bzw eine erhöhte Konzentration erforderlich ist, bzw. eine höhere nervliche Anspannung bzw. Belastung gegeben ist, beispielsweise bei einem erhöhten Fußgängeraufkommen auf einen kurzen Straßenbahnabschnitt im Stadtgebiet, oder bei einem Fest (wobei auch dazu anzumerken ist, dass sehr oft bei den Festen im Stadgebiet die Straßenbahnen nicht verkehren und es einen Schienenersatzverkehr gibt), doch ist dem entgegenzuhalten, dass diese vereinzelt auftretenden Situationen bzw Momente nicht ausreichen um dadurch von einer überwiegend vorliegenden außerordentlichen Erschwernis ausgehen zu können. Stress, erhöhte Konzentration und nervliche Belastungen sind mit vielen Arbeiten verbunden. Im gegenständlichen Fall handelt sich um Stresssituationen, Belastungen und psychische wie physische Anforderungen, die alle Straßenbahnführer (auch Triebfahrzeugführer) generell und gleichermaßen treffen. Eine im Vergleich zu den allgemein üblichen Arbeitsbedingungen außerordentliche Erschwernis ist damit jedoch nicht verbunden bzw. wurde vom Bf. auch nicht nachvollziehbar aufgezeigt und nachgewiesen. Laut VwGH (19.10.1983, 81/13/0058 etc) stellen die mit einer höher qualifizierten Tätigkeit einhergehenden höhere geistige und psychische Anforderung, die Übernahme von Verantwortung, Stresssituationen sowie höhere Konzentration und Flexibilität jedoch keine, im Vergleich zu den allgemein üblichen Arbeitsbedingungen außerordentliche Erschwernis dar. Für das Aggressive Verhalten von Fahrgästen fehlen konkrete Anhaltspunkte und Nachweise, wann, wie, wo dieses aufgetreten sind bzw in welchem Zusammenhang dieses Verhalten mit der Tätigkeit des Lenkens der Straßenbahn in Zusammenhang stehen. Auch wurde vom Bf. die Beeinträchtigung durch das agressive Verhalten von Fahrgästen nicht näher erörtert bzw. aufgezeigt. Aus den vorliegenden Unterlagen sind diesbezüglich keine Hinweise (keine Aufzeichnungen betreffend Polizeieinsätze, bzw betreffend Verzögerungen aufgrund vom zwangsweisen Stehenbleiben) zu entnehmen. Es ist auch nicht nachvollziehbar, warum der Bf. durch die Fahrgast Information LIBE ständig unter nervlicher Anspannung beim Lenken steht. Seit der Einführung wurde durch die Beeinflussung von Lichtsignalanlagen vorallem die Pünktlichkeit und Regelmäßigkeit der öffentlichen Verkehrsmittel verbessert. Die Fahrgäste werden über die Fahrgastinformationstafeln an den Haltestellen über Abfahrtszeiten der Straßenbahnen (und Busse) informiert. Dass sich daraus für den Bf. beim Lenken der Straßenbahn eine nervliche Anspannung bzw Belastung gibt und damit verbunden beim Lenken ein außerordentlicher Zeitdruck entsteht bzw. entstanden ist, ist nicht einsichtig, zumal sich aus den vorliegenden Unterlagen keine konkreten Hinweise für das Fahren unter enormen Zeitdruck im Vergleich zu den allgemeinen Arbeitsbedingungen entnehmen lässt. Auch mit dem langsamen Einfahren und Ausfahren aus den einzelnen Haltestellen wird vom Bf. kein Umstand dargelegt, der die Annhame einer außerordentliche Erschwernis nur annähernd rechtfertigt. Wenn der Bf. in Zusammenhang mit der Totmanneinrichtung, die eigentlich zum Schutz der Straßenbahnführer eingerichtet wurden, um vor Übermüdung zu schützen, vorbringt, dass die Bedienung zu einer permanenten unnatürlichen Fußhaltung ohne Entspannungsmöglichkeit führt, und es sich dadurch um eine außerordentlich erschwerte Arbeitsbedingung handelt, so muss dem widersprochen werden, zumal es sich dabei nur um eine Schutzbehauptung und um ein subjektives Empfinden des Bf. handelt und nicht um einen Umstand, aus dem sich eine außerordentliche Erschwernis ergibt bzw rechtfertigt, zumal konkrete Aufzeichnungen und Hinweise diesbezüglich fehlen. In diesem Zusammenhang muss nämlich angemerkt werden, dass nach dem ArbeitnehmerInnenschutzgesetz (ASchG) in Verbindung mit der Allgemeinen Arbeitnehmerschutzverordnung (AAV) es die Aufgabe der Arbeitgeber ist, dafür zu sorgen, dass es bei den Arbeitnehmern nicht zu einer Gesundheitsgefährdung kommt oder dass solche Gefährdungen möglichst gering gehalten werden, indem sie unter Berücksichtigung der Merkmale der Arbeitsumgebung und Erfordernisse geeignete Maßnahmen zur Vermeidung treffen. Würde man der Rechtsansicht des Bf. folgen, hätte es sein Arbeitgeber durch die Nichteinhaltung der dem Arbeitnehmerschutz dienenden arbeitsmedizinischen Vorgaben und Empfehlungen in der Hand, für Tätigkeiten eine außerordentliche Erschwernis im Sinne des § 68 Abs. 5 EStG1988 herbeizuführen und die Steuerfreiheit für Zulagen, die für solche Tätigkeiten bezahlt werden, zu erwirken. Wenn der Bf. in der Beschwerde weiters ausführt, dass "Straßenbahnen überlange Verkehrsmittel darstellen, die eine für das Vorliegen einer außergewöhnlichen Erschwernis geforderte Länge von 10,9 m auf weisen und zudem schienengebunden – im innerstädtischen Verkehr gelenkt werden, und der Gleiskörper nicht zur Gänze selbständig sei und für Kreuzungen mit öffentlichen Straßen über keine Schrankenanlagen verfüge, sodass es zu permanenten Kontakten mit den übrigen VerkehrsteilnehmerInnen kommt oder kommen könne, weshalb die vom Verwaltungsgerichtshof geforderte nervliche Anspannung aufgrund der Dichte und des Tempos des Verkehrs durchaus auch für Straßenbahnfahrerinnen zutrifft und erschwerend die Schienengebundenheit des Fahrzeuges und der überlange Bremsweg aufgrund des hohen Gewichts hinzukommt und ununterbrochene erhöhte Aufmerksamkeit verlangt , so muss dem entgegengehalten werden, dass v or diesem Hintergrund das Lenken einer solchen Straßenbahn im Vergleich zu den allgemein üblichen Arbeitsbedingungen keine außerordentliche Erschwernis darstellt. Vom Bf. wurde nicht behauptet und aufgezeigt , dass nur er mit dem Lenken von langen Straßenbahnen (10,9 m) betraut ist bzw diese zu lenken hatte. Wie schon ausgeführt ist der Bf. und alle Wagenführer des Unternehmens im Stadtgebiet auf den gleichen Straßenbahnrouten abwechselnd mit den gleichen Straßenbahnen unterwegs. Gegenteiliges wurde vom Bf. auch nicht behauptet. Die damit verbundene nervliche Anspannung aufgrund der Dichte und des Tempos ist nicht nachvollziehbar, zumal überwiegend - und das wird vom Bf. auch nicht bestritten - fast ausschließlich auf eigenständige Gleiskörper die Straßenbahn gelenkt wird. Es ist nicht nachvollziehbar dargetan und nachgewiesen, dass der Bf. einer größeren nervlichen Belastung ausgesetzt war als andere in der Berufssparte tätigen Arbeitnehmer. Auch nicht beim Bremsen einer solchen Straßenbahn. Die daraus resultierenden Umstände - wie sie vom Bf. dargelegt wurden - sind der Ausübung der Tätigkeit nämlich eines Wagenführers/Straßenbahnführers immanent. Wenn der Bf. nun das Erkenntnis des VwGH vom 5.10.1993, 93/14/0101 betreffend Autobuslenker mit überlangen Autobussen anspricht , so muss dazu festgehalten werden, dass die Überlänge nur bei den Autobuslenker für zulässig erachtet wurde, zumal das Lenken von überlangen Autobussen im Straßenverkehr gegenüber den Buslenker im allgemeinen eine nervliche Belastung darstellt. Mangels gleicher Arbeitsbedingungen ist ein Vergleich mit einer anderen Berufssparte/branche, nämlich die mit den Autobuslenkern gesetzlich nicht zulässig. Außerdem muss dazu auch erwähnt werden, dass aufgrund der Schienengebundenheit mit den Straßenbahnen immer entlang der gleichen Strecken gefahren wird. Was bei Autobuslenker (in einem Reiseunternehmen) nicht der Fall ist. Das Argument "der Länge von 10,9 m" des Bf. für das Vorliegen einer außergewöhnlichen Erschwernis geht somit ins Leere. Zudem wurde - wie schon erwähnt - vom Bf. nicht vorgebracht, dass nur er - im Vergleich zu den allgemein üblichen Arbeitsbedingungen - solche (10,9 m) lange Straßenbahnen zu lenken hatte. Keine Rolle spielt für das Vorliegen oder Nichtvorliegen einer Erschwerniszulage das ins Spiel gebrachte Moment einer Gefährdung von Leben, Gesundheit oder köperliche Sicherheit des Arbeitnehmers, das nur als Teil der Definition der Gefahrenzulage genannt ist. Ergänzend wird in diesem Zusammenhang noch festgehalten, dass Gefahrenzulagen nur dann begünstigt sind, wenn sie eine typische Berufsgefahr abgelten; eine Allgemeingefahr stellt keine Gefahr iSd § 68 Abs. 5 dar (VwGH 5.7.1982, 17/2382/80). Gefahrenzulagen liegen nur vor, wenn die Arbeiten tatsächlich überwiegend unter erschwerten Umständen stattfinden. Der Arbeitnehmer muss somit unter Gefährdungsumständen tätig sein (Fellner in Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer, Kommentar, § 68, RZ 27). Von Personen ausgehende Gefahren (zB von Bankräuber in einer Bank) werden von der Begünstigung auch ausgenommen, weil diese keine typische Berufsgefahr darstellen (VwGH 19.3.1985, 85/14/0180). Gefahren, die unmittelbar durch Handlungen von Personen drohen, wie zB Gefahren im Straßenverkehr, werden durch § 68 nicht erfasst (VwGH 22.4.1992,87/14/0192; Fellner in Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer, Kommentar, § 68, RZ 30). Auch Gesundheitsgefährdungen, die der Betrieb von Kraftfahrzeugen, die Teilnahme am Straßenverkehr oder die Witterungsverhältnisse mit sich bringen (zB mögliche Bandscheibenschäden, Abgasschädigungen oder Rheuma) sind mit der Teilnahme am Straßenverkehr ganz allgemein verbunden und bedeuten daher keine typische Berufsgefahr (VwGH 19.3.1985, 84/14/0180). Wenn der Bf. in diesem Zusammenhang auf die Gefahren im Straßenverkehr hinweist bzw auf Gefahren die durch Handlungen von Personen drohen bzw generell auf die Gefahren für die Verkehrsteilnehmer und Fahrgäste die in Zusammenhang mit den Fahren der Straßenbahnen entstehen können, dann muss dem entgegengehalten werden, dass es sich dabei um keine typische Berufsgefahren handelt, sondern um Umstände, die mit der Teilnahme am Straßenverkehr ganz allgemein verbunden ist. Der Bf. hat in der Beschwerde auch nicht vorgebracht und aufgezeigt, dass daneben ein Teil einer Gefahrenzulage steuerfrei zu berücksichtigen ist. Wird die Zulage pauschal für den gesamten Lohnzahlungszeitraum gewährt, so bezieht sich das Überwiegen auf die gesamte Tätigkeit des Arbeitnehmers. Wie schon ausgeführt, fehlen Aufzeichnungen und Umstände, aus denen sich ergibt, dass mit der Lenkertätigkeit einer Straßenbahn eine überwiegende außerordentliche Erschwernis verbunden ist. Aufgrund der obigen Ausführungen ist im Vergleich zu den allgemeinen Arbeitsbedingungen beim Bf. keine überwiegende außerordentliche Erschwernis gegeben. Damit hat das Finanzamt die steuerbegünstigte Behandlung der in Rede stehenden pauschalen Fahrdiensterschwernizulage zu Recht versagt. Da die Betriebsratsumlage zu berücksichtigen ist, ist im Sinne der Beschwerdevorentscheidung vom 21.7.2016 der Einkommensteuerbescheid 2014 abzuändern. Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der festgesetzten Abgabe ergeben sich aus der Beschwerdevorentscheidung vom 21.7.2016 und bilden einen Bestandteil des Spruches dieses Erkenntnisses. Daher war spruchgemäß zu entscheiden. VI. Zulässigkeit einer Revision Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts­hofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Zur Frage, wann eine Zulage - pauschalierte Erschwerniszulage - steuerfrei gewährt werden kann (§ 68 Abs. 5 EStG 1988) gibt es eine Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (siehe oben), diese ist einheitlich und das Bundesfinanzgericht ist von dieser Rechtsprechung nicht abgewichen, weshalb die ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof nicht zulässig ist. Linz, am 18. Oktober 2018